I SA/Sz 772/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. dnia [...] r. Nr [...] określającą "A." Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniach 11-24 stycznia 2011 r. w spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie przestrzegania w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 kwietnia 2009 r. warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych. W trakcie kontroli organ kontroli stwierdził, że spółka dokonywała zakupu benzyny lotniczej przeznaczonej do napędu statków powietrznych, korzystając ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Ustalono także, że spółka w marcu 2009 r.: - była właścicielem statków powietrznych: [...], [...],[...],[...],[...]; - zakupiła łącznie [...] litrów benzyny lotniczej o kodzie [...] zwolnionej od akcyzy ze względu na przeznaczenie do napędu statków powietrznych w czasie lotów; - nie poinformowała w sposób pisemny Naczelnika Urzędu Celnego w S. o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy; - w okresie od 1 marca 2009 roku do 2 kwietnia 2009 r. nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ), dalej: "u.p.a.", którą przedłożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. 3 kwietnia 2009 r., celem jej oplombowania, opisania i podpisania. Ustalenia kontroli stały się podstawą wszczęcia z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przez ten organ ww. decyzji z dnia [...] r. nr [...], w której stosownie do ustaleń kontroli organ ten przyjął, że spółka nie spełniła warunku zawartego w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., tj. nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem oraz w art. 32 ust. 7 u.p.a., tj. nie poinformowała w sposób pisemny Naczelnika Urzędu Celnego w S. o formie prowadzenia tej ewidencji. W konsekwencji, organ określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że spółka, przedłożywszy Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. ewidencję nabywanych i zużywanych wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy celem jej oplombowania, opisania i podpisania, co nastąpiło 3 kwietnia 2009 r., nie poinformowała zarazem pisemnie organu podatkowego o formie prowadzenia tej ewidencji przed datą nabycia wyrobów akcyzowych, a poinformowanie o formie prowadzenia ewidencji stanowiło przesłankę uprawniającą do zastosowania zwolnienia od akcyzy benzyny lotniczej używanej do statków powietrznych. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi, że wydając zaskarżoną decyzję : 1) naruszył przepisy art. 32 ust. 7 i art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że niedotrzymanie obowiązku poinformowania naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. jest równoznaczne z utratą prawa do zwolnienia od akcyzy; 2) naruszył przepisy art. 32 ust. 7 u.p.a. w związku § 7 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służący do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251), dalej: "rozporządzenie", poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że ustanowiony w art. 32 ust. 7 u.p.a. obowiązek poinformowania naczelnika urzędu celnego o formie ewidencji, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. obejmuje również podmioty prowadzące tę ewidencję w formie papierowej, a nie wyłącznie osoby prowadzące ewidencję w formie elektronicznej; 3) naruszył przepis art. 32 ust. 7 u.p.a., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a równocześnie popełnił błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na przyjęciu, iż przedstawienie ewidencji papierowej do oplombowania nie spełnia wymogu pisemnego powiadomienia o formie prowadzenia ewidencji, o którym mowa w art. 32 ust. 7 u.p.a., czego konsekwencją było błędne ustalenie, iż do poinformowania naczelnika urzędu celnego nie doszło. W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała, że warunkiem zwolnienia z akcyzy jest sam fakt prowadzenia ewidencji, a nie brak zawiadomienia o formie w jakiej ewidencja ma być prowadzona. Spółka argumentowała także, że obowiązek poinformowania o formie prowadzonej ewidencji właściwego naczelnika urzędu celnego dotyczy jedynie ewidencji prowadzonej w formie elektronicznej, bowiem w tym przypadku naczelnik ten nie ma innej możliwości uzyskania informacji o tym, że dany podmiot zamierza skorzystać ze zwolnienia. Według spółki, w przypadku formy papierowej takie ewentualne zgłoszenie nie pełni żadnej roli, z uwagi na brzmienie przepisu § 7 rozporządzenia, który nakłada na podatnika obowiązek przedstawienia ewidencji papierowej naczelnikowi urzędu celnego do oplombowania i opisania, zatem realizacja tego obowiązku rodzi także skutek informacyjny. Przedstawienie więc organowi "Ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy używanych do statków powietrznych (art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6.12.2008 r.)" 3 kwietnia 2009 r. jest jednoznaczne z poinformowaniem Naczelnika Urzędu Celnego w S. o formie jej prowadzenia. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S., że, rozpatrując sprawę ponownie na skutek powyższego odwołania, organ ten nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, podzielając faktyczne i prawne podstawy wydania decyzji przez organ I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał na wstępie na przepisy procesowe, określające zakres jego kompetencji, a dalszej części także na regulacje prawne w zakresie podatku akcyzowego dotyczące przedmiotu opodatkowania, podatnika akcyzy, powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, klasyfikowania wyrobów akcyzowych, podstawy opodatkowania, stawki akcyzy na benzynę lotniczą (art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 u.p.a. oraz rozporządzenie (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnoty Taryfy Celnej). Następnie, organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń stanu faktycznego wynikało m.in., że spółka, będąc zarejestrowanym podatnikiem akcyzy i posiadając samoloty, dokonywała zakupów od uprawnionego podmiotu benzyny lotniczej używanej do napędu statków powietrznych, sklasyfikowanej do kodu [...] w ilości [...] litrów w temp. 15 oC, korzystając z przywileju zwolnienia od akcyzy na mocy art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jednak czynności tych dokonywała nie prowadząc w marcu 2009 r. ewidencji paliwa, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. i, w konsekwencji, nie poinformowała również w sposób pisemny naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia (art. 32 ust. 7 u.p.a.). Następnie, organ odwoławczy wskazał, że podatnik dokonujący nabycia paliwa do celów żeglugi powietrznej skorzysta ze zwolnienia podatkowego, o ile będzie to paliwo nabyte przez podmiot posiadający statki powietrzne i od uprawnionego podmiotu do dokonywania dostawy, i po spełnieniu warunków wynikających z art. 32 ust. 5-13 u.p.a. oraz warunków zawartych, w wydanym na mocy delegacji ustawowej, rozporządzeniu, tj. dotyczących obowiązków prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy. Obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy, wynikający z dyspozycji art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., szczegółowo został uregulowany w przepisach § 4 i § 5 rozporządzenia. W § 7 ust. 3 rozporządzenia wskazano ponadto, że przed wypełnieniem ewidencji, która ma formę papierową, naczelnik właściwego urzędu celnego - zszytą uprzednio przez podatnika ewidencję - opatruje plombą, opisuje liczbą kart, a następnie podpisuje. Ponadto, przepis art. 32 ust. 7 u.p.a. stanowi, że podatnik obowiązany był do pisemnego poinformowania naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia, tj. papierowej lub elektronicznej. Dopiero po spełnieniu tych wstępnych warunków, podatnik uprawniony był do dokonywania wpisów w ewidencji. Odwołując się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i przywołanej regulacji prawnej, organ odwoławczy stwierdził, że przedłożenie przez spółkę Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. ewidencji 3 kwietnia 2009 r. uchybiło obowiązkowi jej złożenia przed wykonaniem pierwszej czynności rodzącej obowiązek podatkowy, a więc przed 30 marca 2009 r. (data nabycia pierwszej partii benzyny lotniczej z przeznaczeniem do napędów statków powietrznych). Przepis § 5 pkt 2 rozporządzenia stanowił bowiem, między innymi, że wpisanie do ewidencji danych powinno nastąpić niezwłocznie po odebraniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu, a skoro ewidencji nie przedłożono 30 marca 2009 r. ani też 31 marca 2009 r., to oznacza, że nie była ona prowadzona. Organ ten odwołał się także do przepisów dotyczących zwolnień od podatku akcyzowego paliw przeznaczonych do celów żeglugi powietrznej zawartych w art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ze zm.), wskazując, że uprawniają one ustawodawcę krajowego do ustanowienia warunków, od spełnienia których uzależnione jest zwolnienie od akcyzy i stwierdził, iż w sprawie nie zostały spełnione wszystkie warunki uprawniające spółkę do korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., skoro ewidencję przedłożono Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. dopiero 3 kwietnia 2009 r., a nie w datach nabycia (tj. 30 marca 2009 r. i 31 marca 2009 r.), uznając tym samym, że nie prowadzono ewidencji paliwa. Skoro nie wypełniono warunku wskazanego w art. 32 ust. 7 u.p.a. oraz w § 5 pkt 3 rozporządzenia, to spółka utraciła prawo do zwolnienia, co skutkowało powstaniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku. W konsekwencji, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przyjmując za podstawę opodatkowania benzynę lotniczą w ilości [...] litrów, organ odwoławczy wyliczył wartość podatku akcyzowego na kwotę [...] zł (według stawki [...] zł/1.000 l.), stwierdzając, że kwota ta odpowiada kwocie podatku określonego przez organ I instancji. Odnosząc się dalej do argumentacji spółki, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy jest wykorzystanie zakupionej benzyny lotniczej zgodnie z przeznaczeniem do celów żeglugi powietrznej, a brak pisemnego powiadomienia urzędu celnego o prowadzeniu ewidencji nie powinno prowadzić do opodatkowania, Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił stanowiska spółki. Powołując ponownie przepisy art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. i § 7 ust. 3 rozporządzenia, powtórzył, że dokonane (uzupełnione) po 3 kwietnia 2009 r. wpisy w ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, dokumentujące nabycie paliwa 30 i 31 marca 2009 r., oznaczają, iż dokonane zostały za okres wsteczny i nie mogą skutkować jako dokonane w tym samym dniu lub najpóźniej w dniu następnym po przyjęciu paliwa przez spółkę. Bieżące prowadzenie ewidencji oznacza dokonywanie wpisów w dacie rodzącej obowiązek podatkowy. Brak zatem 30 i 31 marca 2009 r. ewidencji oplombowanej, opisanej i podpisanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. skutkował stwierdzeniem, że powstał wobec tych nabytych paliw obowiązek podatkowy w akcyzie. Organ odwoławczy zgodził się natomiast ze spółką, że sam brak pisemnego powiadomienia, o którym mowa w art. 32 ust. 7 u.p.a., nie wywołuje skutku podatkowego , gdyż nie jest to warunek dla zastosowania zwolnienia. Tym samym, to nie brak poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego w S. o formie prowadzenia ewidencji, lecz w istocie jej nieprowadzenie w marcu 2009 r. skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Końcowo, organ odwoławczy - na poparcie zaprezentowanej interpretacji przepisów art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. co do warunkowego zwolnienia z akcyzy benzyny lotniczej, oznaczającego możliwość skorzystania z przywileju podatkowego przy spełnieniu wszystkich wskazanych przez organ trzech kryteriów formalnych (w tym co do prowadzenia ewidencji) - powołał orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 1008/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 643/10). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję, spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów art. 32 ust. 5 pkt 3 i art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółka nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, a tym samym, nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy; 2) przepisów § 7 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że warunkiem rozpoczęcia wypełniania kart ewidencji wyrobów akcyzowych jest opatrzenie zszycia plombą i opisanie ewidencji przez naczelnika urzędu celnego; 3) przepisów § 5 pkt 2 rozporządzenia w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wpis do ewidencji wyrobów akcyzowych dotyczący dostaw z marca 2009 r. nastąpił po 3 kwietnia 2009 r., chociaż ustalenie to nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z protokołu kontroli podatkowej z dnia 24 stycznia 2011 r.; 4) przepisów § 5 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia w związku z art. 32 ust. 5 pkt 3 i art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, iż rzekome niedopełnienie przez spółkę terminu określonego w § 5 pkt 2 rozporządzenia jest równoznaczne z nieprowadzeniem ewidencji wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji, skutkuje utratą prawa do zwolnienia od akcyzy. W uzasadnieniu skargi, skarżąca spółka ponowiła argumentację podnoszoną przed organami podatkowymi, a nadto podniosła, że nie podziela stanowiska organu odwoławczego, w którym nastąpiło utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji na podstawie nowej, niesygnalizowanej w toku postępowania podatkowego argumentacji prawnej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2012 r. spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko zawarte w skardze. Odnosząc się do zarzutu braku ewidencji w marcu 2009 r. wskazała, że nie można uznać, iż przedłożenie ewidencji 3 kwietnia 2009 r., tj. cztery dni po otrzymaniu pierwszej dostawy paliwa, w jakikolwiek sposób uniemożliwiło efektywne sprawowanie kontroli obrotu wyrobami akcyzowymi i uzasadniło pozbawienie jej prawa do ulgi. Według spółki, ustawodawca określając wzór ewidencji nie przewidział w ogóle rubryki dokumentującej datę dokonania wpisu, jak również w przepisach u.p.a. nie wskazał daty, w której ma rozpocząć się prowadzenie ewidencji. W szczególności, z u.p.a. nie wynika, żeby rozpoczęcie prowadzenia ewidencji musiało nastąpić w miesiącu nabycia wyrobu akcyzowego, co wypełnia kryteria wyznaczone przez dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. W ocenie skarżącej, konsekwencją tego, że ustawodawca nie wskazuje daty zasadne jest przyjęcie daty 25 dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym hipotetycznie mógłby powstać obowiązek podatkowy. Ponadto, przepisy rozporządzenia dopuszczają wpisanie towaru do rejestru w miesiącu następnym po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji, gdy dostawa miała miejsce ostatniego dnia miesiąca. Także, gdyby ustawodawca uzależnił rozpoczęcie wypełniania ewidencji, m.in. od opatrzenia zszycia plombą, to przepis § 7 rozporządzenia brzmiałby inaczej, tj. w sposób jednoznacznie wskazujący, że rozpoczęcie uwarunkowane jest spełnieniem przesłanek opisanych w ust. 1-3 § 7, a nie tylko zawartych w ust. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Skarżąca w marcu 2009 r. dwukrotnie nabyła benzynę lotniczą w ilości [...] l, przeznaczoną do statków powietrznych. Istota sporu pomiędzy skarżącą, a organem podatkowym sprowadza się do oceny, czy skarżąca, nabywając 30 i 31 marca 2009 r. od podmiotu pośredniczącego wyrób akcyzowy w postaci benzyny lotniczej, była zobowiązana do prowadzenia w tych datach ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. oraz czy, wobec ewentualnego braku takiej ewidencji w marcu 2009 r., istniała podstawa prawna do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 u.p.a., podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Właściwy naczelnik urzędu celnego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie potwierdza jego przyjęcie (ust. 3). Stosownie natomiast do przepisu art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe, tj. m.in. używane do statków powietrznych benzyny lotnicze o kodzie [...], paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie [...] oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie [...] lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada statek powietrzny. W ust. 3 tego artykułu wymieniono (w 8 punktach) przypadki, w których stosuje się przedmiotowe zwolnienie, wskazując w pkt 3, że dotyczy ono przypadku dostarczenia wyrobów akcyzowych od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, przy czym u.p.a. podkreśla, że zwolnienie stosuje się "wyłącznie" w tych przypadkach. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W ust. 7 tego artykułu przewidziano, że ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8). Ewidencja ta powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9). Z przedstawionych regulacji wynika, że warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie do statków powietrznych, w odniesieniu do podmiotu zużywającego, jest: - posiadanie statku powietrznego (art. 32 ust. 1 pkt 1 in fine); - przedstawienie przez krajowy podmiot zużywający podmiotowi dostarczającemu wyroby akcyzowe pisemnego potwierdzenia przez naczelnika urzędu celnego przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 6); - prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3); - pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie (papierowej lub elektronicznej) prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7); - ewidencjonowanie w założonej ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8); - przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9). Wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust 1 u.p.a. rozporządzenie określa szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia. W § 2 pkt 1 rozporządzenia zdefiniowano, że określenie: "ewidencja" oznacza ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. W § 4 rozporządzenia określono, jakie dane powinna zawierać ewidencja. Stosownie zaś do przepisu § 5 rozporządzenia, wpisanie do ewidencji danych, o których mowa w § 4, powinno nastąpić: 1) przed wyprowadzeniem wyrobów zwolnionych ze składu podatkowego; 2) niezwłocznie po odebraniu dostarczonych, importowanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu; 3) niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający oraz podmiot prowadzący skład podatkowy i zarejestrowanego handlowca, występujących jako podmioty zużywające, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu; 4) niezwłocznie po wystawieniu dokumentu dostawy, nie później jednak niż następnego dnia po jego wystawieniu. Zgodnie natomiast z § 6 rozporządzenia, ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową (ust. 1). Ewidencja powinna być przechowywana w składzie podatkowym, w miejscu odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego handlowca albo w siedzibie lub miejscu zamieszkania podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego, na terytorium kraju (ust. 3). Przepis § 7 rozporządzenia stanowi, że karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania (ust. 1). Karty ewidencji numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję (ust. 2). Naczelnik właściwego urzędu celnego opatruje zszycie plombą, a ewidencję opisuje przez wskazanie liczby kart oraz podpisuje (ust. 3). Powyższe regulacje nakładają obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, zarówno na podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący, jak również na podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, czyli taki podmiot, jak skarżąca spółka. Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę takich warunków zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów akcyzowych dokonano w ramach implementacji Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51, ze zm.), dalej: "Dyrektywa". Zgodnie bowiem z przepisem art. 14 ust. 1 pkt Dyrektywy, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej, z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. W Dyrektywie wyjaśniono, że do jej celów pojecie: "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia za wynagrodzeniem lub usług władz publicznych. Wskazać także należy, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, iż zasada ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje, by przepisy te interpretować w sposób literalny. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem powinny być spełnione warunki tego zwolnienia, ustanawiane przez ustawodawcę. Zatem, zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zwolnienie podatkowe w omawianym zakresie nie przysługuje bezwarunkowo, ustawodawca bowiem, regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów napędowych używanych do celów żeglugi powietrznej, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym od prawidłowego ewidencjonowania jego nabycia i zużycia. Oznacza to więc, że dopiero spełniając te warunki, podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka jest podmiotem zużywającym, nabyła wyrób akcyzowy od podmiotu pośredniczącego, który nie uiścił podatku akcyzowego. Chcąc zatem skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, stosownie do omówionej regulacji, skarżąca już przed nabyciem paliwa powinna przedstawić podmiotowi dostarczającemu paliwo pisemne potwierdzenie przez naczelnika urzędu celnego o przyjęciu zgłoszenia rejestracyjnego (w przeciwnym razie podmiot dostarczający, który także jest zobowiązany, m.in. do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, nie może sprzedać paliwa lotniczego ze zwolnieniem od akcyzy) oraz założyć w odpowiedniej formie (pisemnej lub elektronicznej) ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, po uprzednim pisemnym poinformowaniu naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji, a po nabyciu paliwa, do ewidencjonowania na bieżąco w tak założonej i prowadzonej ewidencji informacji, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a. Nie ulega także wątpliwości, że skorzystanie z przywileju podatkowego obligowało skarżącą do spełnienia wszystkich warunków określonych w ww. przepisach ustawowych i wykonawczych. Zatem, skoro w postępowaniu podatkowym ustalono, że skarżąca w marcu 2009 r. nie prowadziła ewidencji wymaganej przywołanymi przepisami, a zarazem dokonała nabycia paliwa lotniczego 30 i 31 marca 2009 r., zaś ewidencja została przedstawiona do oplombowania, opisania i podpisania przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. dopiero 3 kwietnia 2009 r., to prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że ta ewidencja nie była prowadzona zgodnie z ww. regulacjami oraz, iż dla spełnienia warunków zwolnienia konieczne było bieżące dokonywanie w niej wpisów, tj. w dniu nabycia paliwa lub najpóźniej w dniu następnym, których to warunków skarżąca nie spełniła. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że regulacja dotycząca warunków korzystania ze zwolnienia od akcyzy, w przypadku obowiązku ewidencjonowania, nie określa daty, w której podatnik ma rozpocząć dokonywanie zapisów w ewidencji, należy wskazać, że przepis § 5 pkt 2 rozporządzenia wprost stanowi, iż wpisanie do ewidencji danych, o których mowa w § 4, powinno nastąpić niezwłocznie po odebraniu dostarczonych wyrobów zwolnionych, nie później niż następnego dnia po ich odebraniu. Zatem, prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca 30 i 31 marca 2009 r. ewidencji nie prowadziła, bowiem jej oplombowanie, opisanie i podpisanie nastąpiło dopiero 3 kwietnia 2009 r. W świetle powyższych rozważań, za nietrafne sąd uznał wnioskowanie skarżącej, że uzasadnione byłoby przyjęcie w sprawie, jako daty rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, 25 dzień miesiąca następnego po miesiącu, w którym hipotetycznie mógłby powstać obowiązek podatkowy. W tej sytuacji, skoro skarżąca nie spełniła ww. warunków, przyznających prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, nie zaprowadzając w marcu 2009 r. ewidencji, to oznacza, że nie nabyła także prawa do zwolnienia od opodatkowania nabycia benzyny lotniczej z przeznaczeniem do używania do celów żeglugi powietrznej. Stwierdzić bowiem należy, że ustawodawca zwalnia od akcyzy ze względu na przeznaczenie do takich celów paliwo określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. tylko wtedy, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Warunki te - o czym była już mowa i co należy podkreślić - powinny być spełnione na każdym etapie obrotu paliwem lotniczym przez każdy podmiot uczestniczący w tym obrocie, aż do końcowego zużycia paliwa przez podmiot zużywający. Niezachowanie natomiast warunków uprawniających do nabywania (i korzystania) benzyny lotniczej zwolnionej od akcyzy rodzi konsekwencje podatkowe, które określają przepisy art. 8 ust. 2 u.p.a. Przepis ust. 1 tego artykułu stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 u.p.a.: "Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony". Zatem, z przepisu art. 8 ust. 2 u.p.a., wynika, że w pkt 1 objęto opodatkowaniem "użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie" z naruszeniem wymogów określonych w ppkt. a) i b). Oznacza to, że uregulowanie to odnosi się do takiego niezgodnego z wymogami prawa użycia wyrobów akcyzowych, które "korzystały" ze zwolnienia od akcyzy, a więc zostały nabyte przez podmiot używający z zachowaniem warunków koniecznych do zwolnienia nabywanego wyrobu od podatku. Jak wskazano powyżej, skarżąca spółka nie nabyła benzyny lotniczej "zwolnionej od akcyzy" (a jedynie przy zachowaniu określonych warunków ze zwolnienia mogła skorzystać), dlatego w tym miejscu należy wskazać, że powołany w skardze przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 nie miał w ogóle w jej sprawie zastosowania, co oznacza, że zarzut jego naruszenia i błędnej wykładni jest chybiony. W sprawie zastosowanie miał przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w marcu 2009 r.), bowiem opodatkowanie w stanie faktycznym sprawy dotyczyło etapu nabycia wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a nie jego użycia. Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, użycie (czy zużycie) paliwa do statków powietrznych nie jest jedynym warunkiem skorzystania z preferencji podatkowej. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przepisy u.p.a. w sposób jednoznaczny ("jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13" - art. 32 ust. 1 pkt 1) uzależniają zwolnienie od akcyzy od spełnienia warunków przewidzianych w u.p.a. i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu. Nie powinna też budzić wątpliwości potrzeba utworzenia mechanizmów kontroli nabywania i zużywania towaru zwolnionego od akcyzy oraz, że ww. przepisy stanowią element takiej kontroli. Uznać też należy, że obowiązki w tym zakresie (ewidencjonowanie) nałożone na podatników nie są nadmiernie uciążliwe, nieproporcjonalne dla uzyskania zamierzonego przez ustawodawcę rezultatu, wskazywanego wprost w art. 14 ust. 1 pkt b Dyrektywy, tj. dla "zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom, unikaniu lub nadużyciom". Reasumując, według składu orzekającego w sprawie, przepisy art. 32 u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia, w sposób szczegółowy i jasny określają wymogi formalne, jakim powinna odpowiadać ewidencja i tylko taka ewidencja, spełniająca te wymogi, może być uznana za ewidencję, o której mowa w art. 32 ust. 5 u.p.a., co jest jednym z warunków zwolnienia od akcyzy. Podatnik, który prowadzi ewidencję w sposób nieuwzględniający regulacji, jak w rozpoznawanej sprawie, nie nabywa prawa do zwolnienia. W tej sytuacji, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. oraz § 5 pkt 2 i § 7 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia , poprzez ich wadliwą wykładnię i zastosowanie. Mając więc na uwadze, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie znajdują uzasadnionych podstaw, sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy celne prawidłowo stosowały się do przepisów postępowania, w szczególności określonych w art. 120, art. 121, art. 187, art. 191, a także w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i rozpatrzony w sposób zgodny z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dokonanej przez organ, gdyż jest ona logiczna i wewnętrznie spójna, a uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy, o którym mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarówno zaprezentowana przez organ interpretacja przepisów u.p.a. i rozporządzenia, ich zastosowanie, jak i dokonana ocena stanu faktycznego sprawy w świetle tych przepisów, jest prawidłowa i nie budzi wątpliwości, że istniały przesłanki do wydania decyzji określające skarżącej podatek akcyzowy za marzec 2009 r. w wysokości [...] zł. Sąd uznał także, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję i zmieniając zarazem częściowo podstawę prawną i argumentację w stosunku do tej przyjętej przez organ I instancji, w szczególności zaś stwierdzając, iż skarżąca nie naruszyła obowiązku pisemnego poinformowania naczelnika urzędu celnego o założeniu ewidencji papierowej, a jedynie obowiązek założenia na czas ewidencji i przedstawienia jej organowi do oplombowania, opisania i jej podpisania (§ 7 rozporządzenia), nie naruszył przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, gdyż w sprawie brak było podstawy do zastosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. uchylenia decyzji organu I instancji, bowiem w sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Ponadto, sąd uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, nie zostały naruszone zasada praworządności (określona w art. 2 Konstytucji RP), jak i standardy prawidłowej legislacji, w kwestii wprowadzenia w życie przepisów podatkowych dotyczących warunków niezbędnych do nabycia prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego (w tym ewidencjonowania), gwarantujące podatnikowi m.in. możliwość zapoznania się z nową regulacją. Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, zarówno ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 12 stycznia 2009 r. nr 3, poz. 11) , jak i przepisy ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. (Dz. U. z 27 lutego 2009 r. Nr 32, poz. 252), zostały ogłoszone z zachowaniem odpowiedniego vacatio legis, poprzedzającym ich wejście w życie w dniu 1 marca 2009 r. Zatem, skarżąca, zanim dokonała nabycia benzyny 30 i 31 marca 2009 r. miała czas, aby z nową regulacją się zaznajomić i prawidłowo ją stosować. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem, sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - skargę oddalił.