I SA/Sz 773/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi J. L., M. L., Z. L., J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] wydaną w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej w [...], utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Nr [...]., którą Naczelnik Urzędu Celnego w [...]orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej [...]za zaległość podatkową spółki cywilnej "[...]" w [...]z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...]roku w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w [...], decyzją numer [...] określił spółce cywilnej "[...], zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r. w kwocie [...]zł. Od przedmiotowej decyzji, Spółka wniosła odwołanie. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej w [...]decyzją numer [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uwagi na fakt, że Spółka nie uregulowała powyższego zobowiązania, a egzekucja z majątku okazała się bezskuteczna Naczelnik Urzędu Celnego w [...]postanowieniem numer [...] roku wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej [...], za zaległość podatkową spółki cywilnej "[...], z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...]roku. Po zakończeniu postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności, Naczelnik Urzędu Celnego w [...]w dniu [...]roku wydał decyzję nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżących, za zaległość podatkową spółki cywilnej "[...], z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...]roku w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...]zł oraz w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. W terminie wskazanym w pouczeniu do decyzji wspólnicy spółki cywilnej nie wnieśli odwołania, a zatem decyzja stała się ostateczna. W dniu [...]roku [...]złożyli do Dyrektora Izby Celnej w [...], wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nr [...].Po wszechstronnej i szczegółowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z wnioskiem Stron, Dyrektor Izby Celnej w [...]działając jako organ pierwszej instancji, decyzją nr [...]odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w [...]nr [...]. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...]roku [...]wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w [...]. W odwołaniu Strony zarzuciły zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię, jak również naruszenie art. 53 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 i § 3 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe określenie wysokości kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym. W ocenie wspólników spółki cywilnej, zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Według Stron naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Zdaniem odwołujących decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...], który w wydanej decyzji rozstrzygnął między innymi o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej spółki cywilnej [...]pominął okresy, za które nie nalicza się tych odsetek, a zatem organ podatkowy orzekł o kwocie odsetek wyższej od rzeczywistej wynikającej z przepisów art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec czego decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bo odnosi się do uchwytnej oceny stosowania prawa. Skarżący wskazali, iż postępowanie w stosunku do spółki cywilnej "[...]" w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w tym i określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące okresu [...]r., w związku z trzykrotnym uchyleniem decyzji organu I instancji trwało dłużej niż 3 miesiące. Do opóźnienia wydania decyzji nie przyczyniła się spółka cywilna "[...]", zatem za okres [...]r. nie nalicza się odsetek za zwłokę. Tym samym skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...]nr [...]. Dyrektor Izby Celnej w [...]działając jako organ odwoławczy , utrzymał w mocy własną, opisaną powyżej decyzję z dnia [...]r. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż nie podziela poglądu Stron, iż przedmiotowa decyzja została wydana w wyniku błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który to zawiera zamknięty katalog kwalifikowanych wad ostatecznych decyzji organu podatkowego, będącego podstawą do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2. została wydana bez podstawy prawnej, 3. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną 5. została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, 1. była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 1. zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 2. w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Jak wskazał organ odwoławczy, jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, co godzi w podstawowy obowiązek urzędowy organów podatkowych, do działania na podstawie przepisów prawa, wynikający z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. W kontekście powyższego organ podatkowy drugiej instancji, przeprowadził rozważania na temat pojęcia "przepisów prawa". Wskazał, iż na podstawie przepisów prawa należy rozumieć, że w procesie stosowania prawa rozstrzygnięcia organów podatkowych winny znaleźć swoją podstawę w przepisach prawa podatkowego, ale również być w zgodzie z całym system prawnym Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nadto jak wskazał organ, naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażący", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom, obarczono obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, iż nie ma podstaw prawnych, które dyskwalifikowałyby decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w [...]nr [...], jako sprzeczną czy też naruszającą przepisy prawa. Nadto za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 53 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 i § 3 oraz art. 107 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w [...], wskazał dalej, iż odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość. Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w wyniku wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]Ośrodek Zamiejscowy w [...]decyzji nr [...], w stosunku do spółki cywilnej "[...], powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...]roku w kwocie [...]zł, które nie zostało przez w/w Spółkę w terminie uregulowane. W odniesieniu zaś do tego zobowiązania, miał zastosowanie termin płatności wynikający z dyspozycji § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259). Zgodnie z brzmieniem § 23 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia, podatnicy płacą podatek akcyzowy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powyższe wskazuje zatem, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...]roku, winno być ostatecznie uregulowane i rozliczone do [...]roku. Oznacza to, że zobowiązanie to w przypadku jego nieuregulowania ostatecznie z dniem [...]roku przekształciło się w zaległość podatkową. Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z dyspozycją art. 107 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli stosowne przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego. Ponadto zgodnie z treścią art. 108 § 1 wyżej cytowanej ustawy, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja wydawana jest po przeprowadzeniu postępowania podatkowego którego przedmiotem jest ustalenie, czy zachodzą w konkretnym przypadku przedmiotowe i podmiotowe przesłanki odpowiedzialności. W toku postępowania ustalono również, że w 2002 roku wspólnikami spółki cywilnej "[...] byli [...]. Tak więc osoby te były wspólnikami powyższej Spółki w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, tj. za [...]rok, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową. Tym samym, została spełniona przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten zgodnie z dyspozycją § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Natomiast za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał dalej, iż w związku z powstałą zaległością podatkową za [...]rok, stosownie do art. 53 § 1, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa, odsetek za zwłokę nie nalicza się: 1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych; 2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; 4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania; 5) jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez "[...]Spółkę Akcyjną" za polecenie przesyłki listowej; 6) za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli; 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy; 8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Wprawdzie jak wskazał organ odwoławczy, Dyrektor Izby Celnej w [...] w wydanej decyzji nr [...]wskazał, iż w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...]nr [...], pominięto okresy nie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, wynikające z treści art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w [...]nr [...]sprostowano z urzędu oczywistą omyłkę pisarską, stosownie do art. 215 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Utrzymujące w mocy powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...]z dnia [...]w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki, zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 441/09 uchylił zaskarżone postanowienie. W dalszej części zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w [...]wskazał, iż zgodnie treścią obowiązujących w 2003 roku przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 572 z 1999 roku), organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu kontroli podatkowej nie miał obowiązku wszczęcia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 24 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej, kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia do protokołu pokontrolnego stosownie do art. 23 ust. 3 w/w ustawy i zawiadomić kontrolowanego o sposobie załatwienia. Po rozpatrzeniu zastrzeżeń wydać decyzję w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego. Organ pierwszej instancji nie wszczynał postępowania podatkowego, a kontrolę zakończył wydaniem decyzji w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wyżej cytowany art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa oraz niezasadny jest zarzut, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...]o nr [...] została wydana w wyniku błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 53 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, [...], pismem z dnia [...] r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...]z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucili: - naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na nietrafnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Celnej w [...], że decyzja określająca odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatników oraz kwota odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, w kwocie wyższej od należnej w związku z nie uwzględnieniem zakazu naliczania tych odsetek wynikającego z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 3 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 572 z 1999 r. ze zm.), nie jest decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa; - naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na nietrafnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Celnej w [...], że w/w wadliwość decyzji ustalającej wysokość zobowiązania osób trzecich z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika, w tym z tytułu odsetek za zwłokę określonych w kwocie wyższej od należnej, jest oczywistą omyłką o której mowa w art. 215 Ordynacji podatkowej a nie rażącym naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem jej nieważności, oraz poprzez nieuwzględnienie rażącego naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, wyjaśnienia sposobu określenia kwoty odsetek za zwłokę i kwoty kosztów postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego skarżący wnieśli o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...]i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu skargi skarżący pokrótce opisali stan faktyczny sprawy oraz powtórzyli argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji, z dnia [...]r. Wskazali, iż w ich ocenie przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z nie uznaniem, że nieprawidłowa kwota odsetek za zwłokę będących istotną częścią sentencji decyzji ustalającej wysokość ich zobowiązania z tytułu solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki Cywilnej, określona za okresy za które w myśl przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej nie nalicza się odsetek za zwłokę, nie jest rażącym naruszeniem prawa tylko oczywistą omyłką. W odpowiedzi na skargę oraz pism procesowych z dnia [...]r., Dyrektor Izby Celnej w [...]nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Zważywszy, że przedmiotem żądania stwierdzenia nieważności jest w rozpatrywanej sprawie ostateczna decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej "[...]za jej zaległość podatkową w podatku akcyzowym, przypomnieć na wstępie wypada, że stosownie do przepisu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 działu III tejże Ordynacji za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby te również odpowiadają za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec podatnika (art. 107 § 3), chyba że dalsze przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Jak to wynika z przepisu art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, której jednakże nie można wydać, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (art. 118 § 1). Przedawnienie zobowiązania wynikającego z takiej decyzji następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, z tym zastrzeżeniem, że odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, a więc przepisy dotyczące zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych, z tą zmianą, że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Jak wynika z przedstawionej regulacji prawnej, decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe (odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne) ma charakter konstytutywny, kreujący zobowiązanie określonej osoby trzeciej, a jej odpowiedzialność podatkowa ma charakter akcesoryjny w stosunku do odpowiedzialności podatkowej samego podatnika. Taki charakter decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej powoduje, że zadaniem postępowania podatkowego wszczętego w celu jej wydania jest ustalenie nie tylko tego, czy określona osoba trzecia taką odpowiedzialność ponosi, ale także tego, jaki jest zakres tej odpowiedzialności. Kończąca to postępowanie decyzja winna zatem wskazywać kwotowo wyrażoną wysokość obciążającej podatnika zaległości podatkowej, kwotę odsetek za zwłokę od tej zaległości i kwotę poniesionych dotychczas kosztów egzekucyjnych. Jest oczywistym, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, że rozciąga się ona na wskazane wyżej należności ciążące na podatniku według ich stanu (wielkości) z dnia orzekania o tej odpowiedzialności, a ich podstawę stanowi głównie informacja wynikająca z prowadzonej przez właściwy urząd skarbowy (celny) ewidencji rachunkowej należności podatkowych. Odpowiedzialność osoby trzeciej powstaje nie w trakcie kształtowania się podatkowego stosunku zobowiązaniowego, jak ma to miejsce w przypadku odpowiedzialności samego podatnika, lecz dopiero w trakcie realizacji tego stosunku, wobec czego osoba trzecia nie może skutecznie podważać ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym wcześniej wobec podmiotu, za którego długi podatkowe odpowiada. W myśl wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, ostatecznymi decyzjami są decyzje, od których nie służy odwołanie, czy to ze względu na upływ terminu do jego złożenia, czy to w następstwie merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy na skutek jego wniesienia. Zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych nie oznacza jednak braku możliwości ich wzruszenia i eliminacji z obrotu prawnego, jednakże uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania nastąpić mogą tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Przewidując możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznych w szczególnym trybie stwierdzenia ich nieważności, Ordynacja podatkowa za nieważne nakazuje stwierdzić takie decyzje ostateczne, które są dotknięte kwalifikowanymi, szczególnie ciężkimi wadami, charakteryzującymi się tym, że pozostawienie ich w tym obrocie nie jest możliwe ze względu na podstawowe zasady praworządności. Katalog tych wad zawarty został w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i z zestawienia wskazanych tam przesłanek nieważności decyzji ostatecznych wynika, że dotyczą one tych wadliwości, których konwalidacja nie może nastąpić w żadnym innym nadzwyczajnym trybie, np. w drodze wznowienia postępowania. Wśród tych przesłanek pomieszczona została wadliwość polegająca na wydaniu decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3), które dotyczyć może zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego (przepisów postępowania podatkowego). Jak wynika z akt sprawy, w tym zarówno z treści wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i z treści wniesionego odwołania, rażącego naruszenia prawa decyzją ostateczną z dnia [...]r. wspólnicy spółki cywilnej "[...] upatrują w orzeczeniu ich odpowiedzialności za kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej ustalonej w wysokości nie odpowiadającej przepisom art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, a więc w kwocie nie uwzględniającej w pełni okoliczności wyłączających możliwość naliczania tych odsetek. Jest przyjmowanym powszechnie w orzecznictwie sądowym zapatrywanie, że naruszenie prawa materialnego, a taki charakter mają przepisy art. 54 Ordynacji podatkowej, może nastąpić bądź to poprzez jego błędną wykładnię, a więc nadawanie normie prawnej treści nie odpowiadającej treści nadanej jej przez prawodawcę, bądź to w wyniku niewłaściwego jego zastosowania (braku zastosowania) do ustalonego stanu faktycznego, czyli w wyniku tzw. błędu subsumpcji. Jak wynika to z treści decyzji, której dotyczy żądanie stwierdzenia nieważności, ustalenia wysokości kwoty odsetek, za które odpowiedzialność została nałożona na skarżących wspólników spółki cywilnej "[...]", organ orzekający o tej odpowiedzialności dokonał przy uwzględnieniu takich okoliczności faktycznych ustalonych w prowadzonym przez siebie postępowaniu, jakimi była data powstania zaległości podatkowej i znane temu organowi (w rozstrzygnięciu wyraźnie wskazane) zdarzenia wyłączające możliwość naliczanie odsetek od zaległości podatkowej samemu podatnikowi, katalog których to zdarzeń lub stanów zawierają przepisy art. 54 Ordynacji podatkowej. Z decyzji tej, w szczególności z jej uzasadnienia, nie wynika jednak, aby dokonując ustaleń faktycznych co do wysokości kwoty tych odsetek wydający sporną decyzję organ ustalił też istnienie innych, aniżeli przez siebie przyjętych, zdarzeń wyłączających możliwość naliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę, w szczególności zdarzeń, na które powołują się skarżący wspólnicy i których istnienie uzasadnia, według nich, zarzut rażącego naruszenia prawa w postaci określonych norm art. 54 Ordynacji podatkowej. O jakimkolwiek, a tym bardziej o rażącym naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie można mówić jedynie w przypadku, gdy do niewątpliwie ustalonego stanu faktycznego nie została zastosowana określona, przyporządkowana do tego stanu norma prawna, względnie gdy norma ta zastosowana została w sposób niewłaściwy. Skoro zatem organ wydający decyzję w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika rozstrzygnięcie swoje opiera na ustaleniach faktycznych dotyczących zakresu tej odpowiedzialności (wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej naliczanych według staniu na dzień orzekania), to ewentualna wadliwość tego rozstrzygnięcia nie jest konsekwencją naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz konsekwencją błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy na skutek ewentualnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez brak dostatecznej wnikliwości w dążeniu do wszechstronnego wyjaśnienia tego stanu, tj. takiej wysokości kwoty odsetek, która uwzględnia wszelkie ustawowo przewidziane zdarzenia wyłączające naliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę. Warto tu zauważyć, iż zdarzenia, które w myśl art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączają naliczanie odsetek za zwłokę, są zdarzeniami mogącymi zaistnieć w trakcie kształtowania się podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego odpowiedzialność samego podatnika, a nie w trakcie realizacji tego stosunku, czego przejawem jest właśnie postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, zatem okoliczności faktyczne wyłączające naliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę nie mogą być traktowane jak fakty znane prowadzącemu to postępowanie organowi podatkowemu z urzędu, a więc nie wymagające dowodu, jakim jest materiał obrazujący przebieg postępowania wobec samego podatnika. Jakkolwiek obowiązkiem każdego organu jest prowadzenie postępowania podatkowego w sposób zapewniający realizację zasady prawdy obiektywnej poprzez podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordy-nacji podatkowej), prowadzący do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to jednakże sam brak staranności i wnikliwości w gromadzeniu materiału dowodowego i wyjaśnieniu stanu faktycznego, jakkolwiek uchybiający przepisom postępowania podatkowego i prowadzący w konsekwencji do wadliwych ustaleń faktycznych, nie może być uznany za rażące naruszenie prawa, dające podstawę do stwierdzenia nieważności wydanej w tych warunkach decyzji ostatecznej. Niemożność uznania za rażące naruszenie prawa zaniedbań ze strony organu podatkowego w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzi w szczególności wówczas, gdy wadliwość decyzji ostatecznej, wyrażająca się w wadliwych (błędnych) ustaleniach faktycznych, może zostać usunięta bez potrzeby jej całkowitej eliminacji z obrotu prawnego, w drodze zastosowania innego nadzwyczajnego trybu wzruszenia ostatecznych decyzji, np. wznowienia postępowania. Jak to już wyżej podkreślono, analiza treści decyzji ostatecznej, orzekającej od odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej "[...]", za jej zaległość podatkową w podatku akcyzowym, wskazuje na to, że orzekającemu o tej odpowiedzialności organowi podatkowemu, nie były znane inne - poza wskazanymi w tej decyzji - okresy, w których naliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę od tej zaległości było wyłączone ze względu na wystąpienie określonych zdarzeń faktycznych. Nie wdając się w ocenę tego, czy zasadnym jest powoływanie się skarżących na istnienie określonych zdarzeń nie uwzględnionych przez organ podatkowy przy ustalaniu wysokości kwoty odsetek, za które odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki cywilnej "[...]" została orzeczona, zauważyć należy, iż ewentualne wystąpienie tych zdarzeń, jako okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej orzekającej o tej odpowiedzialności, lecz nie znanych organowi w dniu wydania tej decyzji, a tym samym nie uwzględnionych przy określaniu kwoty odsetek od zaległości podatkowej, może stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia zakończonego tą decyzją postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz do wydania decyzji po myśli art. 245 § 1 pkt 1 tejże Ordynacji, a więc do częściowego uchylenia tej decyzji i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy. Jakkolwiek zaskarżona decyzja ostateczna o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej "[...]" oparta została na błędnych przesłankach, tj. na przyjęciu, że wadliwe naliczenie odsetek od zaległości nie jest rażącym naruszeniem prawa skoro wadliwość ta może zostać konwalidowania w drodze postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej, to przyjąć jednak należało, iż co do swej istoty decyzja ta odpowiada przepisom prawa przez to, że odmawia stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, co do której brak jest w istocie podstaw - z przyczyn wyżej wskazanych - do przyjęcia, iż wydana została z rażącym naruszeniem prawa materialnego. Nie znajdując w tych warunkach postaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna, tj. decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności, nie odpowiada w ostateczności przepisom prawa, w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako uzasadnionej.