I SA/Sz 762/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] maja 2025 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (Dyrektor Izby, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik US, organ I instancji) z 14 grudnia 2023 r., nr 3209-SKA-2.4102.8.1.2021, określającą A. M. (podatnik, skarżący, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – O.p.); art. 9 ust. 1-2, art. 10 ust. 1 pkt 1-2, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 9, art. 22 ust. 2 pkt 1, ust. 9 pkt 5, art. 27 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – u.p.d.o.f.) Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dnia 30 kwietnia 2018 r. podatnik złożył zeznanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. według wzoru PIT-36. Wykazał w nim – oprócz dochodów ze stosunku pracy - również dochody z pracy osiągnięte za granicą. Podatnik zadeklarował podatek należny w wysokości [...] zł. Wraz z zeznaniem podatnik złożył załącznik PIT/ZG, w którym wykazał dochody ze stosunku pracy uzyskane w Irlandii w kwocie [...]zł. Od 22 maja do 13 grudnia 2018 r. Naczelnik US przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i prawidłowości i rzetelności wykazanych w zeznaniach podatkowych za lata 2014-2017 przychodów i kosztów ich uzyskania. W trakcie czynności kontrolnych, w protokole kontroli podatkowej organ stwierdził, że w 2017 r. podatnik uzyskał przychody w wysokości [...] zł, których nie opodatkował i nie wykazał w zeznaniu podatkowym. Były to przychody (zapłata) z tytułu usług administracyjnych, świadczonych w 2017 r. na rzecz S. z siedzibą w G. (S. w G.). Usługi te zostały jednak formalnie udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę A. Limited z siedzibą w Republice Irlandii (A. ). Postanowieniem z 19 kwietnia 2019 r. Naczelnik US wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2017. Następnie, postanowieniem z 27 sierpnia 2020 r. organ I instancji zawiesił to postępowanie z powodu wystąpienia do organu Republiki Irlandii o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z 16 marca 2023 r. organ podatkowy I instancji podjął zawieszone postępowanie. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że usługi zarządzania zamiejscowymi ośrodkami S. w G. w 2017 r. osobiście świadczył podatnik, a nie A. . Organ stwierdził również, że usługi te świadczył on w ramach umów o charakterze menadżerskim, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Uzyskane z tego tytułu przychody zaliczył do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowanych według zasad wskazanych dla tego źródła. Organ I instancji ustalił, że łączna kwota przychodów uzyskanych przez podatnika w 2017 r. z działalności wykonywanej osobiście na rzecz S. w G. wynosi [...] zł. Koszty uzyskania przychodów organ I instancji ustalił zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f., tj. w wysokości [...] zł określonej w art. 22 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, właściwej dla stosunku pracy. Organ I instancji ustalił również, że w 2017 r. podatnik posiadał w Polsce rezydencję podatkową oraz przyjął, że podatnik uzyskał dochód z tytułu pracy z zagranicy w wysokości wskazanej w zeznaniu podatkowym. W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 6 maja 2019 r., w związku z wszczęciem przez Naczelnika US dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez podatnika korektach zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2015 r. i 2016 r. oraz zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2017 r. i narażeniu w ten sposób podatku dochodowego na uszczuplenie w łącznej wysokości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono podatnikowi [...] listopada 2019 r. Organ odwoławczy przedstawił czynności świadczące w jego ocenie, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wskazał również, że zostało ono wszczęte na długo przed terminem przedawnienia, w wyniku zaistnienia przesłanek, które uzasadniały podejrzenie popełnienia przez podatnika przestępstwa, po jednoczesnym wykluczeniu wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych. Dnia 16 listopada 2020 r. organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, które zostały mu skutecznie ogłoszone 13 kwietnia 2021 r. Dnia 30 stycznia 2023 r. sporządzono oraz przesłano do Sądu Rejonowego w K. akt oskarżenia przeciwko podatnikowi w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za lata 2015, 2016 i 2017. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia w zakresie kwestii spornych w sprawie, a więc czy usługi na rzecz S. w G. były w 2017 r. faktycznie świadczone przez zagraniczną osobę prawną - spółkę z siedzibą w Irlandii, czy przez podatnika, a także czy przychody z tytułu usług świadczonych na rzecz S. w G. w 2017 r. powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej przez podatnika osobiście. Dyrektor Izby wskazał, że krajowe przepisy dotyczące rezydencji podatkowej stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (w rozpoznawanej sprawie umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz. U. z 1996 Nr 29, poz. 129 ze zm. – u.p.o.). W ocenie organu odwoławczego, w przypadku podatnika zostały spełnione obie przesłanki wymienione w przepisie art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., a więc podatnika należy uznać za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.), gdyż w 2017 r. w Polsce znajdował się ośrodek interesów życiowych podatnika, a wiele okoliczności wskazuje także, że podatnik przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni. Powyższe wg organu wynika z: - umowy z S. w G. z [...] grudnia 2016 r., w której podatnik wskazał swoje miejsce zamieszkania w K., przy ul. [...], a także że miał obowiązek świadczyć pracę dla tego podmiotu w siedzibie firmy i na wezwanie, w dniach i godzinach według harmonogramu oraz obowiązek ciągłego nadzoru nad funkcjonowaniem podległych mu komórek; - zeznań świadka P. S., dyrektora S. w G., które wskazują, że wykonywane przez podatnika usługi wymagały osobistej obecności. Stałe miejsce pracy podatnika do sierpnia 2017 r. było w R., gdzie miał gabinet. Od września 2017 r. miejsce wykonywania usług zmieniło się z R. na G.. Raz w tygodniu wyjeżdżał do Ł. i raz w tygodniu uczestniczył w "odprawie" w siedzibie w G.. P. S. zeznał również, że podatnik uczestniczył w zaplanowanych kontrolach Sanepidu lub innych organów w nadzorowanych przez siebie jednostkach. Brał też udział w spotkaniach na różnych szczeblach; - Informacji PIT-11 złożonej przez pracodawcę podatnika (O. D. M.), co wskazuje, że podatnik świadczył pracę na terytorium Polski; - zeznania podatkowego PIT-36, w którym podatnik: wykazał przychody uzyskane w Polsce i koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 1 335 zł, (co odpowiada zryczałtowanym kosztom za 12 miesięcy pracy), wykazał dochody uzyskane w Irlandii, opodatkował swoje dochody w sposób właściwy dla nieograniczonego obowiązku podatkowego. Co do przedłożonego wraz z odwołaniem certyfikatu rezydencji Dyrektor Izby wskazał, że: został on wydany przez właściwy organ Republiki Irlandii 12 stycznia 2024 r. i nie zawiera on informacji o miejscu zamieszkania podatnika. Wynika z niego, że właściwy organ Republiki Irlandii potwierdził jedynie, że na podstawie posiadanych informacji, podatnik zarejestrował się w Irlandii dla celów podatkowych. W ocenie organu sama rejestracja dla celów podatkowych w Irlandii, o czym zaświadcza przedstawiony dokument, nie może przesądzać o niepodleganiu przez podatnika nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, gdyż z informacji przekazanej przez właściwy organ Republiki Irlandii 27 sierpnia 2020 r., wynika, że w Irlandii obowiązuje system "samooszacowania" rezydencji przez podatnika. Organ nie bada rezydencji podatkowej. Podatnik jest sam odpowiedzialny za zidentyfikowanie, czy jest rezydentem Irlandii, czy innego kraju oraz poinformowanie o tym właściwego organu irlandzkiego. Dyrektor Izby wskazał, że od stycznia do sierpnia 2014 r. podatnik świadczył usługi administracyjne, które polegały na zarządzaniu ośrodkami zamiejscowym w S. w G.. Wykonywał je w ramach własnej działalności gospodarczej za pośrednictwem firmy Biuro Usług "A. " na podstawie: umowy nr [...]/A z 30 grudnia 2013 r. w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2014 r.; umowy nr [...]/A z [...] maja 2014 r. w okresie od 1 czerwca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Następnie podatnik poinformował, że od 1 września 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A. Limited z siedzibą na terytorium Republiki Irlandii. Z informacji uzyskanych od właściwego organu Republiki Irlandii wynika, że podatnik był zarejestrowany w Irlandii jako pracownik i dyrektor kontrolujący kapitał A. , posiadał w niej 51% udziałów i był jej dyrektorem własnościowym. S. w G. [...] grudnia 2014 r. podpisał z podatnikiem aneks nr [...] do umowy nr [...]/A z 30 maja 2014 r., z którego wynika, że podatnik nadal będzie osobiście świadczyć usługi administracyjne na rzecz S. w G.. Nie będzie jednak wykonywać tych usług w ramach własnej działalności gospodarczej, ale jako osoba reprezentująca A. . To samo dotyczy umowy zawartej z S. w G. nr [...] z [...] grudnia 2016 r. i obowiązującej w 2017 roku. Nie zmienił się w niej zakres obowiązków podatnika - nadal miał osobiście koordynować część S. w G. (Oddziały Zamiejscowe w R. i Ł.). Zmienił się jedynie wskazany usługodawca – A. , w którego imieniu podatnik miał wykonywać usługi. Do tej umowy 29 września 2017 r. został zawarty aneks nr [...], obowiązujący od 1 września 2017 r. Zgodnie z nim jako reprezentant A. podatnik miał koordynować Dział Gospodarczy oraz Oddział Zamiejscowy w Ł.. Zmiany dotyczyły zatem jedynie koordynowanego przez podatnika obszaru, a nie funkcji zwierzchniczej. Dyrektor Izby stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w 2017 r. usługi dla S. w G. faktycznie świadczone były osobiście przez podatnika - tak jak wykazał to formalnie w 2014 r., a nie za pośrednictwem A. , której podatnik miał być reprezentantem. Według organu o prawidłowości tego ustalenia przesądziły następujące okoliczności: - do sierpnia 2017 r. nie zmienił się zakres przedmiotowy świadczonych usług, osoba usługodawcy, którą był podatnik, ani kwota należna za wykonanie tych usług, w odniesieniu do umowy nr [...]/A z 30 maja 2014 r. zawartej między podatnikiem a S. w G., od września 2017 r. podatnik nadal był koordynatorem, lecz w innym obszarze, - świadczone usługi wykonywane były przez podatnika na terytorium Polski, co potwierdzili świadkowie i dokumenty, - dyrektor szpitala P. S. nie zauważył zmian w świadczeniu usług, czy osobie usługodawcy, - zastępca dyrektora do spraw technicznych D. K. nie słyszała nigdy o zmianie w zakresie kontraktu i świadczeniu usług menadżerskich przez spółkę zarejestrowaną w Irlandii, którą podatnik reprezentował, - wynagrodzenie za świadczone usługi S. w G. przelewał niezmiennie na osobisty rachunek bankowy podatnika, pomimo zmiany usługodawcy na spółkę. Organ wystąpił również do właściwego organu Republiki Irlandii o wskazanie informacji o A. i skarżącym. Z informacji uzyskanych od właściwego organu Republiki Irlandii wynika, że w 2017 r. podatnik był zatrudniony w A. , otrzymał wynagrodzenie od spółki i zapłacił podatek z tego tytułu w Irlandii. Potwierdził to również podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2017 r., wykazując w tym okresie dochody ze źródeł położonych poza terytorium kraju. Według organu przeprowadzone postępowanie dowiodło jednak, że nie są to dochody związane z pełnieniem funkcji reprezentanta A. , który świadczył usług dla SPOZZ w G.. Jak sam podatnik wskazał w odwołaniu, A. uzyskiwała przychody także z umów z innymi podmiotami gospodarczymi. Wykazane w Irlandii dochody mogły zatem dotyczyć pracy podatnika w innym obszarze działalności tej spółki. Tym bardziej, że podatnik był jedynym jej pracownikiem. Organ odwoławczy zauważył także, że w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i odwoławczego podatnik nie udzielił żadnych istotnych informacji oraz nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność zatrudnienia go w A. , pełnionych w niej funkcji, miejsca ich świadczenia oraz uzyskiwanego wynagrodzenia. Spółka również nie udzieliła żadnych informacji w tym zakresie organowi podatkowemu Republiki Irlandii, pomimo wielokrotnych prób kontaktu. Natomiast, z zebranej dokumentacji wynika, że w badanym okresie podatnik był dyrektorem zarządzającym A. posiadającym pełnomocnictwo do wszystkich obszarów działalności firmy (od 11 listopada 2014 r.). Jednocześnie jest osobą fizyczną - stroną postępowania podatkowego prowadzonego przez polski organ podatkowy. Podatnik posiada więc wiedzę o tym, jakie informacje o spółce (jej kontraktach i źródłach uzyskiwania przez nią przychodów) oraz o zatrudnieniu w niej, są pożądane w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy wielokrotnie zwracał się do podatnika o wyjaśnienia dotyczące uzyskiwanych przez niego przychodów, spółki A. i jego działań w tej firmie. Odpowiedzi podatnika były zdawkowe, bądź też podatnik odmawiał odpowiedzi, m.in. w toku kontroli podatkowej podatnik stawił się na wezwanie w Urzędzie Skarbowym w K., jednak odmówił ich składania zeznań. Zwrócił się o skierowanie pytań w formie pisemnej, jednak na pytania skierowane 14 listopada 2018 r. również nie udzielił odpowiedzi. Organ podatkowy wezwał na przesłuchanie także drugiego z członków zarządu A. , K. M. . Wezwanie na przesłuchanie odebrała jego matka, która pismem z 22 października 2018 r. poinformowała, że odebrała pismo adresowane do syna K. M. nie mając od niego oficjalnego pozwolenia. Wskazała również, że nie może mu go przekazać, bo nie zna jego aktualnego miejsca pobytu. Następnie Dyrektor Izby przedstawił ustalenia w zakresie działalności wykonywanej osobiście przez podatnika. Wskazał, że w 2017 r. świadczył on usługi administracyjne na podstawie umowy nr [...], zawartej 29 grudnia 2016 r. z S. w G. (usługobiorcą), w imieniu A. (usługodawcy). Organ przedstawił ustalenia w zakresie treści umowy oraz zeznań świadków - dyrektora S. w G. P. S. z 28 czerwca i [...] lipca 2018 r., D. K. z [...] grudnia 2021 r. Według organu analiza treści umowy o świadczenie usług administracyjnych i aneksu z 29 września 2017 r. oraz ocena zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, jak również pozostałej zebranej dokumentacji potwierdza zasadność tezy, że przychody uzyskane przez podatnika w 2017 r. na podstawie wskazanej umowy stanowią źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. z działalności wykonywanej osobiście, gdyż zostały uzyskane na podstawie umów, które w swojej istocie przybrały charakter co najmniej podobny do umowy o zarządzanie. Relacje wiążące podatnika ze szpitalem wskazywały, że podatnik posiadał kompetencje (uprawnienia i obowiązki) m.in. do: - koordynowania oddziałów w R. (do sierpnia 2017 r.) i Ł. (od września 2017 r.) oraz działu gospodarczego, gdzie był osobą zarządzającą, - sprawowania nadzoru nad przestrzeganiem planów rzeczowo-finansowych, - koordynowania i sprawowania nadzoru nad funkcjonowaniem komórek pod wzglądem administracyjnym. Według organu podatnik wykonywał samodzielnie funkcje administracyjne oraz posługiwał się pieczątką o treści: "Pełnomocnik Dyrektora S. w G. Oddział Zamiejscowy w R. A. M.. Podatnik zarządzał oddziałami w R. i Ł., w zamian za co otrzymywał od szpitala, określoną w § 8 pkt 1 a) umowy o oświadczenie usług administracyjnych, miesięczną należność ryczałtową w wysokości [...] zł brutto (do sierpnia 2017 r.). Od września 2017 r. za zarządzanie działem gospodarczym i oddziałem w Ł. przysługiwało podatnikowi wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości [...] zł brutto miesięcznie (§ 2 aneksu nr [...] do umowy nr [...]. Wynagrodzenie było przekazywane regularnie na osobisty rachunek bankowy podatnika. S. w G. udostępnił podatnikowi biuro wraz z wyposażeniem (komputer, drukarka, fax, meble). Przy czym koszty związane ze zużyciem sprzętu, jego naprawami i konserwacją obciążały szpital. Do realizacji zadań podatnik miał do dyspozycji personel zatrudniony przez S. w G., który nadzorował. O tym, że wykonywane przez podatnika usługi nie posiadały cech działalności gospodarczej świadczy w ocenie organu również to, że podatnik: - nie ponosił kosztów tej działalności, - wynagrodzenie nie było uzależnione od ekonomicznego ryzyka, - nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, - nie działał w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa, - nie wykonywał tej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu S. w G.. Na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego organ ustalił, że wypłacona podatnikowi w 2017 r. kwota [...]zł stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście na rzecz S. w G. z tytułu świadczenia usług o charakterze menadżerskim. Nie stanowi ona zaś przychodu A. opodatkowanego w Irlandii. Zryczałtowane koszty uzyskania przychodów z tytułu osobiście świadczonych w 2017 r. usług menadżerskich określono podatnikowi w wysokości 1.335 zł. Dyrektor Izby uznał także poprawność ustalenia przez Naczelnika US wysokości dochodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...]zł. Organ wskazał, że do wskazanych dochodów z tytułu świadczenia usług o charakterze menedżerskim, nie znajduje zastosowania przepis art. 7 u.p.o. Usługi na rzecz S. w G. w 2017 r. nie były bowiem faktycznie świadczone przez A. z siedzibą w Republice Irlandii, a przez podatnika osobiście na terenie Polski. Dyrektor Izby odniósł się także do ustaleń dotyczących wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2017 r. i PIT/ZG za ten rok dochodów osiągniętych za granicą (w Irlandii) w wysokości [...] zł. Organ zauważył, że podatnik wielokrotnie był wzywany do złożenia wyjaśnień odnośnie do dochodów uzyskanych za granicą i udzielił wymijających odpowiedzi. Tymczasem organ podatkowy zebrał materiał dowodowy, z którego wynika, że: A. zatrudniała podatnika od 1 stycznia 2015 r.; w 2017 r. podatnik uzyskał dochód z tytułu zatrudnienia w A. w wysokości [...] euro; podatnik był zarejestrowany nie tylko jako pracownik tej firmy, ale również jako dyrektor kontrolujący jej znaczny kapitał; podatnik był jedynym pracownikiem zarejestrowanym w tej firmie. W związku z powyższym Dyrektor Izby przyjął, że w 2017 r. podatnik uzyskał dochód z tytułu pracy z zagranicy w wysokości wskazanej w zeznaniu podatkowym w wysokości [...] zł. Nie są to jednak dochody związane z pełnieniem funkcji reprezentanta A. który świadczył usługi dla SPOZZ w G.. Dochody te mogły dotyczyć pracy podatnika w innym obszarze działalności spółki. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., uwzględnił art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł, uwzględniając, że uzyskał on również dochody za granicą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 24 u.p.o. i stosując art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby nie podzielił zarzutów naruszenia przez Naczelnik a US przepisów postepowania podatkowego. Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby do Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. przez uznanie, że osiągnięty przez podatnika przychód został zaliczony do źródła przychody z działalności wykonywanej osobiście; - art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. przez uznanie, że koszty podatnika zostały określone jak dla działalności wykonywanej osobiście; - art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., w związku z art. 7 u.p.o. przez uznanie przychodów z działalności gospodarczej firmy irlandzkiej podlegającej tam pod podatek korporacyjny, za przychody z działalności wykonywanej osobiście przez podatnika; - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w kontekście zasad ogólnych w szczególności zawartych w art. 122 i art. 124 tej ustawy, przez subiektywne uznanie przychodów z działalności gospodarczej osiąganej przez zagraniczną osobę prawną, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, mimo oczywistych dowodów w sprawie, oraz nienależyte wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione oraz rozwinięte. Skarżący wskazał, że w sprawie mogło dojść do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, którego celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ podatkowy I instancji działał w sposób przewlekły i nie mając żadnych konkretnych dowodów próbował za wszelką cenę uzasadnić swoje stanowisko, że podatnik nie wykonał obowiązku podatkowego w podatku PIT w sposób prawidłowy. Według skarżącego w sprawie organy podatkowe obu instancji samodzielnie i bez potwierdzenia przez sąd kwestionują umowę i wywodzą z tego negatywne skutki dla skarżącego. Skoro dyrektorem i pracownikiem A. był skarżący, to mógł on w ramach zawartej umowy wykonywać czynności, jakie przewidywała ta umowa. Tym bardziej, że zawsze w imieniu osoby prawnej zadania realizują osoby fizyczne tam zatrudnione. Z tytułu umowy kwotę otrzymywała A. , z kolei skarżący otrzymywał wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy dla A. . Zmiana podmiotu nie wpływała na zakres usług. Usługi były świadczone w Polsce w tym samym zakresie, jednak przez zupełnie inny podmiot, co konsekwentnie pomija organ podatkowy. Faktycznie wynagrodzenie było przelewane na rachunek skarżącego, jednak było ono przekazywane do A. , która z uzyskanych przychodów wypłacała wynagrodzenie swojemu pracownikowi. Przy tym organ podatkowy błędnie przypisuje skarżącemu przymiot świadczenia kontraktu menedżerskiego, podczas gdy wykonywane przez skarżącego czynności były czynnościami o charakterze wtórnym, nadzorowanymi przez zwierzchnika. Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem, że wykonywane przez niego funkcje nie posiadały cech działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. W pismach procesowych z 7 kwietnia 2025 r. i z 15 kwietnia 2025 r. skarżący uzupełnił zarzuty i argumentację skargi oraz wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodów na podstawie art. 106 p.p.s.a. z załączonych dokumentów, tj. z: zaświadczenia lekarskiego, zaświadczenia z irlandzkiego urzędu skarbowego zawierających dane o rezydencji podatkowej w latach 2015 – 2017 wraz z tłumaczeniem na język polski. W piśmie procesowym z 25 kwietnia 2025 r. organ odwoławczy wskazał, że dostarczone przez skarżącego dokumenty znajdują się w aktach sprawy i podlegały już analizie w toku postępowań podatkowych i pozostają bez wpływu na stanowisko organów podatkowych. Na rozprawie, 28 maja 2025 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał wnioski dowodowe zawarte w ww. pismach procesowych oraz dodatkowo przedłożył potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię dowodu ubezpieczenia społecznego skarżącego w Irlandii, podnosząc, że organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie ustaleń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - p.p.s.a) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór między skarżącym a organem koncentruje się wokół dwóch kwestii (w kontekście których podnoszone są zarzuty). Po pierwsze, skarżący zarzuca przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego organ wszczął dochodzenie karne skarbowe tylko po to, aby udowodnić, że podatnik nie wykonał obowiązku podatkowego w sposób prawidłowy. Doszło zatem do instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego, którego celem było osiągniecie zawieszenia terminu przedawnienia. Podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego powinno być uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Według skarżącego jego istnienie przed pojawieniem się w obrocie prawnym prawomocnej decyzji jest wątpliwe. Po drugie, skarżący kwestionuje zasadność zaliczenia uzyskanych przychodów do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W ocenie skarżącego, organy bezprawnie, samodzielnie i bez potwierdzenia przez sąd cywilny, kwestionują umowę o świadczenie usług zawartą przez S. w G. ze spółką irlandzką, w której imieniu skarżący pełniący funkcję dyrektora i pracownika realizował zadania wynikające z umowy. Odnosząc się do pierwszego z wymienionych zarzutów, wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie natomiast do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c O.p. nakazuje, aby organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Co do zasady sporne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2022 r. Sąd podziela jednak zaopatrywanie organu, że w sprawie zaistniały okoliczności, które mają wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Bezsporne jest bowiem, że postanowieniem z 6 maja 2019 r. znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy m.in. w złożonych przez skarżącego korektach zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2015 r. i za 2016 r. oraz w zeznaniu PIT-36 za 2017 r. i narażenia w ten sposób podatku dochodowego na uszczuplenie w łącznej wysokości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Zawiadomienie o zawieszeniu od 6 maja 2019 r. biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego doręczono skarżącemu 27 listopada 2019 r. Podkreślić należy, że postępowanie karne skarbowe nie tylko wszczęto wiele miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2017 r., ale także przeszło ono z fazy ad rem w fazę in personam. W jego trakcie organ postępowania przygotowawczego wydał 16 listopada 2020 r. postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, które zostały mu ogłoszone 13 kwietnia 2021 r., gdyż podatnik nie stawiał się na wcześniejsze wezwania. Jak wynika z akt sprawy, organ przesłuchał skarżącego w charakterze podejrzanego, a także przesłuchał dwóch świadków (3 listopada oraz 15 grudnia 2021 r.). Dnia 30 stycznia 2023 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. sporządził akt oskarżenia przeciwko skarżącemu w sprawie podania nieprawdy m.in. w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016, który został przesłany do Sądu Rejonowego w K.. Sprawa karna jest w toku. Postępowanie to jest prowadzone pod nadzorem właściwego prokuratora. Niewątpliwie zatem w sprawie podjęto rzeczywiste czynności procesowe, które miały na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 czynności te zmierzały do realizacji celów postępowania karnego skarbowego (m.in. wykrycia sprawcy, zbierania dowodów i prawomocnego zakończenia tego postępowania), a nie tylko i wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wbrew zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodabnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Wskazać należy, że w świetle uchwały I FSP 1/21 jedynie w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie postępowanie przygotowawcze, jak wyżej wskazano, zostało wszczęte na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie zachodzi zatem wskazywany w uchwale bliski związek daty przedawnienia zobowiązania podatkowego i wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Dowodzi to, że wszczęcie tego postępowania było podyktowane podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, co nastąpiło niezwłocznie po zakończeniu kontroli podatkowej, w ramach której zgromadzono materiał dowodowy świadczący o popełnieniu czynu zabronionego. W ocenie Sądu nie może tu być mowy o żadnych wątpliwościach. W orzecznictwie sądów administracyjnych również przyjmuje się, że jeśli postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem w fazę in personam, to zasadniczo wykluczona jest możliwość przypisania mu cechy instrumentalności (por. wyrok NSA z 13 lutego 2025 r. I FSK 1758/21, wyrok WSA w Łodzi z 6 listopada 2024 r. I SA/Łd 557/24). Z kolei okoliczność, że sporządzony został akt oskarżenia skierowany do sądu dowodzi, że prowadzone w sprawie postępowanie karne skarbowe realizowało cele tego postępowania (por. wyrok NSA z 30 września 2024 r., I FSK 112/21). Czynność przestawienia zarzutów świadczy o tym, że postępowanie zostało wszczęte w celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lipca 2024 r., I FSK 1178/22). Nie sposób zatem stwierdzić, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie oraz do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu oddziaływania na bieg terminu przedawnienia. Przechodząc do oceny zarzutów odnośnie do ustalenia przez organ, że wypłacona podatnikowi w 2017 r. kwota [...]zł stanowi jego przychód z działalności wykonywanej osobiście na rzecz S. w G. z tytułu świadczenia usług o charakterze menadżerskim, a nie przychód A. opodatkowany w Irlandii, Sąd wskazuje, że nie mogą one odnieść spodziewanego skutku. Organy podatkowe dopełniły bowiem wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, a ustalony stan faktyczny Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własny. Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09). W rozpoznawanej sprawie Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach organów podatkowych, a przedstawione w części historycznej uzasadnienia wyroku, stwierdzając że stan faktyczny został prawidłowo ustalony, z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Wyjaśnić należy, że organy winny podejmować wszelkie niezbędne i dostępne środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. Wspomniana zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r. III SA 150/96, z 26 marca 2010 r. I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r. II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r. II OSK 366/14). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r. II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r. I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. I FSK 1282/15). Wskazać również należy na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) z której wynika obowiązek dwukrotnego rozstrzygniecia danej sprawy co do jej meritum od początku. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się do oceny rozstrzygnięcia sprawy w poprzedniej instancji, czy też ograniczyć się do oceny zarzutów ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem ww. zasady prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. wskazuje z kolei na otwarty katalog środków dowodowych, które mogą zostać wykorzystane celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ,zaś art. 181 O.p. zawiera ich przykładowy katalog. Natomiast przepis art. 188 O.p. stanowiący wyraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu gwarantuje jej wpływ na kształtowanie postępowania dowodowego, nakazując uwzględnienie wniosku dowodowego przez organ jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z zastrzeżeniem okoliczności już stwierdzonych wystarczająco innym dowodem. Sąd wskazuje również na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z którego wynika, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego, wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych, wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z 16 stycznia 2006 r. SK 30/05). Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącego, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowana w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W ocenie Sądu argumentacja skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem, skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Według Sądu, zgromadzone przez organy podatkowe dowody były wystarczające do wydania decyzji w sprawie. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia tego stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Odnośnie do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego wskazać także należy, że to strona postępowania jest dysponentem wiedzy w zakresie sposobu i zasad prowadzenia i dokumentowania działalności gospodarczej. Stąd też nie jest uzasadnione stawianie organowi zarzutu niezebrania całego materiału dowodowego przy jednoczesnym niepowoływaniu się w toku kilku lat prowadzenia postępowania na określone dowody i okoliczności w sytuacji, w której - w ocenie Sądu - zebrany materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić również trzeba, że materiał pozwalający ewentualnie na odmienne ustalenia niż zawarte w decyzji był w dyspozycji skarżącego, a jego ujawnienie leżało w jego gestii. Wobec powyższego należało stwierdzić, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na skarżącym, a nie jedynie na organie, czemu jednak skarżący nie sprostał. Dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności, które mają znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Zarzuty sformułowane w skardze w istocie sprowadzają się do kwestionowania poszczególnych ustaleń dokonanych w sprawie. Jak wyżej wskazano, kwestią sporną w sprawie była prawna kwalifikacja przychodów z tytułu usług administracyjnych świadczonych na rzecz S. w 2017 r., a konkretnie, czy w 2017 r. były to usługi świadczone przez skarżącego, czy spółkę z siedzibą w Irlandii (założoną i zarządzaną m.in. przez skarżącego) oraz czy powinny być one zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Organy podatkowe ustaliły, że usługi administracyjne były świadczone w 2017 r. na podstawie umowy nr [...] zawartej 29 grudnia 2016 r. z S. w G. (usługobiorcą). Skarżący zawarł ją w imieniu A. (usługodawcy). Jak wynika z akt sprawy organy szczegółowo analizowały treść ww. umowy, w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym z umowami obowiązującymi w latach 2014-2016 r. z przesłuchaniami świadków, w tym dyrektora S. w G. P. S.. Organy przeprowadziły analizę uzyskanych informacji o rachunkach bankowych skarżącego. Organ bezskutecznie wzywał kilkukrotnie skarżącego do nadesłania dowodów potwierdzających jego twierdzenia w zakresie przekazywania środków uzyskiwanych od S. do A. . Organ starał się również uzyskać informacje z irlandzkiej administracji podatkowej na temat działalności A. w [...] i charakteru zatrudnienia skarżącego. Organ przeanalizował złożoną przez podatnika deklarację PIT-36 za 2016 r., jak również odniósł się i ocenił certyfikat wydany przez właściwy organ Republiki Irlandii 12 stycznia 2024 r. W ocenie organów podatkowych, którą podziela Sąd rozpoznający sprawę, o tym, że usługi były świadczone przez skarżącego, a nie przez spółkę, świadczyły takie okoliczności, jak: brak zmiany (do sierpnia 2017 r.) zakresu przedmiotowego świadczonych usług w odniesieniu do umowy nr [...]/A z 30 maja 2014 r. zawartej z S. w G. (usługi wykonywane przez skarżącego w ramach własnej działalności gospodarczej za pośrednictwem firmy Biuro Usług "A. ") - od września 2017 r. skarżący nadal był koordynatorem, lecz w innym obszarze; świadczone usługi wykonywane były przez skarżącego na terytorium Polski, co potwierdzili świadkowie i dokumenty; dyrektor szpitala nie zauważył zmian w świadczeniu usług, czy osobie usługodawcy; a co szczególnie istotne wynagrodzenie za świadczone usługi S. przelewał niezmiennie na osobisty rachunek bankowy skarżącego, pomimo zmiany usługodawcy. Skarżący wprawdzie był zarejestrowany dla celów podatkowych w Irlandii oraz wykazywał przychody ze źródeł położonych poza terytorium kraju, jednakże zasadnie organy podatkowe oceniły, że nie mogły to być przychody związane z umową o usługi administracyjne, tylko z innych obszarów działania podmiotu zagranicznego. Prawidłowo też organy podatkowe, uwzględniając zapisy u.p.o (art. 24), doliczyły przychody z zagranicy do podstawy opodatkowania w Polsce (tak jak wykazał w PIT-36) i zastosowały zwolnienie podatkowe, uznając że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z uwagi na miejsce zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej, skoro podatnik (choćby w oparciu o certyfikat z 12 stycznia 2024 r.) nie wykazał skutecznie innego miejsca zamieszkania. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że sama rejestracja dla celów podatkowych w Irlandii, nie świadczy o niepodleganiu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Natomiast wykazane przez organ odwoławczy okoliczności, opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji, potwierdzają, że skarżący w związku z zakresem wykonywanych usług na rzecz S. w G., musiał posiadać centrum swoich spraw życiowych w Polsce, co jest konkluzją w pełni racjonalną. Skarżący miał bowiem obowiązek świadczyć pracę dla tego podmiotu w siedzibie firmy i na wezwanie, w wymiarze wynikającym z harmonogramu, miał obowiązek nadzoru nad funkcjonowaniem podległych mu komórek, a według zeznań dyrektora S. w G. wykonywane przez skarżącego usługi wymagały osobistej obecności. Stałe miejsce pracy podatnika do sierpnia 2017 r. było w R., gdzie miał gabinet. Od września 2017 r. miejsce wykonywania przez skarżącego usług zmieniło się z R. na G.. Raz w tygodniu wyjeżdżał do Ł. i raz w tygodniu uczestniczył w "odprawie" w siedzibie w G.. P. S. zeznał również, że podatnik uczestniczył w zaplanowanych kontrolach Sanepidu lub innych organów w nadzorowanych przez siebie jednostkach. Brał też udział w spotkaniach na różnych szczeblach. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe uwzględniły zatem wszelkie dowody zebrane w toku postępowania. Skarżący nie może przerzucać na organy podatkowe inicjatywy w zakresie pozyskiwania dowodów świadczących na jego korzyść. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym podkreślano, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie to organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału - zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, jak już wyżej wskazano, organy podatkowe nie naruszyły powołanych przepisów procesowych. Podjęły wszelkie konieczne działania, aby ustalić, kto faktycznie uzyskiwał przychody ze świadczonych usług na rzecz S.. Wbrew zarzutom skargi, postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji było prowadzone wnikliwie. Organy podatkowe pozyskały materiał dowodowy nie tylko od skarżącego, ale również samodzielnie (w tym od świadków, od irlandzkiej administracji podatkowej), co uwarunkowane było bierną postawą podatnika. Skarżący nie przedkładał wiarygodnych dowodów dotyczących świadczonych usług, w szczególności w zakresie roli w spółce i otrzymywanego w niej wynagrodzenia. Gołosłowne pozostały twierdzenia skarżącego w zakresie przekazywania A. środków otrzymywanych na konto osobiste skarżącego od S. w G., a także w zakresie innego miejsca zamieszkania niż w Polsce. W ocenie Sądu organy prawidłowo zaliczyły do przychodów skarżącego z działalności wykonywanej osobiście usługi administracyjne świadczone na podstawie umowy nr [...] i nie naruszyły w tym zakresie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Z kolei w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako źródło przychodów wymieniono pozarolniczą działalność gospodarczą. W świetle art. 5a pkt 6 wskazanego aktu normatywnego pozarolniczą działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną handlową usługową polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż oraz na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Katalog rodzajów przychodów uznawanych za przychody z działalności wykonywanej osobiście zawiera art. 13 u.p.d.o.f., stanowiąc między innymi w punkcie 9, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w punkcie 7. Tymi ostatnimi przychodami, wymienionymi w punkcie 7, są przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Przyjęta klasyfikacja źródeł przychodów ma ten skutek, że jeżeli określone przychody zostaną uznane za uzyskane m.in. z działalności wykonywanej osobiście, przychody takie nie mogą być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ z woli ustawodawcy podatkowego przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej może być tylko taki przychód, który nie jest kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Skoro ustawa wyraźnie stanowi, że przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze nawet wtedy, gdy są one uzyskane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście, przychody takie nie mogą być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, skoro ustawa wyraźnie wyłącza z przychodów określonych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. przychody, o których mowa w pkt 7, przychody osób wchodzących w skład organów stanowiących osób prawnych - i to niezależnie od sposobu ich powoływania – nie mogą być uznawane za przychody określone w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., jakkolwiek zarówno przychody określone w punkcie 9 art. 13 jak i przychody określone w punkcie 7 tego artykułu, należą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Trybunał Konstytucyjny orzekając o zgodności art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. z art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), w wyroku z 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06 zauważył, że w nowelizacji u.p.d.o.f. dokonanej ustawą z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), "Ustawodawca w sposób stosunkowo prosty jak na standardy polskiej legislacji" (pkt 6 uzasadnienia wyroku) wyraził wolę, by wszelkie przychody z tytułu umów menadżerskich były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że ustawodawca przyjął takie założenie niezależnie od tego czy termin "działalność wykonywana osobiście" oznacza określone źródło przychodów, czy też pewną cechę działalności. Takie stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądowym (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z 27 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 116/08; z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 794/08; z 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1461/08; z 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1045/08; z 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 35/09; z 8 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1761/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1145/08). Z przedstawionych wyroków wynika, że dla ustalenia źródła przychodów nie ma znaczenia forma prowadzenia działalności gospodarczej (spółka czy indywidualna działalność osoby fizycznej). Zasadnicze znaczenie ma fakt osiągania przychodów z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich czy umów o podobnym charakterze. Dochody uzyskane na podstawie umów tego typu mogą być opodatkowane wyłącznie zgodnie z progresywną skalą podatkową, ponieważ są dochodami osiągniętymi z działalności wykonywanej osobiście. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09, zgodnie z prezentowanym wyżej poglądem stwierdził, m.in., że "bez względu na to czy umowy menadżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej czy też poza nią, przychody z tego tytułu będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad". Odnosząc powyższe do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zwrócić należy uwagę, że w postanowieniach umowy o świadczenie usług administracyjnych nr [...] (jak również umów zawartych w latach 2014 -2015) wśród obowiązków skarżącego wymieniono m.in. wykonywanie usług administracyjnych w zakresie koordynatora oddziałów zamiejscowych w R. i Ł. (od września 2017 r. Działu Gospodarczego i oraz Oddziału zamiejscowego w Ł.) według harmonogramu; prowadzenie sprawozdawczości z realizacji świadczonych usług wg wzorów i terminów określonych przez usługobiorcę, przestrzeganie przepisów obowiązujących w S. w G.; uregulowań prawnych prowadzonej działalności, dbałość o składniki majątkowe stanowiące własność usługobiorcy oddane usługodawcy w celu realizacji umowy. Ponadto, według warunków szczegółowych zakresu świadczonych usług do zadań skarżącego należał m.in.: nadzór nad przestrzeganiem planów rzeczowo-finansowych ze szczególnym uwzględnieniem konieczności jego końcowego zbilansowania; koordynowanie i sprawowanie nadzoru nad funkcjonowaniem komórek pod względem administracyjnym; współudział w opracowywaniu planów remontów, inwestycji, zakupów; współudział w opracowywaniu harmonogramów inwentaryzacji; rozliczanie kosztów pracy; opiniowanie wniosków dotyczących spraw pracowniczych i kierowanie ich do dalszej realizacji; współpraca z innymi działami, zachowanie tajemnicy zawodowej oraz wszelkich informacji dotyczących organizacji pracy w S., przestrzeganie zarządzeń dyrektora, wykonywanie innych usług zleconych związanych z realizacją umowy; zachowanie tajemnicy zawodowej. Umowa określała również zasady ponoszenia odpowiedzialności przez skarżącego za swoje działania czy też kary umowne. Z kolei zaktualizowane warunki szczegółowe zakresu świadczonych usług administracyjnych wskazywały, że do obowiązków skarżącego jako koordynatora działu gospodarczego należała m.in. kontrola i nadzór zadań realizowanych przez dział gospodarczy, kontrola realizacji umowy o monitorowanie i nadzór mienia, nadzór zadań związanych z zarządzaniem nieruchomościami Zakładu, nad prowadzeniem spraw administracyjnych związanych z użytkowanymi nieruchomościami, środkami niskocennymi oraz majątkiem S. w G.. Do szczegółowych obowiązków skarżącego jako koordynatora Oddziału Zamiejscowego w Ł. należał m.in. kompleksowy nadzór nad przychodnią "M. " w Ł.. Usługobiorca zobowiązał się natomiast m.in. do: przekazania skarżącemu w bezpłatne użytkowanie składników majątku stanowiących mienie zakładu w celu prawidłowej realizacji przedmiotu umowy wg planu rzeczowo finansowego komórki organizacyjnej, w której świadczone były usługi; zaopatrywania usługodawcy w środki oraz druki niezbędne do realizacji umowy; przekazywania należności ryczałtowej za świadczone usługi w wysokości [...] zł (od września 2017 r. [...] zł) za każdy miesiąc świadczonych usług oraz przekazywania innych należności na podstawie odrębnego zlecenia. Z umowy wynikał także zakres odpowiedzialność usługodawcy (cywilnej, karnej, zawodowej, dyscyplinarnej i kontraktowej, określonej w umowie), odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody z winy umyślnej, obowiązek ustanawiania ewentualnego zastępstwa z podmiotem o nie niższych kwalifikacjach zawodowych; samodzielność w sprawowaniu funkcji administracyjnych, obowiązek przekazania mienia w formie przyjętej i zwrotu dokumentacji po ustaniu umów, a także zakaz konkurencji. Sąd podziela argumentację Dyrektora Izby dotyczącą oceny, że wypłacona skarżącemu w 2017 r. kwota [...]zł stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście na rzecz S. w G. z tytułu świadczenia usług o charakterze podobnym do umów o zarządzanie. Słusznie organ wskazał, że kontrakty menedżerskie w prawie cywilnym zaliczane są do tzw. umów nienazwanych, w której jedna strona (menedżer) zobowiązuje się do prowadzenia przedsiębiorstwa drugiej stropy na jej rachunek i ryzyko, we własnym, bądź cudzym imieniu, za wynagrodzeniem. W charakterystyce kontraktów menedżerskich podkreśla się samodzielność zarządcy i oczekiwanie, że wniesie on własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenie zawodowe, wiedzę organizacyjną. Sąd nie ma wątpliwości, na podstawie przeprowadzonej analizy zapisów umów oraz pozostałych dowodów, w szczególności z przesłuchania dyrektora S. w G., że skarżący wykonywał osobiście usługi o podobnym charakterze. Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń organu, że posiadał uprawnienia i obowiązki w zakresie koordynowania oddziałów w R. i Ł. - gdzie był osobą zarządzającą, sprawowania nadzoru nad przestrzeganiem planów rzeczowo-finansowych, koordynowania i sprawowania nadzoru nad funkcjonowaniem komórek pod względem administracyjnym. Nie podważył zeznań P. S., z których wynika, że w ramach zawartych kontraktów skarżący współpracował i nadzorował pracę M. L. - kierownika Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego w R. oraz B. S. – pielęgniarki koordynującej w Ł., A. S. - pracownika działu gospodarczego (od września do grudnia 2017 r.). Skarżący posługiwał się też pieczątką o treści: "Pełnomocnik Dyrektora S. w G. Oddział Zamiejscowy w R. A. M.. Nie jest przy tym prawdą, że organy podatkowe kwestionują ważność umowy i wywodzą z tego negatywne skutki prawne dla skarżącego. To właśnie m.in. badanie zapisów umowy, aneksu oraz warunków szczegółowych zakresu świadczonych usług stanowiło podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Z ustaleń faktycznych wynikają zatem istotne cechy odnośnie do świadczonych przez skarżącego usług, takie jak samodzielne zarządzanie, czy działanie na rzecz i w interesie S., na jego rachunek i ryzyko. Analizowane umowy zawierały także zakaz konkurencji, zobowiązanie do zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa, odpowiedzialność za wykonanie postawionych zadań. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy w sposób uprawniony zaliczyły przychody uzyskane w 2017 r. na podstawie ww. umowy do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. do działalności strony wykonywanej osobiście. Sąd nie stwierdził zarzucanego naruszenia ww. art. 10 ust. 1 pkt 2, ani art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., ani żadnego naruszenia zasad równości, czy zakazu dyskryminacji. Nie stwierdzono też wybiórczego interpretowania faktów ani przekłamania. W ocenie Sądu niezasadne są także zarzuty naruszenia ww. przepisu w zw. z art. 7 u.p.o., gdyż, jak wykazały organy podatkowe, w 2017 r. usługi nie były faktycznie świadczone przez zagraniczną osobę prawną z siedzibą w Republice Irlandii, ani nie uprawdopodobniono, że podatnik otrzymywał od spółki za te konkretnie usługi wynagrodzenie oraz płacił z tego tytułu tamże podatek. W ocenie Sądu nie doszło również do zarzucanego naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. Organy podatkowe zasadnie, stosownie do treści ww. przepisu, koszty uzyskania przychodów dla przychodów skarżącego z działalności wykonywanej osobiście, uwzględniły w wysokości kosztów ryczałtowych, takich jak przy stosunku pracy, tj. w wysokości 1.335 zł. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - w tym dowody i informacje pochodzące od samego skarżącego oraz od świadków - potwierdzają, co stanowiło podstawę i treść stosunku prawnego łączącego skarżącego z S. w G.. Ustalenie, że usługi administracyjne na rzecz S. w 2017 r. realizował skarżący w ramach działalności wykonywanej osobiście i bez udziału spółki, nie wymagało wystąpienia do sądu powszechnego w celu badania umów. Podsumowując Sąd zauważa, że okoliczność, iż materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i procesowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo rozważył cały zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie trafnych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia, stosownie do wymogów art. 210 O.p. Stosownie do treści art. 121 i art. 124 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast skarżący nie podważył skutecznie tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które jego zdaniem należy z nich wyprowadzić i to w oparciu o korzystne dla niego dowody z pominięciem pozostałych. Polemika skarżącego odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogły jednak podważyć prawidłowych ustaleń i ostatecznie zasadnych wniosków organów podatkowych obu instancji. Zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 9 oraz art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. w zakresie wskazanym w petitum skargi i opisane w jej uzasadnieniu nie znajdują żadnego uzasadnienia w świetle przedstawionych wyżej argumentów. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, że okoliczność użytkowania komputera przez skarżącego nie wynika jedynie z dokumentu nr [...], ale również wprost z zeznań P. S. z 28 czerwca i 16 lipca 2018 r. Z kolei stwierdzenie, że dochody zagraniczne podatnika wykazane w zeznaniu PIT-36 za 2017 r. mogły dotyczyć pracy w innym obszarze działalności A. , miało na celu objaśnienie, że organ nie podważa zasadności ich wykazania w tym zeznaniu przez stronę. Organ dowiódł jednak, że podatnik nie wykazał dochodu uzyskanego w Polsce z działalności wykonywanej osobiście. Sąd skontrolował kwestionowaną skargą decyzję również w pozostałym zakresie, działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. i nie stwierdził innych nieprawidłowości skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącego z dokumentów załączonych do pism procesowych z 7 kwietnia 2025 r. i z 15 kwietnia 2025 r. oraz z przedłożonego na rozprawie, gdyż przeprowadzenie powyższych dowodów wykracza poza ramy art. 106 p.p.s.a. Sąd bowiem nie jest uprawniony do prowadzenia na nowo i w takim zakresie postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, a temu w istocie służyły wnioski skarżącego. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. Orzeczenia sądów administracyjnych, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.