I SA/Sz 76/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wydał w stosunku do M. K., dalej "skarżący", w dniu [...] r. decyzje o zabezpieczeniu od nr [...] oraz zarządzenia o zabezpieczeniu nr [...] . Skarżący nie złożył na ww. akty stosownych środków zaskarżenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wydał w dniu 7 kwietnia 2016 r. decyzje o nr [...] , w których określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu 22 lipca 2016 r. decyzję nr [...] , po rozpoznaniu odwołania skarżącego, od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., w której uchylił zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie za czerwiec 2008 r. oraz w pozostałym zakresie za okres od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2008 r. przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. W powyższej decyzji organ drugiej instancji wyraził pogląd, że w stosunku do miesiąca czerwca 2008 r. nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ podatnikowi nie doręczono zarządzenia zabezpieczenia i organ pierwszej instancji nie wydał decyzji o zabezpieczeniu za ten okres, a tym samym, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. przedawniło się w dniu 31 grudnia 2013 r. Zdaniem organu, za pozostałe okresy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych i zarzut skarżącego w tym zakresie był bezzasadny. Organ odwoławczy podał, że ocena zarzutu o dokonaniu zabezpieczenia z rażącym naruszeniem prawa może mieć miejsce jedynie w postępowaniu zabezpieczającym, a nie w postępowaniu podatkowym wymiarowym. O uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji przesądziły nieprawidłowości związane z prowadzeniem postępowania podatkowego przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wydał w dniu 8 kwietnia 2016 r. decyzje o nr [..] , w których określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [..] , po rozpoznaniu odwołania skarżącego, od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., w której uchylił zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. W powyższej decyzji organ drugiej instancji wyraził pogląd, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych i uznał zarzut skarżącego w tym zakresie za bezzasadny. Organ odwoławczy podał, że ocena zarzutu o dokonaniu zabezpieczenia z rażącym naruszeniem prawa może mieć miejsce jedynie w postępowaniu zabezpieczającym, a nie w postępowaniu podatkowym wymiarowym. O uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji przesądziły nieprawidłowości związane z prowadzeniem postępowania podatkowego przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wydał w dniu 8 kwietnia 2016 r. decyzję o nr [...] , w której określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [..] r. decyzję nr [...] , po rozpoznaniu odwołania skarżącego, od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., w której uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W powyższej decyzji organ drugiej instancji wyraził pogląd, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych i uznał zarzut skarżącego w tym zakresie za bezzasadny. Organ odwoławczy podał, że ocena zarzutu o dokonaniu zabezpieczenia z rażącym naruszeniem prawa może mieć miejsce jedynie w postępowaniu zabezpieczającym, a nie w postępowaniu podatkowym wymiarowym. Skarżący zgodnie z art. 33 w zw. z art. 166b u.p.e.a. miał prawo wniesienia zarzutu, o czym go pouczono w treści zarządzenia zabezpieczenia. Organ podał, że skarżący na podstawie art. 59 w zw. z art. 166b u.p.e.a. ma prawo do podnoszenia okoliczności skutkujących umorzeniem tego postępowania. O uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji przesądziły nieprawidłowości związane z prowadzeniem postępowania podatkowego przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wydał w dniu 8 kwietnia 2016 r. decyzję o nr [...] , w której określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] , po rozpoznaniu odwołania skarżącego, od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., w której uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W powyższej decyzji organ drugiej instancji wyraził pogląd, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych i uznał zarzut skarżącego w tym zakresie za bezzasadny. Organ odwoławczy podał, że ocena zarzutu o dokonaniu zabezpieczenia z rażącym naruszeniem prawa może mieć miejsce jedynie w postępowaniu zabezpieczającym, a nie w postępowaniu podatkowym wymiarowym. Skarżący zgodnie z art. 33 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599), dalej "u.p.e.a.", miał prawo wniesienia zarzutu, o czym go pouczono w treści zarządzenia zabezpieczenia. Organ podał, że skarżący na podstawie art. 59 w zw. z art. 166b u.p.e.a. ma prawo do podnoszenia okoliczności skutkujących umorzeniem tego postępowania. O uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji przesądziły nieprawidłowości związane z prowadzeniem postępowania podatkowego przez ten organ. W dniu 10 sierpnia 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wpłynął wniosek skarżącego w sprawie umorzenia postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego prowadzonego na wniosek tego Naczelnika na podstawie ww. decyzji o zabezpieczeniu z dnia 22 września 2010 r. oraz ww. zarządzeń o zabezpieczeniu z dnia 22 września 2010 r. Skarżący wskazał, że składa niniejszy wniosek w związku doręczeniu mu ww. decyzji wymiarowych. Skarżący powołał się na art. 59 w związku z art. 166b u.p.e.a. i podniósł, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. ww. zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone mu w dniu 4 października 2010r., tj. przed doręczeniem w dniu 6 października 2010 r. ww. decyzji o zabezpieczeniu. Organ pierwszej instancji wydał w dniu 9 września 2016 r. postanowienie nr [...] na podstawie art. 17 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a., w którym odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczających z dnia 22 września 2010 r. Organ wskazał, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d. Przepis art. 59 u.p.e.a. nie miał zastosowania do postępowania zabezpieczającego. W związku z tym brak było podstaw prawnych do rozpoznania przedmiotowego wniosku z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ podał, że nie prowadzi wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego w przedmiotowym zakresie. Zaznaczył również, że skarżący nie zaskarżył decyzji o zabezpieczeniu o wskazanych numerach z dnia 22 września 2010 r. oraz ww. zarządzeń o zabezpieczeniu z tego samego dnia. Postanowieniem z dnia 26 września 2016 r. organ pierwszej instancji sprostował oczywistą pomyłkę w ww. postanowieniu polegającą na błędnym wskazaniu imienia zobowiązanego M., zamiast M. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie z dnia 9 września 2016 r. nr [...] i podniósł zarzut naruszenia art. 59 w związku z art. 166b u.p.e.a. przez jego błędną interpretację oraz brak zastosowania. Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W zażaleniu powtórzone zostało uzasadnienie wniosku o umorzenie postępowania, a ponadto skarżący powołał się na wskazaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. w decyzjach podatkowych możliwość formułowania zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym na podstawie art. 59 w związku z art. 166b u.p.e.a. W dniu 23 listopada 2016 r. do Dyrektor Izby Skarbowej w S. wpłynęło pismo skarżącego, zawierające żądanie zastosowania przy rozpoznaniu odwołania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "o.p." oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [..]. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu 24 listopada 2016 r. postanowienie nr [...] , w którym uchylił zaskarżone postanowienie i orzekł o umorzeniu postępowania pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że zasady postępowania zabezpieczającego i tryb działania organów w tym zakresie wyznaczają przepisy działu IV u.p.e.a. Zgodnie z obowiązującym w 2010 r. przepisem art. 166b w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d. Jak widać nie wymieniono wówczas art. 59 u.p.e.a. Na podstawie art. 111 pkt 49 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz.U. z 2013, poz. 1289), dalej "ustawa z 2013 r.", art. 166b u.p.e.a. otrzymał brzmienie: "W postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d." Zgodnie z nowym brzmieniem w postępowaniu zabezpieczającym odpowiednio stosuje się zatem umieszczony w dziale I u.p.e.a. przepis art. 59. Na podstawie art. 129 ustawy z 2013 r., weszła ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 21 listopada 2013 r. Na mocy art. 123 ust. 1 ustawy z 2013 r., do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy dotychczasowe. W ocenie organu, posłużenie się przez ustawodawcę w ww. przepisie przejściowym pojęciem "postępowań egzekucyjnych w administracji" należy rozumieć jako postępowania uregulowane w u.p.e.a., a więc także uregulowane w dziale IV tej ustawy -postępowanie zabezpieczające. Organ drugiej instancji podał, że w przedmiotowej sprawie postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy z 2013 r., a zatem mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, czyli przepis art. 166b u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że art. 59 u.p.e.a. nie miał zastosowania do prowadzonego postępowania zabezpieczającego, a tym samym postępowanie jest bezprzedmiotowe. Wobec skarżącego nie toczy się także postępowanie egzekucyjne przez co żądanie umorzenia takiego postępowania jest również bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania skutkuje tym, iż nie zachodzi możliwość załatwienia sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Organ pierwszej instancji, mimo wykazania w uzasadnieniu postanowienia bezprzedmiotowości postępowania, odmówił jednak umorzenia postępowania zabezpieczającego, czyli rozstrzygnął sprawę co do istoty, podejmując rozstrzygnięcie, jakie mogło nastąpić w wyniku oceny merytorycznej żądania zobowiązanego. Organ drugiej instancji wskazał, że jeżeli postępowanie wszczęte przed organem pierwszej instancji było bezprzedmiotowe i istniały podstawy jego umorzenia przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego, zwanego dalej "K.p.a.", wydaje postanowienie, w którym uchyla zaskarżone postanowienie i umarza postępowanie pierwszej instancji w całości. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym podniesiony przez podatnika zarzut przedawnienia zobowiązania oparty został na jego twierdzeniu, iż nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wady proceduralne dokonanych zabezpieczeń zobowiązania. Prawidłowo zatem uznano, że rozstrzygnięcie kwestii prawidłowości postępowania zabezpieczającego nie może być przedmiotem rozpatrzenia przez podatkowy organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Prawidłowość wszczęcia postępowania zabezpieczającego badana i oceniana jest przez organ egzekucyjny w trybach określonych przepisami u.p.e.a. przed nadaniem klauzuli o przyjęciu zarządzenia do wykonania bądź w trybie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego. Po nadaniu przez organ egzekucyjny klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania środkiem prawnym do zwalczania nieprawidłowo wszczętego postępowania zabezpieczającego są zarzuty, o których stanowi art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a., zgodnie z którym zarzut na prowadzenie postępowania zabezpieczającego - oparty na jednej z wymienionych w art. 33 w zw. 166b u.p.e.a. podstawie - składa się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Po upływie tego terminu nie jest dopuszczalne kwestionowanie prawidłowości wszczęcia postępowania zabezpieczającego, co oznacza, że zgłoszenie zarzutów z uchybieniem ustawowego terminu stanowi czynności bezskuteczną, a okoliczności podniesione w zarzutach zgłoszonych po terminie nie podlegają merytorycznej ocenie. Zdaniem organu drugiej instancji, w przedstawionym stanie prawnym brak było natomiast możliwości podnoszenia w trybie umorzenia postępowania zabezpieczającego okoliczności wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. i w tym zakresie niezgodna była ze stanem prawnym informacja zawarta w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w S. nr [...] . W przedstawionym powyżej stanie prawnym informacja ta byłaby właściwa w sytuacji, gdyby postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte po dniu 21 listopada 2013 r. W ocenie organu drugiej instancji, zarzut wad proceduralnych dokonanych zabezpieczeń zobowiązania, byłby przedmiotem badania w przypadku skutecznego wniesienia zarzutów, tj. z zachowaniem warunków formalnych koniecznych do przyjęcia ich do merytorycznego rozpoznania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Brak możliwości skutecznego prawnie zakwestionowania prawidłowości wszczęcia postępowania zabezpieczającego powoduje, że w obecnym stanie sprawy brak jest tym samym podstawy do zweryfikowania twierdzeń w tym zakresie i rozstrzygnięcia w przewidzianym w przepisach u.p.e.a. trybie. Odnosząc się do pisma skarżącego, zawierającego żądanie zastosowania przepisu art. 2a o.p., organ drugiej instancji wyjaśnił, że przedmiotowa sprawa została rozstrzygnięta w postępowaniu egzekucyjnym przez organ egzekucyjny na podstawie przepisów u.p.e.a. i odpowiednio stosowanych na mocy art. 18 u.p.e.a. przepisów K.p.a. Ponadto wskazał, że ww. interpretacja Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., dotyczy art. 2a o.p., obowiązującego organ podatkowy w postępowaniu podatkowym. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie i wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie art. 59 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez jego błędną interpretację i brak zastosowania. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o umorzenie przedmiotowego postępowania oraz zażaleniu. Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej we wskazanych decyzjach podatkowych wymiarowych wprowadził go w błąd, iż może on składać wniosek o umorzenie postępowania. Nie mniej jednak, doszło zdaniem skarżącego, do rażących błędów przy zastosowaniu zabezpieczenia, które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę, organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wydał decyzje o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 o.p. W doktrynie wskazuje się, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, o którym mowa wyżej różni się od zabezpieczenia egzekucyjnego uregulowanego przepisami art. 154-168 u.p.e.a z uwagi na inne cele tych zabezpieczeń, przesłanki i tryb ich stosowania. Zastosowanie zabezpieczenia egzekucyjnego uzasadnia obawa, że jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 154 § 1 u.p.e.a.). Z kolei zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów o.p. uzasadnia obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dotyczy ono m.in. zobowiązań, dla których wielkość nie została jeszcze określona. Istota decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego sprawia, że ma ona charakter tymczasowy, gdyż wygasa ona, m.in. w dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 o.p.). Zgodnie z art. 33a § 2 o.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów u.p.e.a. Wskazać należy, że realizacja zabezpieczenia zawsze następuje w trybie przepisów u.p.e.a., nawet jeśli podstawą jego ustanowienia były przepisy o.p. (art. 33-33c), przy odpowiednim stosowaniu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, co wynika wprost z art. 18 u.p.e.a. Zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. dokonuje organ egzekucyjny na podstawie wniosku wierzyciela i wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a.) Wniosek o zabezpieczenie może również zgłosić organ kontroli skarbowej (art. 155a § 2 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny nadaje klauzulę o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania (art. 156 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Zdaniem Sądu, z przepisów powyższych wynika, że w stosunku do złożonego w przedmiotowej sprawie wniosku skarżącego dotyczącego umorzenia postępowania wszczętego przez realizację zarządzeń zabezpieczenia na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, wydanej w trybie art. 33 o.p., należało rozpatrywać na podstawie przepisów u.p.e.a. W ocenie Sądu, prawidłowo organy zakwalifikowały wniosek skarżącego zatytułowany jako "wniosek o umorzenie postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego" jako wniosek o umorzenie postępowania zabezpieczającego, gdyż w jego treści skarżący domagał się umorzenia tego postępowania w oparciu o art. 59 zw. z art. 166b u.p.e.a. Organy słusznie wskazały, że mimo, iż skarżący domagał się także umorzenia postępowania egzekucyjnego, takie postępowanie nie toczyło się względem niego w niniejszej sprawie. Zasady postępowania zabezpieczającego i tryb działania organów w tym zakresie wyznaczają przepisy działu IV u.p.e.a. Zgodnie z obowiązującym w 2010 r. przepisem art. 166b w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d. W przepisie tym nie był wymieniony art. 59 u.p.e.a. Na podstawie art. 111 pkt 49 ustawy z 2013 r., art. 166b u.p.e.a. otrzymał brzmienie: "W postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d." Zgodnie z nowym brzmieniem w postępowaniu zabezpieczającym odpowiednio stosuje się zatem umieszczony w dziale I u.p.e.a. przepis art. 59. Stosownie do art. 129 ustawy z 2013 r., weszła ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 21 listopada 2013 r. Na mocy art. 123 ust. 1 ustawy z 2013 r., do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem ust. 2-6. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ drugiej instancji podał, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy dotychczasowe, a więc przed zmianą dokonaną przez ustawę z 2013 r. Należy wskazać, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 123 ust. 1 ustawy z 2013 r., pojęciem "postępowań egzekucyjnych w administracji" należy rozumieć jako postępowania uregulowane w u.p.e.a., a więc także postępowanie uregulowane w dziale IV tej ustawy -Postępowanie zabezpieczające. Przepisy u.p.e.a nie definiują pojęcia "postępowanie egzekucyjne", zaś ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera rozdziału (ani działu) o takiej treści. Ustawa składa się ona z sześciu działów: dział I "Przepisy ogólne"; dział II "Egzekucja należności pieniężnych"; dział III "Egzekucja należności niepieniężnych"; dział IV "Postępowanie zabezpieczające", dział IVa "Odpowiedzialność za naruszenie przepisów ustawy"; dział V "Przepisy wprowadzające i końcowe". W art. 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazano ponadto, że ustawa reguluje prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. W u.p.e.a. unormowano więc także postępowanie służące zabezpieczeniu wykonania wskazanych obowiązków., mimo, że nazwa ustawy – Postępowanie egzekucyjne w administracji w swojej treści wymienia tylko postępowanie egzekucyjne. Wskazać należy, że art. 123 ust. 1 ustawy z 2013 r. posługuje się natomiast zwrotem "postępowań egzekucyjnych w administracji" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3148/15; wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 876/15- dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Także tytuł ustawy z 2013 r. wskazuje, że miała ona na celu zabezpieczenie należności pieniężnych. Podkreślić należy, że ustawa z 2013 r. wdrażała dyrektywę Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (Dz. Urz. UE L 84 z 31 marca 2010 r., str.1). W uzasadnieniu projektu ustawy z 2013 r. (druk VII.1490) wskazano, że zasadniczą formą wzajemnej pomocy jest dochodzenie należności pieniężnych lub ich zabezpieczenie przez uprawnione organy państwa członkowskiego. Realizacja wniosku o podjęcie środków zabezpieczających należności pieniężne wymagać będzie sporządzenia prze centralne biuro łącznikowe zarządzenia zabezpieczenia przy uwzględnieniu przepisów regulujących wystawienia zarządzenia zabezpieczenia wynikających z dyrektywy 2010/24/UE oraz odpowiedniego stosowania przepisów o zabezpieczeniu należności pieniężnych, wynikających z tej dyrektywy. Zdaniem Sądu, są to argumenty przemawiające za stanowiskiem, że art. 123 ust. 1 ustawy z 2013 r. dotyczył także postępowania zabezpieczającego. Tym samym przepis ten odnosił się też do postępowania wszczętego w niniejszej sprawie na podstawie przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia, gdyż do nich stosuje się przepisy u.p.e.a. Skoro przedmiotowe postępowanie nie zostało zakończone stosuje się przepisy w brzmieniu przed zmianą nadaną im przez ustawę z 2013 r. Sąd podzielił stanowisko organu drugiej instancji, że w niniejszej sprawie do prowadzonego postępowania nie miał zastosowania art. 59 u.p.e.a., gdyż należy mieć na względzie 166b u.p.e.a. w brzmieniu z 2010 r. Wówczas w treści tego przepisu nie wymieniono art. 59 u.p.e.a., tym samym złożony przez skarżącego wniosek był bezprzedmiotowy. Bezprzedmiotowość skutkuje tym, iż nie zachodzi możliwość załatwienia sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jak wynikało z akt, organ pierwszej instancji, mimo wykazania w uzasadnieniu postanowienia bezprzedmiotowości postępowania, odmówił jednak umorzenia postępowania zabezpieczającego, czyli rozstrzygnął sprawę co do istoty, podejmując rozstrzygnięcie, jakie mogło nastąpić w wyniku oceny merytorycznej żądania zobowiązanego. Organ drugiej instancji wskazał, że jeżeli postępowanie wszczęte przed organem pierwszej instancji było bezprzedmiotowe i istniały podstawy jego umorzenia przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a., wydaje postanowienie, w którym uchyla zaskarżone postanowienie i umarza postępowanie pierwszej instancji w całości. Postępowanie organu drugiej instancji zostało przez Sąd zaakceptowane. Z akt wynika, że skarżący dąży do wykazania, że zobowiązania podatkowe, objęte toczącymi się nadal postępowaniami wymiarowymi są przedawnione. W tym celu żąda wyeliminowania ww. zarządzeń zabezpieczenia z uwagi na to, że weszły one do obrotu prawnego wcześniej niż decyzje o zabezpieczeniu, na podstawie których zostały wystawione. Podkreślić należy, że badanie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych może nastąpić w postępowaniu wymiarowym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym. Skoro postępowanie wymiarowe toczy się, podatnik może nadal podnosić kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, która będzie oceniana przez organy podatkowe i sąd administracyjny w razie wniesienia przez podatnika skargi. Prawidłowość wszczęcia postępowania zabezpieczającego badana i oceniana jest przez organ egzekucyjny w trybach określonych przepisami u.p.e.a. przed nadaniem klauzuli o przyjęciu zarządzenia do wykonania bądź w trybie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego. Po nadaniu przez organ egzekucyjny klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania środkiem prawnym do zwalczania nieprawidłowo wszczętego postępowania zabezpieczającego są zarzuty, o których stanowi art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a., zgodnie z którym zarzut na prowadzenie postępowania zabezpieczającego - oparty na jednej z wymienionych w art. 33 w zw. 166b u.p.e.a. podstawie - składa się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Po upływie tego terminu nie jest dopuszczalne kwestionowanie prawidłowości wszczęcia postępowania zabezpieczającego, co oznacza, że zgłoszenie zarzutów z uchybieniem ustawowego terminu stanowi czynności bezskuteczną, a okoliczności podniesione w zarzutach zgłoszonych po terminie nie podlegają merytorycznej ocenie. Sąd podzielił pogląd organu drugiej instancji, że w przedstawionym stanie prawnym brak było możliwości podnoszenia w trybie umorzenia postępowania zabezpieczającego okoliczności przedawnienia zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do żądania skarżącego zastosowania art. 2a o.p., stwierdzić należy, że przepis ten dotyczy tylko postępowań podatkowych, a do takich nie należy niniejsze postępowanie. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.