I SA/Sz 757/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia 8 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z [...] r. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. G. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości [...], tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." (wpływ do organu nastąpił w dniu 9 lutego 2017 r.). W stanie faktycznym Spółka wskazała, że jest właścicielem [...] zlokalizowanych na terenie Gminy W.. Wyjaśniła, że w skład każdej należącej do niej [...] wchodzi: wieża wraz z fundamentem, a także część techniczna - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układ sterowania oraz zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Ponadto Spółka wyjaśniła, że deklaruje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowle tzw. części budowlane posiadanych [...] tj. fundamenty i wieże. Jednakże wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie [...] (Dz. U. z 2016 r., poz. 961) - dalej: "u.i.e.w." Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zakresu opodatkowania [...] podatkiem od nieruchomości posiadanych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zadała pytanie, czy w związku z wejściem w życie u.i.e.w. Spółka od 1 stycznia 2017 r. jest zobowiązana do zmiany zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych elektrowni w ten sposób, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać cała elektrownia wiatrowa, tj. zarówno jej część budowlana, jak i elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu)? Zdaniem Spółki opodatkowaniu podlegają nadal części budowlane elektrowni tj. wieża i fundament. Poza opodatkowaniem pozostają części techniczne. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka w pierwszej kolejności powołała art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a następnie wskazała, że do prawidłowego zakwalifikowania danego składnika majątku do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli należy oprzeć się na przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) - dalej: "u.p.b.", tj. na definicjach obiektu budowlanego, budynku, budowli oraz urządzenia budowlanego zawartych w przepisie art. 3 pkt 1, 2, 3 i 9 u.p.b. Spółka wyraziła pogląd, że w celu ustalenia, czy i w jakim zakresie elektrownia wiatrowa podlega podatkowi od nieruchomości konieczne jest ustalenie: - czy elektrownia wiatrowa stanowi obiekt budowalny w rozumieniu u.p.b., a jeśli tak, to czy stanowi ona budynek lub budowlę; w przypadku uznania [...] za budowlę należy przy tym ustalić, czy budowlą jest cała elektrownia wiatrowa, czy też jej części budowlane (fundament, wieża) lub - czy elektrownia wiatrowa jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu u.p.b. Spółka zwróciła uwagę na treść art. 3 pkt 1 u.p.b., tj. definicję "obiektu budowlanego" i w tym zakresie stwierdziła, że nie przesądza ona jednak o kwalifikacji [...] na potrzeby u.p.b. i tym samym u.p.o.l. Ponadto wskazała na treść art. 3 pkt 2 u.p.b. definiującego pojęcie "budynku" i porównała ją z definicją "budynku" z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Spółka wskazała na identyczne przesłanki uznania danego obiektu za budynek, jak również na zamieszczone w u.p.o.l. odwołanie w przedmiotowym zakresie do regulacji zawartej w u.p.b. Podkreśliła, że elektrownie wiatrowe nie posiadają wszystkich cech pozwalających na uznanie ich za budynki, albowiem nie posiadają one dachu. W ocenie Spółki pomimo tego, że od dnia 16 lipca 2016 r. wskutek wejścia w życie u.o.i.e.w. z definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. z wyliczenia urządzeń technicznych posiadających części budowlane usunięto elektrownie wiatrowe, to zmiana ta pozostaje bez wpływu na kwestię opodatkowania [...] podatkiem od nieruchomości. Nie można też uznać, że elektrownie wiatrowe stanowią w całości obiekty budowlane. Gdyby taka była intencja ustawodawcy, to zostałyby one enumeratywnie wymienione w treści przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b., jak w przypadku mostów czy wiaduktów. Spółka wyjaśniła, że mimo otwartego charakteru definicji pojęcia "budowli" (sugeruje to użyte słowo "jak" oznaczające przykładowe wyliczenie), to w odniesieniu do spraw podatkowych katalog obiektów uznawanych za budowle ma charakter wyliczenia kompletnego. Spółka odwołała się również do tez Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku interpretacyjnym z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Ponadto zdaniem Spółki wprowadzenie przez ustawodawcę do załącznika do u.p.b. tabeli "Kategoria XXIX" - [...], nie ma znaczenia dla zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zwróciła uwagę, iż w u.p.b. jasno określona została rola ww. załącznika, który ma funkcję pomocniczą i służy m.in. do rozstrzygnięcia, w odniesieniu do jakich obiektów konieczne jest uzyskanie pozwolenia na budowę. Bez znaczenia pozostaje również fakt wprowadzenia przez ustawodawcę do treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicji pojęcia "elektrownia wiatrowa". Zwróciła uwagę, że definicja ta jest autonomiczna i została wprowadzona w celu doprecyzowania kwestii uregulowanych treścią u.i.e.w. W opinii Spółki przepis art. 17 u.i.e.w. stanowiący, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący [...] ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy" jest tzw. "normą pustą". Nie wprowadza ona bowiem żadnych zmian w kwestii opodatkowania [...], lecz wskazuje jedynie, że – w razie gdyby do takich zmian doszło - będą one obowiązywać począwszy od 1 stycznia 2017 r. Tym samym przepis ten nie wywiera żadnego wpływu na klasyfikację podatkową [...]. Spółka odwołała się także do uzasadnienia projektu u.i.e.w. oraz pisma Ministra Energii z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...] skierowanego do Ministra Rozwoju i Finansów. Podkreśliła, że intencją ustawodawcy nie była zmiana sposobu kwalifikacji [...] na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, lecz uporządkowanie pod kątem przepisów budowlanych reguł funkcjonowania farm wiatrowych poprzez zapewnienie możliwości objęcia całej [...] nadzorem budowlanym, jak również ochrony ludzi oraz środowiska naturalnego przed niekorzystnym wpływem czynników związanych z energetyką wiatrową. Końcowo Spółka wskazała, że prawidłowość zaprezentowanego przez nią stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Wójta Gminy Z., Wójta Gminy P., Burmistrza I. oraz Wójta Gminy R.. Burmistrz Miasta W. w dniu 8 maja 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że co do definicji pojęcia "budowla" stan prawny uległ zmianie wraz z wejściem w życie u.i.e.w. Ustawą tą m.in. nowe brzmienie otrzymał art. 3 pkt 3 u.p.b., co w istocie polegało na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "[...]", oznaczającym wyeliminowanie [...] z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do u.p.b. w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Powyższe ma zdaniem organu istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ interpretacyjny wskazał, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości [...] nie można nie brać pod uwagę przepisów u.i.e.w. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też w związku z nią dokonano zmiany u.p.b., uwzględniającej tę nową regulację i dostosowującej do niej u.p.b. Ustawodawca sformułował na potrzeby u.p.b. definicje pojęć takich jak "obiekt budowlany" czy "budowla", które wiążą przy wykładni przepisów u.p.o.l. Jednakże w aktualnym stanie prawnym nie powinno być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni u.p.b. Tym samym biorąc pod uwagę powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także u.p.b. z u.i.e.w., nie można kwestionować opodatkowania [...] podatkiem od nieruchomości, także na podstawie u.i.e.w. W powyższym zakresie organ interpretacyjny odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, który wyraźnie wskazał, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, iż dla celów przeprowadzenia prawidłowej wykładni przepisów prawa zastosowana powinna zostać metoda systemowa zewnętrzna. W takim przypadku interpretowany przepis należy odczytywać z uwzględnieniem relacji w jakich pozostaje on z innymi aktami prawnymi w obowiązującym porządku prawnym, w tym z u.i.e.w. Ponadto zdaniem organu zagadnienie opodatkowania [...] można analizować w aspekcie historycznym. W tym zakresie odniósł się do kolejnych nowelizacji, aż do wejścia w życie systemowej zmiany wprowadzonej u.i.e.w. Na poparcie przedstawionej przez organ interpretacyjny argumentacji powołał on stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. (druk nr 315, Sejm VIII kadencji -www.sejm.gov.pl). Pobocznie powołał zgłoszony w Sejmie przez grupę posłów w dniu 9 sierpnia 2016 r. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu) projekt ustawy o zmianie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, albowiem na skutek zmian ustawowych wprowadzonych u.i.e.w. ustawodawca objął podatkiem od nieruchomości w całości elektrownię wiatrową, jako budowlę składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, po uprzednim wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy techniczne [...], nie stanowiące budowli na gruncie u.p.o.l., powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu przy kwalifikacji [...] na potrzeby prawa podatkowego definicji "[...]" zawartej w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo braku odwołania w u.p.o.l. oraz u.p.b. do przepisów u.i.e.w.w zakresie kwalifikacji obiektów tego typu; - art. 17 u.i.e.w., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten wymusza zmianę sposobu opodatkowania [...], mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. w zw. z u.p.b. - w brzmieniu po wprowadzeniu zmian, wskazuje na brak takich konsekwencji; - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez jego niezastosowanie, tj. brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści wskazanych powyżej przepisów, regulujących sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości [...] od dnia 1 stycznia 2017 r. - to jest w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. Skarżąca szeroko uzasadniła stanowisko zawarte w skardze oraz stawiane zarzuty, powołując przy tym poglądy doktryny i orzeczenia sądów administracyjnych. Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 - dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art.57a p.p.s.a). Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. Spółka jest zobowiązana do zmiany zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych elektrowni w ten sposób, że opodatkowaniu będzie podlegać cała elektrownia tj. zarówno część budowlana jak i elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Zdaniem Skarżącej, od 1 stycznia 2017r. - tak jak dotychczas - za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane [...], czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś Organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach, podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017r. objęta została budowla, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznać zatem należy elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 u.i.e.w. Na taką budowlę składają się: fundament i maszt oraz elementy techniczne. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Organu interpretacyjnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016r., stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, [...] i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do [...] za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, [...], elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Zgodzić się należy, ze stanowiskiem Skarżącej, że takie też rozumienie budowli w przypadku [...] przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie u.i.e.w., zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 u.p.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie [...] z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5 b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "[...]", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi [...] są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący [...] ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy tj. przed 16 lipca 2016r. O ile przepis ten nie dokonuje zmiany przepisu w zakresie zmiany definicji budowli to przemawia on za ty, że poczynając od 1 stycznia 2017 r. ulegnie zmianie opodatkowanie budowli jaką jest elektrownia wiatrowa. W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu do [...] należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości [...], nie można pomijać przepisów ustawy o inwestycjach. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane - ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to Skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania [...] podatkiem od nieruchomości również na podstawie u.i.e.w. Bezzasadny jest zatem zarzut Skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na wymienionej ustawie, mimo że nie odsyła do niej u.p.o.l., ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Dla prawidłowego opodatkowania [...] w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09, należy podkreślić, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: -jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, -jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało zauważone w omawianym wyroku, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też u.i.e.w., która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa". Argumentem przeciwko stanowisku Skarżącej jest, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono zwrot "[...]" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, [...], elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania [...], stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział [...] na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych [...] z podatku od nieruchomości. (..) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział [...] na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu [...] z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko Skarżącej, że nadal stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane [...]. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych [...], to zmiana tego przepisu dokonana u.i.e.w. (wykreślenie [...] nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Stanowisko przeciwne pozbawione byłoby logiki oraz przeczyłoby domniemaniu racjonalności ustawodawcy - Sąd nie znajduje w omawianym zakresie podstaw znoszących to domniemanie. Przemawia za tym nie tylko wykładnia autentyczna tj. argumentacja zawarta w uzasadnieniu do ustawy ale uchwalona ustawa w treści wyżej wskazanej. Co prawda w uzasadnieniu do projektu u.i.e.w. głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji [...], a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie może mieć to jednak przesądzającego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji [...], o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016 r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji – http://orka.sejm.gov.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/INF-14). Warto też zauważyć, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie u.i.e.w. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi, tj. z turbiną. Stąd aktualne stanowisko co do intencji uchwalonych już przepisów nie zmienia treści tychże regulacji. Nie mogą też wpływać na treść przepisów, dokonywania ich wykładni, podjęte działania mające na celu zmianę uchwalonych przepisów. Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania [...] od 1 stycznia 2017r. jest również wspomniany już art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący [...] ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe). Stąd zarzuty skargi, że Organ domniemuje, że ustawodawca chciał wpłynąć na zmianę opodatkowania w świetle powyższej argumentacji jest nieuzasadnione. Podsumowując, wbrew stanowisku Skarżącej, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości [...] należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie [...] z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz wskazanie [...] wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Spółka sformułowała także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Wskazać należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, nie mogą samodzielnie decydować o wyeliminowaniu z porządku prawnego przepisu prawa lub o jego nieistnieniu. Nie mogą też samodzielnie odmówić zastosowania obowiązującego przepisu prawa, uznając go za niekonstytucyjny. Organy administracji zobowiązane są stosować przepisy ustawy dopóty, dopóki nie zostaną one uchylone przez ustawodawcę lub przestaną obowiązywać w wyniku stwierdzenia ich niekonstytucyjności orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego czy nie zostanie dokonana jego zmiana – tak też postąpił organ interpretacyjny w niniejszej sprawie. Jak stwierdził skład 7 sędziów NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 "organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe". Podniesiony przez Spółkę zarzut, że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych [...] narusza zasadę równości (naruszenia art. 84 w zw. z art. 2 Konstytucji RP) poprzez dyskryminację jednego podsektora całej branży energetycznej, Sąd uznaje za niezasadny. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy [...]. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci [...], składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych [...]. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.