I SA/Sz 76/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 20 grudnia 2024 r. nr 3201-IOA.4105.24.2024.10 w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej R.R. kwotę 393 (trzysta dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (organ I instancji) z [...] sierpnia 2024 r. określającą R. R. (podatnik) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki: - [...] rok produkcji 2019 w wysokości [...] zł; - [...] rok produkcji 2019 w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej organ wymienił art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2022.143 ze zm. w brzmieniu dla daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu każdej czynności objętej akcyzą - u.p.a.), W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ motywował, że podatnik [...] września 2022 r. złożył organowi I instancji deklarację uproszczoną w sprawie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wymienionych samochodów osobowych. Zadeklarował: - w odniesieniu do samochodu [...] [...]: [...] sierpnia 2022 r. jako datę powstania obowiązku podatkowego; podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł; należny podatek akcyzowy w kwocie [...]zł; pojazd uszkodzony z opinią rzeczoznawcy; - w przypadku samochodu [...] [...] sierpnia 2022 r. jako datę powstania obowiązku podatkowego; podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł; należny podatek akcyzowy w kwocie [...]zł; pojazd uszkodzony z opinią rzeczoznawcy. Następnie organ tłumaczył, że organ I instancji na podstawie analizy opinii przedstawionych przez podatnika ustalił średnią wartość rynkową na rynku krajowym w wysokości [...] zł brutto ([...] zł netto) dla samochodu [...] [...] oraz [...] zł brutto ([...] zł netto) dla samochodu [...]. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że wartości te znacznie odbiegają od podstaw opodatkowania zadeklarowanych przez podatnika. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji podatnik wyjaśnił, że wartości rynkowe sprowadzonych samochodów w stanie uszkodzonym wynikały z opinii rzeczoznawcy J. M.. Z dokumentów złożonych przez podatnika wynika, że: - samochód [...] [...] był zakupiony [...] kwietnia 2022 r. w [...]; podatnik otrzymał fakturę od firmy F. na kwotę [...]USD; samochód został zaimportowany do [...] i [...] lipca 2022 r. dopuszczony do obrotu na terytorium Unii Europejskiej; [...] lutego 2023 r. został zarejestrowany na terytorium kraju; - samochód [...] był zakupiony [...] maja 2022 r. w [...]; podatnik otrzymał fakturę od firmy F. N. L. na kwotę [...]USD; pojazd został zaimportowany do [...] i [...] lipca 2022 r. dopuszczony do obrotu na terytorium Unii Europejskiej; [...] marca 2023 r. został zarejestrowany na terytorium kraju. Organ I instancji odnalazł na stronie internetowej aukcje dotyczące wprost nabytych pojazdów. Ostateczna oferta na aukcji wyniosła [...] USD za pojazd marki [...] [...] oraz [...] USD za pojazd marki [...]. Organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionych samochodów osobowych w łącznej wysokości [...] zł, a więc powstała niedopłata w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł. Rozpatrując sprawę w instancji odwoławczej organ stwierdził, że według faktur wystawionych na rzecz podatnika przez firmę F. N. L., podatnik zapłacił za samochód [...] [...] [...] USD, a za samochód [...] [...] USD. Wymienione samochody osobowe zostały pierwotnie zaimportowane ze [...] do [...], gdzie przed organami celnymi podatnik zadeklarował kwoty ujęte w fakturach. Na ich podstawie niemieckie organy celne określiły wartość celną sprowadzonych pojazdów w wysokości: [...] [...] - [...] euro, [...] - [...] euro. Następnie organy te obłożyły pojazdy należnym cłem w wysokości: [...] [...] - [...] euro, [...] - [...] euro i dopuściły je do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej. Zatem wartość celna powiększona o należne cło wyniosła dla: samochodu [...] [...] - [...] euro ([...] zł), samochodu [...] - [...] euro ([...] zł). Podatnik wprowadził pojazdy na terytorium kraju [...] sierpnia 2022 r. Oznacza to, że dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Z dniem przemieszczenia pojazdów powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, które nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. W deklaracji podatkowej nie wykazał podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a., obejmującej wartość celną powiększoną o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Podatnik zadeklarował natomiast: - z tytułu samochodu [...] [...] podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, akcyzę [...] zł; - w przypadku samochodu [...] podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, akcyzę [...] zł Według dostępnych systemów komputerowych wyceny pojazdów, średnia wartość rynkowa pojazdów o parametrach wskazanych w deklaracji podatkowej kształtuje się na poziomie [...] zł brutto ([...]) oraz [...] zł brutto ([...]). Kwoty te odbiegały znacznie od zadeklarowanych podstaw opodatkowania. Z zebranych dokumentów (Certyfikat Uszkodzonego Pojazdu) wynika, że pierwotnie samochód marki [...] był wystawiony na sprzedaż przez firmę M. , a samochód marki [...] przez firmę M. I.. Następnie firma F. wylicytowała samochody na aukcjach odnalezionych przez organ I instancji. Samochody te osiągnęły na aukcjach ceny: [...] [...] sprzedany [...] kwietnia 2022 r. za [...] USD, [...] sprzedany [...] maja 2022 r. za [...] USD. Zdaniem organu, organ I instancji błędnie przyjął datę sprzedaży [...] [...] jako [...] kwietnia 2022 r. za [...] USD. Ta aukcja nie dotyczyła podatnika. Sprzedaż miała miejsce [...] kwietnia 2022 r. za [...] USD. Zdjęcia potwierdzają zły stan techniczny pojazdów i ich znaczne uszkodzenia. Przy czym w takim samym stanie technicznym, jak na zdjęciach, znajdowały się sporne samochody na terytorium [...] i zostały sprzedane. Organ I instancji ustalił wartość pojazdów na podstawie opinii rzeczoznawcy złożonej przez podatnika, wybierając metodę bazującą na stopniu uszkodzenia z pominięciem współczynnika zbywalności. Ustalone wartości znacznie obiegały od zadeklarowanych podstaw opodatkowania. Następnie organ przedstawił wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu art. 104 ust. 6, ust. 12, ust. 13 u.p.a.: - dla samochodu [...] [...] wartość celna - [...] euro, cło - [...] euro zgodnie ze zgłoszeniem celnym, kurs waluty obowiązujący w dniu powstania obowiązku podatkowego - [...] zł, podstawa opodatkowania [...] zł + [...] zł = [...] zł, podatek akcyzowy [...] zł x 18,6% = [...] zł; - dla samochodu [...] wartość celna - [...] euro, cło - [...] euro zgodnie ze zgłoszeniem celnym, kurs waluty obowiązujący w dniu powstania obowiązku podatkowego - [...] zł, podstawa opodatkowania [...] zł + [...] zł = [...] zł, podatek akcyzowy [...] zł x 18,6% = [...] zł. Organ stwierdził, że podatnik takie kwoty powinien był zadeklarować zgodnie z obowiązującymi przepisami. Według organu, "w związku z nabyciem przez Pana samochodów osobowych marki [...] [...] oraz [...], powinien Pan w myśl art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, zadeklarować podatek akcyzowy w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł). Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w swoim rozstrzygnięciu pominął treść art. 104 ust. 6, który wskazuje procedurę ustalania prawidłowej podstawy opodatkowania samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo po uprzednim imporcie z kraju trzeciego. Zgodnie z zebranym materiałem dowodowym, organ I instancji był w posiadaniu danych pozwalających w sposób prawidłowy określić Panu zobowiązanie. Jednakże do określenia należnej kwoty podatku akcyzowego, organ posłużył się przedstawionymi przez Pana wycenami biegłego. W ten sposób Naczelnik US określił Panu należny podatek akcyzowy w łącznej wysokości [...] zł." Z materiału dowodowego wynika, że kwota, którą podatnik powinien był wykazać w deklaracji (łącznie za oba samochody [...] zł), jest wyższa niż określona przez organ I instancji (44.329 zł). Jednak organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, o czym mówi art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.). W dalszej kolejności organ zauważył, że rzeczoznawca do ustalenia średnich wartości rynkowych pojazdów wykorzystał dane pozyskane w toku oględzin. Wprowadził je do komputerowego systemu wyceny pojazdów Info-Ekspert. Zastosował odpowiednie korekty, w tym za wyposażenie dodatkowe, za pierwszą rejestrację, za przebieg, za ogumienie. W rezultacie średnia wartość rynkowa w stanie nieuszkodzonym to: samochodu [...] [...] [...] zł, a samochodu [...] [...] zł. Organ motywował, że bezspornie analizowane samochody były pojazdami po kolizji. Dla ustalenia ich średniej wartości rynkowej w stanie uszkodzonym rzeczoznawca przyjął dwie metody: zredukowanego kosztu naprawy oraz stopnia uszkodzenia. Ostatecznie bazował w wyliczeniach na metodzie zredukowanego kosztu naprawy, co dało wartość brutto w stanie uszkodzonym samochodu [...] [...] zł i [...] zł samochodu [...]. W ocenie organu, należało przyjąć metodę stopnia uszkodzenia pojazdu, bowiem pomija ona potencjalne, czy hipotetyczne koszty naprawy, zależne od subiektywnej decyzji użytkownika pojazdu. Z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że istotne są cechy pojazdu stwierdzone w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i metoda stopnia uszkodzenia pojazdu pozwala w sposób najbardziej rzetelny określić wartość rynkową spornych pojazdów w stanie uszkodzonym. Kierując się metodą stopnia uszkodzenia, wartość pojazdu [...] [...] to [...] zł, a pojazdu [...] [...] zł. Organ tłumaczył, że organ I instancji nie mógł uwzględnić zastosowanego przez biegłego w obu przypadkach współczynnika zbywalności, gdyż jest on wielkością okresowo zmienną i trudną do zweryfikowania. Dotyczy w głównej mierze sytuacji przyszłej sprzedaży pojazdu. Nie może więc mieć znaczenia przy stosowaniu art. 104 ust. 11 u.p.a. Wpływ takich czynników jak zbywalność pojazdu została już wcześniej uwzględniona przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinna być brana pod uwagę kolejny raz. Wartość rynkową pojazdów w stanie uszkodzonym z zastosowaniem metody stopnia uszkodzenia, przy wykorzystaniu danych z opinii biegłego, organ I instancji ustalił na poziomie: [...] zł w odniesieniu do samochodu [...] [...] i [...] zł w przypadku samochodu [...]. Organ zaznaczył przy tym, że organ I instancji podczas analizy, czy w sprawie istnieje uzasadniona przyczyna odbiegania podstaw opodatkowania od średnich wartości rynkowych pojazdów, zestawił je z odnalezionymi na rynku nabycia ofertami sprzedaży używanych samochodów osobowych marki [...] [...] oraz [...]. "Faktem jest, że z art. 104 ust. 8 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby obowiązkiem organu podatkowego było badanie wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu na rynku jego zakupu. Niemniej jednak w/cyt. ustawa nie precyzuje również pojęcia "uzasadnionej przyczyny", a zatem w przypadku negowania przez organ podatkowy zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania samochodu osobowego podatkiem akcyzowym trzeba mieć na uwadze, że przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu notowanej w kraju, mogą być bardzo różnorodne. Dlatego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w toku prowadzonego postępowania ustalił wartości spornych pojazdów na rynku amerykańskim. Ustalenia te potwierdziły, że zadeklarowane podstawy opodatkowania odbiegają nie tylko od średniej wartości rynkowej pojazdów marki [...] [...] oraz [...] na rynku krajowym, ale odbiega także od cen tego typu pojazdów na rynku nabycia. Akta dowodzą, że organ podatkowy I instancji przeanalizował dane dostępne na portalu internetowym [...] i oferty sprzedaży pojazdów o parametrach analogicznych do parametrów pojazdów nabytych. Były to pojazdy uszkodzone w różnym stopniu, których wartość kształtowała się na poziomie: • dla [...] [...] od [...] USD do [...] USD; • dla [...] od [...] USD do [...] USD. Przy czym odnalezione oferty były z roku 2024, a zatem dotyczyły pojazdów o 2 lata starszych od tych nabytych przez Pana. W świetle oferowanych na rynku amerykańskim cen uszkodzonych pojazdów marki [...] [...] oraz [...], nie znajduje uzasadnienia odstępstwo cen nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów od średniej wartości rynkowej. Dane dotyczące rynku amerykańskiego, odnalezione przez organ I instancji, nie potwierdzają, aby w przypadku nabytych przez Pana pojazdów rynek amerykański był na tyle specyficzny, aby istniała uzasadniona przyczyna odbiegania podstawy opodatkowania spornych pojazdów od ich średniej wartości rynkowej. Wobec tego zasadna była weryfikacja zadeklarowanych przez Pana podstaw opodatkowania, na co słusznie wskazał Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w zaskarżonej decyzji." W odniesieniu do samochodu [...] [...] organ I instancji posłużył się średnią wartością rynkową pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy według wyliczenia [...] zł : [...] i otrzymał kwotę [...]zł. Wysokość podatku akcyzowego stanowi wynik działania [...] zł x 18,6% = [...] zł. Z kolei w przypadku samochodu [...] organ I instancji przyjął podstawę opodatkowania jako średnią wartość rynkową pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy według wyliczenia [...] zł : [...] i otrzymał kwotę [...]zł. Wysokość podatku akcyzowanego jest wynikiem działania [...] zł x 18,6% = [...] zł. Organ odnotował, że "Kwota podatku określona przez organ I instancji, na podstawie art. 104 ust. 8 i ust 9 u.p.a., jest nieznacznie niższa ([...] zł), niż kwota, którą powinien Pan zadeklarować zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a. ([...] zł). Organ odwoławczy, z uwagi na art. 234 O.p., nie może wydać decyzji na niekorzyść podatnika." Na zakończenie organ podsumował, że "organ I instancji dokładnie zbadał w prowadzonym postępowaniu, czy istniała uzasadniona przyczyna odbiegania od średniej wartości rynkowej zakupionych przez Pana samochodów osobowych." "Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej." W przekonaniu organu, organ I instancji wykazał, że ceny wskazane przez podatnika całkowicie odbiegają od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów). "Dlatego w ocenie Dyrektora nie istnieje "uzasadniona przyczyna", znacznego odbiegania deklarowanych podstaw opodatkowania od średnich wartości rynkowych zakupionych samochodów. Dyrektor IAS zauważa, że gdyby w złożonej [...].09.2022 r. deklaracji, uwzględniłby Pan kwoty wynikające z faktur nr: • [...] z [...].04.2022 r. ([...] • [...] z [...].05.2022 r. ([...]), i wyliczoną przez niemiecki organ celny wysokość należnego cła, to wartości spornych samochodów, nie wzbudziłyby również wątpliwości Naczelnika US. Organ nie miałby wtedy podstaw do prowadzenia postępowania, gdyż wysokość podstawy opodatkowania nie odbiegałaby od średniej wartości rynkowej tych samochodów osobowych." Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 104 ust. 1 pkt 3, ust. 6, ust. 8, ust. 9 u.p.a. przez nieuprawnione weryfikowanie zadeklarowanej podstawy opodatkowania; - art. 122, art. 187, art. 191, art. 235 O.p. z powodu niewyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenia materiału dowodowego, skoro wartość celna nie budziła wątpliwości niemieckich służb celnych. W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik wykazywał, że organy nie miały podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania wartości celnej nabytych przez niego samochodów. Podatnik akcentował, że zasadniczą przyczyną zadeklarowania podstaw opodatkowania znacznie odbiegających od średniej wartości rynkowej aut ([...] zł dla pojazdu [...] [...] oraz [...] zł dla pojazdu [...] były uszkodzenia powstałe w wyniku kolizji drogowej, co potwierdzają zdjęcia. Ceny samochodów, szczególnie uszkodzonych i bez gwarancji, są niższe na rynku amerykańskim w porównaniu z rynkami europejskimi. Dlatego wartości samochodów, wynikające z dokumentów zakupu ([...] USD i [...] USD), przyjęte zostały przez niemieckie organy jako wartość celna. Zdaniem podatnika, uzasadnioną przyczyną różnicy między ceną nabycia a średnią wartością na rynku krajowym może stanowić odmienność rynku kraju nabycia samochodów. Specyfika rynku amerykańskiego jest istotną zachętą do nabycia samochodów i w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn" różnicy między ceną nabycia a ceną na rynku krajowym. Tymczasem organ I instancji nie wykazał, że zadeklarowana podstawa opodatkowania odbiegała od cen występujących na rynku amerykańskim dla takich samochodów, jakie nabył podatnik. W dalszej kolejności podatnik opisał zakres uszkodzeń każdego z samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo. Tłumaczył, że niewątpliwie stan techniczny wymagał napraw istotnie wypływających na wartość pojazdów. Oszacowanie kosztów naprawy pojazdów zostało sporządzone w oparciu o system Audatex powszechnie stosowany przy wycenie przez autoryzowane stacje naprawy pojazdów, warsztaty samochodowe, rzeczoznawców, biegłych sądowych. Wobec tego organy bezzasadnie odmówiły wiarygodności wycenie rzeczoznawcy i pominęły metodę "zredukowanego kosztu naprawy", według której wartość samochodu [...] to [...] zł, samochodu [...] [...] zł. Podatnik uznał za oczywiste, że w przypadku pojazdów po kolizjach na polskim rynku w praktyce nie występują samochody tej samej marki, modelu i rocznika o tożsamym, a nawet zbliżonym zakresie uszkodzeń. Tak więc, wobec niedostępności metody porównawczej, jedynym sposobem oszacowania wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego jest przeprowadzenie wyceny zgodnie z metodologią, która umożliwia prognozowanie takiej wartości w istniejących uwarunkowaniach rynkowych. Firma I.-E., wyjaśniając zasady sporządzania wycen pojazdów, podkreśla konieczność przyjmowania przy wycenie pojazdu uszkodzonego dwóch metod i wprost przestrzega przed stosowaniem tylko jednej metody, bowiem może to prowadzić do rażąco nieprawidłowych wyników. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem. W stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 100 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1), a także nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2). Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 4). Według art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. W myśl art. 102 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Z kolei stosownie do art. 104 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2); wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5 (art. 104 ust. 1 pkt 3). Podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną (art. 104 ust. 6). Jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 7). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności lub stanów faktycznych, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 1a oraz 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy odpowiednio: 1) nabyty na terytorium kraju; 2) nabyty wewnątrzwspólnotowo; 3) nabyty lub posiadany w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2; 4) powstały w wyniku dokonania w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy (art. 104 ust. 11). Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego (art. 104 ust. 12). W przypadku gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego nie został wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się ostatni, przed dniem powstania obowiązku podatkowego, bieżący kurs średni wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (art. 104 ust. 13). Stawkę akcyzy na samochody osobowe normuje art. 105 u.p.a. w wysokości 18,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych (art. 105 pkt 1). W art. 106 u.p.a. ustawodawca przyjął, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 2). Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 3). Mając za wzorzec przytoczony wyżej stan prawny, sąd ocenia, że sposób zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, dotyczącego wymiaru podstawy opodatkowania akcyzą, nosi znamiona istotnej dowolności. Z jednej strony organ wywodził o konieczności określenia wysokości podstawy opodatkowania akcyzą przy przyjęciu średniej wartości rynkowej samochodów na rynku krajowym z nawiązaniem do art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 11 u.p.a. Z drugiej zaś stwierdził, że podatnik powinien był zadeklarować akcyzę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a., a więc w oparciu o sumę wartości celnej i cła, których rzetelności, prawidłowości nie kwestionował. Wobec tego w istocie rzeczy organ sam przyznał, że nie istniały przesłanki, uzasadniające sięganie do średniej wartości rynkowej i art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 11 u.p.a., skoro należało zastosować art. 104 ust. 6 omawianej ustawy podatkowej. Ponadto organ porównał sumy analizowanych zobowiązań podatkowych wyliczonych według art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 11 u.p.a. oraz art. 104 ust. 6 u.p.a. i w następstwie skonstatował, że różnica między tymi wielkościami jest nieznaczna, (odpowiednio [...] zł i [...] zł, por. s. 17 decyzji organu). Organ nie wyjaśnił przy tym dlaczego ta nieznaczna różnica przede wszystkim w wysokości podstaw opodatkowania mogła jednocześnie wskazywać na znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodów objętych opodatkowaniem i uzasadniać odejście od zasady z art. 104 ust. 6 u.p.a., zwłaszcza że organ nie kwestionował wartości celnej, cła. Co więcej, organ odnotował realia rynkowe w [...]. Ustalił przedziały cen (pułap minimalny, maksymalny) samochodów analizowanych marek, w których mieściły się kwoty ujęte w fakturach wystawionych na rzecz podatnika jako kupującego samochody na rynku amerykańskim (por. s. 8, 16 decyzji organu). Jednocześnie organ nie wymienił żadnej przeszkody, która miałaby obiektywnie wykluczyć ustalenie cen stosowanych na rynku amerykańskim w odniesieniu do samochodów wyprodukowanych w tych latach, w których wyprodukowane zostały samochody nabyte przez podatnika. Tak więc argumentacja organu dotycząca kalkulowania podstawy opodatkowania akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych przedstawiona w zaskarżonej decyzji jest co najmniej niespójna. W ten sposób organ istotnie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w związku z art. 104 ust. 6 i nast. u.p.a. W dalszym postępowaniu organ jednoznacznie i konsekwentnie rozstrzygnie o przesłankach faktycznych i prawnych, kształtujących wysokość podstawy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia każdego z wymienionych samochodów osobowych. Należy przy tym podkreślić, że chociaż organ wydał jedną decyzję, to jednak objął nią dwie odrębne czynności, z których każda była źródłem odrębnego obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy. Dlatego organ nieprawidłowo odnosił się do sumy dwóch zobowiązań podatkowych zamiast do wysokości każdego nich w sposób autonomiczny, także w kontekście zakazu orzekania na niekorzyść odwołującego się ustanowionego w art. 234 O.p. W konsekwencji, w zaistniałym stanie sprawy, wobec kluczowych sprzeczności w argumentacji organu, spór o skalę uszkodzeń pojazdów i o ich znaczenie dla wysokości podstawy opodatkowania akcyzą na tym etapie nie mógł mieć znaczenia dla wyniku sprawy. Przede wszystkim organ nie wykazał dlaczego odstąpił od stosowania zasady przewidzianej w art. 104 ust. 6 u.p.a. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 P.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł).