I SA/Sz 771/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie: Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi J. L., M. L., Z. L. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę . Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 2 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej orzekł o utrzymaniu w mocy własnej decyzji z dnia [...]r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej [...] za zaległość podatkową Spółki Cywilnej w podatku akcyzowym za sierpień 2002 r. w kwocie [...]zł, za odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...]zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...]zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...]r., Nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce Cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2002 r. w kwocie [...]zł. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, w wyniku rozpatrzenia którego Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wobec tego, że Spółka Cywilna nie uregulowała powyższego zobowiązania, zaś egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...]r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej [...]jako wspólników, za jej zaległość podatkową w podatku akcyzowym za [...]r. Następnie, po przeprowadzeniu tego postępowania, organ ten wydał w dniu [...]r. decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej [...]za zaległość podatkową Spółki Cywilnej w tymże w podatku za sierpień 2002 r. w wysokości [...]zł, za odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji wymienieni w niej wspólnicy Spółki Cywilnej nie wnieśli odwołania, wobec czego stała się ona ostateczną. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji podano także, że [...]w dniu [...] r. złożyli do Dyrektora Izby Celnej wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej z dnia [...]r., po rozpatrzeniu którego organ ten wydał w [...]r. decyzję odmawiającą stwierdzenia jej nieważności. Na decyzję tę [...]złożyli odwołanie, zarzucając w nim naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, a także naruszenie art. 53 w związku z art. 54 § 1 pkt. 3 i 7 i § 3 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe określenie wysokości kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym. Stawiając te zarzuty, wspólnicy Spółki Cywilnej podnieśli, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domagają, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, którego upatrują w tym, że rozstrzygając o ich odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową Spółki w podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego rozstrzygnął między innymi o wysokości odsetek za zwłokę z pominięciem okresów, za które odsetek tych się nie nalicza, naruszając tym samym przepis art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, co właśnie stanowi, według nich, rażące naruszenie prawa. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r., że rozpatrując sprawę ponownie na skutek wniesionego odwołania nie znalazł on podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie braku podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej wspólników Spółki Cywilnej za jej zaległość podatkową w podatku akcyzowym, za odsetki od tej zaległości oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że jakkolwiek wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa stanowi jedną z ustawowych przesłanek nieważności decyzji ostatecznej, to jednakże rażące naruszenie prawa zachodzi jedynie wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Podkreślił ponadto, że naruszenie prawa ma charakter naruszenia "rażącego", gdy określona decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie przyznał wprawdzie dalej, że przy ustalaniu kwoty odsetek od zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność podatkowa przeniesiona została na wspólników Spółki Cywilnej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. pominięte zostały niektóre okresy nienaliczania odsetek wynikające z przepisu art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jednakże stwierdził, iż tego rodzaju naruszenie prawa nie jest naruszeniem rażącym, skoro usunięcie wadliwości decyzji w tym zakresie nastąpić może w trybie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, co też nastąpiło przez wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowienia z dnia [...]r. Natomiast za zupełnie nieuzasadniony uznał ten organ zarzut rażącego naruszenia prawa w postaci art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, skoro przepis ten w sprawie nie miał w ogóle zastosowania. Powyższa decyzja ostateczna, odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności podatkowej [...] za zaległość podatkową Spółki Cywilnej w podatku akcyzowym za wskazany w niej okres rozliczeniowy, przez tychże wspólników została zaskarżona do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie: – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej "poprzez błędną wykładnię polegającą na nietrafnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Celnej, że decyzja określająca odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika, kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałe do dnia wydania tej decyzji, wyższe od należnej w związku z nie uwzględnieniem zakazu naliczania tych odsetek wynikającego z art. 54 § 1 pkt. 3 i 7 oraz § 3 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 54, poz. 572 z 1999 r. ze zm.) nie jest decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa"; – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej "poprzez błędną wykładnię polegającą na nietrafnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Celnej, że ww. wadliwość decyzji ustalającej wysokość zobowiązania osób trzecich z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika, w tym z tytułu odsetek za zwłokę określonych w kwocie wyższej od należnej, jest oczywistą omyłką, o której mowa w art. 215 Ordynacji podatkowej a nie rażącym naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem jej nieważności, oraz poprzez nieuwzględnienie rażącego naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu decyzji o odpowiedzialności osób trzecich wyjaśnienia sposobu określenia kwoty odsetek za zwłokę i kwoty kosztów postępowania egzekucyjnego". Z uzasadnienia skargi wynika, że naruszenia zaskarżoną decyzją ostateczną wskazanego przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skarżący upatrują nie tyle w jego błędnej wykładni ze strony Dyrektora Izby Celnej, lecz w jego niewłaściwym zastosowaniu wobec nieuznania, iż błędne wskazanie kwoty odsetek za zwłokę w decyzji określającej odpowiedzialność podatkową wspólników Spółki Cywilnej za jej zaległość podatkową w podatku akcyzowym, nie stanowi rażącego naruszenia prawa w sytuacji, gdy kwotę tych odsetek określono z uwzględnieniem jedynie części okresów, w których ich naliczanie było wyłączone z mocy przepisów art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. Nawiązując do obowiązującego w roku 2003 brzmienia przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i wywodząc, że do prowadzonego w tymże roku postępowania kontrolnego należało stosować przepisy działu III Ordynacji podatkowej, a więc m.in. w zakresie dotyczącym naliczania odsetek za zwłokę oraz unormowania jej działu IV w zakresie odnoszącym się do wszczęcia postępowania, skarżący wskazali na fakt, iż postępowanie kontrolne wobec Spółki Cywilnej, w zakresie dotyczącym określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od sierpnia 2001 r. do grudnia 2002 r., wszczęte zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 17 marca 2003 r. przez doręczenie wspólnikom upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej, wobec czego data ta wyznacza początek trzymiesięcznego okresu, o jakim stanowi przepis art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej, w czasie którego odsetki za zwłokę nie są naliczane, który to okres został w praktyce przekroczony. Wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej wspólników Spółki Cywilnej za jej zaległość podatkową wraz z odsetkami naliczonymi bez uwzględnienia tego okresu oznacza, że decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Zważywszy, że przedmiotem żądania stwierdzenia nieważności jest w rozpatrywanej sprawie ostateczna decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej wspólników Spółki Cywilnej za jej zaległość podatkową w podatku akcyzowym, przypomnieć na wstępie wypada, że stosownie do przepisu art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 działu III tejże Ordynacji za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby te również odpowiadają za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec podatnika (art. 107 § 3), chyba że dalsze przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Jak to wynika z przepisu art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, której jednakże nie można wydać, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (art. 118 § 1). Przedawnienie zobowiązania wynikającego z takiej decyzji następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, z tym zastrzeżeniem, że odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, a więc przepisy dotyczące zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych, z tą zmianą, że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Jak wynika z przedstawionej regulacji prawnej, decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe (odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne) ma charakter konstytutywny, kreujący zobowiązanie określonej osoby trzeciej, a jej odpowiedzialność podatkowa ma charakter akcesoryjny w stosunku do odpowiedzialności podatkowej samego podatnika. Taki charakter decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej powoduje, że zadaniem postępowania podatkowego wszczętego w celu jej wydania jest ustalenie nie tylko tego, czy określona osoba trzecia taką odpowiedzialność ponosi, ale także tego, jaki jest zakres tej odpowiedzialności. Kończąca to postępowanie decyzja winna zatem wskazywać kwotowo wyrażoną wysokość obciążającej podatnika zaległości podatkowej, kwotę odsetek za zwłokę od tej zaległości i kwotę poniesionych dotychczas kosztów egzekucyjnych. Jest oczywistym, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, że rozciąga się ona na wskazane wyżej należności ciążące na podatniku według ich stanu (wielkości) z dnia orzekania o tej odpowiedzialności, a ich podstawę stanowi głównie informacja wynikająca z prowadzonej przez właściwy urząd skarbowy (celny) ewidencji rachunkowej należności podatkowych. Odpowiedzialność osoby trzeciej powstaje nie w trakcie kształtowania się podatkowego stosunku zobowiązaniowego, jak ma to miejsce w przypadku odpowiedzialności samego podatnika, lecz dopiero w trakcie realizacji tego stosunku, wobec czego osoba trzecia nie może skutecznie podważać ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym wcześniej wobec podmiotu, za którego długi podatkowe odpowiada. W myśl wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, ostatecznymi decyzjami są decyzje, od których nie służy odwołanie, czy to ze względu na upływ terminu do jego złożenia, czy to w następstwie merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy na skutek jego wniesienia. Zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych nie oznacza jednak braku możliwości ich wzruszenia i eliminacji z obrotu prawnego, jednakże uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania nastąpić mogą tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Przewidując możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznych w szczególnym trybie stwierdzenia ich nieważności, Ordynacja podatkowa za nieważne nakazuje uznać takie decyzje ostateczne, które są dotknięte kwalifikowanymi, szczególnie ciężkimi wadami, charakteryzującymi się tym, że pozostawienie ich w tym obrocie nie jest możliwe ze względu na podstawowe zasady praworządności. Katalog tych wad zawarty został w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i z zestawienia wskazanych tam przesłanek nieważności decyzji ostatecznych wynika, że dotyczą one tych wadliwości, których konwalidacja nie może nastąpić w żadnym innym nadzwyczajnym trybie, np. w drodze wznowienia postępowania. Wśród tych przesłanek umieszczona została wadliwość polegająca na wydaniu decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3), które dotyczyć może zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego (przepisów postępowania podatkowego). Jak wynika z akt sprawy, w tym zarówno z treści wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i z treści wniesionego odwołania, rażącego naruszenia prawa decyzją ostateczną z dnia 30 listopada 2007 r. wspólnicy Spółki Cywilnej upatrują w orzeczeniu ich odpowiedzialności za kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej ustalonej w wysokości nieodpowiadającej przepisom art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, a więc w kwocie nieuwzględniającej w pełni okoliczności wyłączających możliwość naliczania tych odsetek. W orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się zapatrywanie, że naruszenie prawa materialnego, a taki charakter mają przepisy art. 54 Ordynacji podatkowej, może nastąpić bądź to przez jego błędną wykładnię, a więc nadawanie normie prawnej treści nieodpowiadającej treści nadanej jej przez prawodawcę, bądź to w wyniku niewłaściwego jego zastosowania (braku zastosowania) do ustalonego stanu faktycznego, czyli w wyniku tzw. błędu subsumpcji. Jak wynika to z treści decyzji, której dotyczy żądanie stwierdzenia nieważności, ustalenia wysokości kwoty odsetek, za które odpowiedzialność została nałożona na skarżących wspólników Spółki Cywilnej organ orzekający o tej odpowiedzialności dokonał przy uwzględnieniu takich okoliczności faktycznych ustalonych w prowadzonym przez siebie postępowaniu, jakimi była data powstania zaległości podatkowej i znane temu organowi (w rozstrzygnięciu wyraźnie wskazane) zdarzenia wyłączające możliwość naliczania odsetek od zaległości podatkowej samemu podatnikowi, katalog których to zdarzeń lub stanów zawierają przepisy art. 54 Ordynacji podatkowej. Z decyzji tej, w szczególności z jej uzasadnienia, nie wynika jednak, aby dokonując ustaleń faktycznych co do wysokości kwoty tych odsetek wydający sporną decyzję organ ustalił też istnienie innych, aniżeli przez siebie przyjętych, zdarzeń wyłączających naliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę, w szczególności zdarzeń, na które powołują się skarżący wspólnicy i których istnienie uzasadnia, według nich, zarzut rażącego naruszenia prawa w postaci określonych norm art. 54 Ordynacji podatkowej. O jakimkolwiek, a tym bardziej o rażącym naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie można mówić jedynie w przypadku, gdy do niewątpliwie ustalonego stanu faktycznego nie została zastosowana określona, przyporządkowana do tego stanu norma prawna, względnie gdy norma ta zastosowana została w sposób niewłaściwy. Skoro zatem organ wydający decyzję w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika rozstrzygnięcie swoje opiera na ustaleniach faktycznych dotyczących zakresu tej odpowiedzialności (wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej naliczanych według staniu na dzień orzekania), to ewentualna wadliwość tego rozstrzygnięcia nie jest konsekwencją naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz konsekwencją błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy na skutek ewentualnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez brak dostatecznej wnikliwości w dążeniu do wszechstronnego wyjaśnienia tego stanu, tj. takiej wysokości kwoty odsetek, która uwzględnia wszelkie ustawowo przewidziane zdarzenia wyłączające naliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę. Warto tu zauważyć, iż zdarzenia, które w myśl art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączają naliczanie odsetek za zwłokę, są zdarzeniami mogącymi zaistnieć w trakcie kształtowania się podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego odpowiedzialność samego podatnika, a nie w trakcie realizacji tego stosunku, czego przejawem jest właśnie postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, zatem okoliczności faktyczne wyłączające naliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę nie mogą być traktowane jak fakty znane prowadzącemu to postępowanie organowi podatkowemu z urzędu, a więc nie wymagające dowodu, jakim jest materiał obrazujący przebieg postępowania wobec samego podatnika. Jakkolwiek obowiązkiem każdego organu jest prowadzenie postępowania podatkowego w sposób zapewniający realizację zasady prawdy obiektywnej przez podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), prowadzący do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to jednakże sam brak staranności i wnikliwości w gromadzeniu materiału dowodowego i wyjaśnieniu stanu faktycznego, uchybiający przepisom postępowania podatkowego i prowadzący w konsekwencji do wadliwych ustaleń faktycznych, nie może być uznany za rażące naruszenie prawa, dające podstawę do stwierdzenia nieważności wydanej w tych warunkach decyzji ostatecznej. Niemożność uznania za rażące naruszenie prawa zaniedbań ze strony organu podatkowego w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzi w szczególności wówczas, gdy wadliwość decyzji ostatecznej, wyrażająca się w wadliwych (błędnych) ustaleniach faktycznych, może zostać usunięta bez potrzeby jej całkowitej eliminacji z obrotu prawnego, w drodze zastosowania innego nadzwyczajnego trybu wzruszenia ostatecznych decyzji, np. wznowienia postępowania. Jak to już wyżej podkreślono, analiza treści decyzji ostatecznej, orzekającej o odpowiedzialności podatkowej wspólników Spółki Cywilnej za jej zaległość podatkową w podatku akcyzowym, wskazuje na to, że orzekającemu o tej odpowiedzialności organowi podatkowemu, nie były znane inne - poza wskazanymi w tej decyzji - okresy, w których naliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę od tej zaległości było wyłączone ze względu na wystąpienie określonych zdarzeń faktycznych. Nie wdając się w ocenę tego, czy zasadnym jest powoływanie się skarżących na istnienie określonych zdarzeń nieuwzględnionych przez organ podatkowy przy ustalaniu wysokości kwoty odsetek, za które odpowiedzialność podatkowa wspólników Spółki Cywilnej została orzeczona, zauważyć należy, iż ewentualne wystąpienie tych zdarzeń, jako okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej orzekającej o tej odpowiedzialności, lecz nieznanych organowi w dniu wydania tej decyzji, a tym samym nieuwzględnionych przy określaniu kwoty odsetek od zaległości podatkowej, może stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia zakończonego tą decyzją postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz do wydania decyzji po myśli art. 245 § 1 pkt 1 tejże Ordynacji, a więc do częściowego uchylenia tej decyzji i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy. Jakkolwiek zaskarżona decyzja ostateczna o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników Spółki Cywilnej oparta została na błędnych przesłankach, tj. na przyjęciu, że wadliwe naliczenie odsetek od zaległości nie jest rażącym naruszeniem prawa skoro wadliwość ta może zostać konwalidowania w drodze postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej, to przyjąć jednak należało, iż co do swej istoty decyzja ta odpowiada przepisom prawa przez to, że odmawia stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, co do której brak jest w istocie podstaw - z przyczyn wyżej wskazanych - do przyjęcia, iż wydana została z rażącym naruszeniem prawa materialnego. Nie znajdując w tych warunkach postaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna, tj. decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności, nie odpowiada w ostateczności przepisom prawa, w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.