I SA/Sz 773/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B. M. i Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 13 lipca 2017 r. nr [...], [...] wydaną po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez B. M. oraz Z. M. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 lutego 2017 r. nr [...] określającej podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł, orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Z treści zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w 2011 r. B. M. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD [...]), pod firmą "S. W. B. M., w dwóch punktach handlowych w miejscowości P.: P. W. 16 oraz P. W. 30. Ponadto, w tym okresie podatniczka uzyskała przychody ze stosunku pracy w D. P. S. w Ż., natomiast jej mąż Z. M. uzyskał przychody wyłącznie ze stosunku pracy, w związku z zatrudnieniem w Z. U. K. w P.. W dniu 5 marca 2012 r., podatnicy złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 (PIT-36). Nadpłata wynikająca z powyższego zeznania w kwocie [...]zł została im zwrócona 7 maja 2012 r. Podczas przeprowadzonej wobec podatników kontroli podatkowej organ pierwszej instancji dokonał analizy podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2011 r. prowadzonych przez podatniczkę w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w ww. punktach handlowych, co opisano w sporządzonym w trakcie kontroli podatkowej protokole z badania ksiąg. W wyniku tej analizy stwierdzona została nierzetelność obu podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów - w zakresie przychodów w całości - ponieważ podatniczka wykazała w nich przychody w kwocie [...]zł, pomimo że w zeznaniu podatkowym za 2011 r. zadeklarowała przychody z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów nierzetelność stwierdzono przede wszystkim w zakresie zadeklarowanych składek na ubezpieczenie społeczne w części dotyczącej płatnika i składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej kwocie [...]zł, wypłat wynagrodzeń na kwotę [...]zł, zakupu towarów handlowych na kwotę [...]zł oraz pozostałych wydatków na kwotę [...]zł. Mając powyższe ustalenia na uwadze, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 15 czerwca 2015 r. wszczął wobec podatników postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W toku postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji w zakresie podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów prowadzonych przez podatniczkę, nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie ewidencjonowania wskazanych wyżej nierzetelnych przychodów oraz nierzetelnych i wadliwych kosztów ich uzyskania. Dlatego też, dążąc do ustalenia podstawy opodatkowania za 2011 r. z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego, oszacował ją według własnej metody. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., organ pierwszej instancji przy obliczaniu wartości sprzedaży towarów handlowych miał na uwadze dane zawarte we włączonym do akt sprawy piśmie podatniczki z dnia 18 sierpnia 2014 r., w którym wyszczególniła stosowane narzuty na ceny zakupu towarów handlowych. Dla potwierdzenia trafności przyjętych wartości organ posiłkował się również metodą porównawczą zewnętrzną, porównując dane uzyskane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie i warunkach. Na podstawie otrzymanych od ww. podmiotów informacji organ ten sporządził zestawienie stosowanych przez nie w 2011 r. narzutów na ceny zakupów towarów handlowych (w podziale na poszczególne grupy towarowe) i obliczył ich średnią arytmetyczną, potwierdzając tym samym wiarygodność narzutów wskazanych przez podatniczkę www. piśmie z dnia 18 sierpnia 2014 r. Jednakże w związku z tym, iż obliczony w powyższy sposób średni narzut na ceny alkoholi stosowany przez podmioty zewnętrzne (w wysokości 16,29%) był niższy niż wskazany przez podatniczkę (18%) – dążąc do jak najbardziej korzystnego dla strony rezultatu - do obliczenia przychodów ze sprzedaży wyrobów z całej grupy towarowej "pozostałe" organ pierwszej instancji zastosował wysokość narzutu 16%. Koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, w wysokości [...] zł, organ pierwszej instancji ustalił na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów źródłowych, stwierdzając jednocześnie, iż w złożonym zeznaniu podatkowym za 2011 r. podatniczka zaniżyła je łącznie o kwotę [...]zł. Poza powyższym, na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych organ nie dał wiary przedłożonym przez podatniczkę w dniu 17 listopada 2014 r. protokołom zniszczeń, ubytków i kasacji towarów handlowych na łączną wartość [...] zł ustalając, iż wskazane protokoły nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Jednakże, w celu określenia podstawy opodatkowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, organ ten przyjął wartość ubytków w towarach handlowych według wskaźnika w wysokości 0,21% - ustalonego na podstawie dostarczonych przez podatniczkę wiarygodnych protokołów zniszczeń i likwidacji za 2010 r. W efekcie powyższych ustaleń, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 21 lutego 2017 r. organ pierwszej instancji określił małżonkom B. i Z. M. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu podatnicy – reprezentowani przez doradcę podatkowego - zarzucili ww. decyzji naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego, jak i prawa proceduralnego, tj.: 1. art. 9 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", w związku z art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "o.p.", poprzez określenie podstawy opodatkowania (wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podatniczki) niezgodnie z zasadą, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej, 2. art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, co miało wpływ na wynik sprawy. Po rozpatrzeniu ww. zażalenia, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją z dnia 13 lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości iż w 2011 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie detalicznego handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi w dwóch placówkach handlowych. Podatniczka działała bowiem we własnym imieniu, w sposób stały, zorganizowany i ciągły, z nastawieniem na osiągnięcie zysku. Tak więc celem działalności gospodarczej podatniczki powinien być efekt w postaci uzyskanego zarobku, który to efekt strona w złożonym odwołaniu zakwestionowała. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji miał w pełni uzasadnione podstawy do podważenia wyrażanego przez stronę w tym względzie stanowiska. Świadczy o tym całokształt zgromadzonych dokumentów, a w szczególności analiza asortymentu sprzedaży, stosowanych narzutów, wysokość obrotu, jak i nakłady poniesione w 2011 r. na funkcjonowanie placówek handlowych, czy też w końcu porównanie z efektami działalności prowadzonej przez podobne placówki handlowe na tym terenie. Organ odwoławczy, podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie uzupełnienie danych zawartych w księgach podatkowych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie mogło doprowadzić do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Analiza w zakresie obrotu towarami handlowymi wykazała bowiem, że podatniczka dokonywała jakoby ich sprzedaży bez żadnego narzutu, a nawet poniżej ceny zakupu. Świadczy to o ekonomicznej sprzeczności prowadzonej działalności gospodarczej, która z założenia, powinna być nastawiona na zysk. Zatem, nie było możliwości usunięcia nierzetelności prowadzonych przez podatniczkę ksiąg podatkowych za 2011 r, co czyniło koniecznym określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o przepisy art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Analizując całokształt zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego od nowa oraz przyjmując założenia wybranej przez organ pierwszej instancji metody szacowania podstawy opodatkowania, organ odwoławczy potwierdził, iż przy uwzględnieniu wartości: towarów według spisów z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. ([...] zł) i na dzień 31 grudnia 2011 r. ([...] zł), towarów handlowych zakupionych w 2011 r. ([...] zł), biorąc pod uwagę wysokość strat i ubytków towarów ([...] zł) oraz wskaźników narzutów na poszczególne grupy towarów (od 5% do 18%) - wartość przychodów netto za rok 2011 stanowiła kwotę [...]zł. Również w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy stwierdził, że ponowna analiza dokumentów w sprawie, a w szczególności prowadzonych w tym okresie dwóch podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów (z których wynikały koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł) oraz znajdujących się w aktach sprawy dowodach źródłowych, potwierdza, że w złożonym zeznaniu podatkowym za 2011 r. podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...]zł, na którą składa się: wartość niezarachowanej korekty kosztów dotycząca zakupu towarów handlowych ([...][...] zł), wartość faktury VAT dotyczącej zakupu towarów w innym roku podatkowym [...] zł) oraz błędne ujęcie wartości faktur VAT [...] zł). Poza powyższym, organ stwierdził, iż podatniczka jednocześnie zaniżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...]zł poprzez: błędne podsumowanie zapisów w podatkowych księgach przychodów i rozchodów ([...] zł), ujęcie faktur VAT w nieprawidłowych wysokościach ([...] zł), ujęcie w zaniżonej wysokości wypłaconych wynagrodzeń ([...] zł), brak zaewidencjonowania składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez pracodawcę oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych ([...] zł). Tak więc, uwzględniając wartości spisów z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz na dzień 31 grudnia 2011 r. organ stwierdził, iż koszty uzyskania przychodów, jakie – prowadząc działalność gospodarczą w roku 2011 - poniosła podatniczka stanowiły kwotę [...]zł ([...] zł - [...] zł + [...] zł + [...] zł - [...] zł). Wobec powyższych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że możliwy do uzyskania przez podatniczkę dochód za 2011 r. został przez organ pierwszej instancji zasadnie oszacowany na kwotę [...]zł. Organ nie zgodził się z zawartym w odwołaniu stanowiskiem pełnomocnika, iż przyjęcie przez organ podatkowy średniego wskaźnika narzutu 16% dla całej grupy towarowej pod nazwą "pozostałe" w celu określenia wielkości przychodu podatniczki, nie spowodowało ustalenia przychodu podatniczki w kwocie zbliżonej do rzeczywistej. Do obliczenia średniej arytmetycznej narzutów stosowanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w podobnym zakresie, organ pierwszej instancji przyjął zarówno podmiot stosujący narzuty w wysokości 2,20% ("B"), jak i podmioty przyjmujące narzuty w wysokości 6%-10% ("A") czy 12,52% ("G"), a więc nawet znacznie poniżej deklarowanych przez podatniczkę. Narzuty w wysokości do 50% występowały tylko w przypadku jednego podmiotu, w jednym z jego sklepów (podmiot "V" sklep "A"), nie miały więc znaczącego wpływu na obliczoną przez organ średnią arytmetyczną. Za nietrafiony organ uznał również zarzut strony, iż porównywanie ze wskaźnikami narzutów występujących u innych podmiotów jest niezasadne z uwagi na duże rozbieżności pomiędzy nimi. Zastosowanie średniej arytmetycznej niweluje bowiem te różnice, a porównanie ze wskaźnikami stosowanymi przez stronę - jeszcze bardziej te dane uwiarygadnia. Organ nie zgodził, się przy tym ze stanowiskiem pełnomocnika, iż wskaźniki narzutów stosowane przez podmiot "G" - na cały asortyment w wysokości 12,52% (pełnomocnik wskazuje 12,3%) - są najbardziej zbliżone do stosowanych podatniczkę, ponieważ przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności pismo z dnia 18 sierpnia 2014 r., w którym podatniczka wskazała stosowane w swoich placówkach handlowych narzuty na ceny zakupu towarów. Wynika z niego, iż poza papierosami (narzut 5,3%) i kartami startowymi (narzut 5%) na pozostałe artykuły podatniczka stosowała jednolitą wysokość narzutu, tj. 18%. Wielkości te potwierdziło zestawienie faktur, na których podatniczka odnotowywała wysokości narzutów, a także wskazane wcześniej zeznania świadków będących jej pracownikami. Natomiast wartość średniego narzutu, obliczona wg danych przesłanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w podobnym zakresie, dla poszczególnych grup towarów (oprócz papierosów i kart startowych) kształtowała się następująco: towary opodatkowane wg stawki VAT 3% (5%) - 25,22%, 7% (8%) - 35,50%, 22% (23%): alkohol - 16,29%, napoje - 17,60%, słodycze - 19,32%, kawa - 19,60%. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że organ pierwszej instancji w zastosowanej metodzie szacowania wysokości podstawy opodatkowania oparł się na korzystniejszych dla podatniczki wartościach narzutów na ceny zakupu towarów handlowych, bowiem do obliczenia wartości sprzedaży przyjął: dla towarów zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, towarów opodatkowanych wg stawki 5% i 8% oraz papierosów, kart doładowujących i startowych - wysokość narzutów wg oświadczenia podatniczki zawartego w jej piśmie z dnia 18 sierpnia 2014 r., które to narzuty, w poszczególnych grupach towarowych były niższe od średnich narzutów stosowanych przez badane podmioty zewnętrzne, a dla towarów objętych grupą towarową "pozostałe" (opodatkowanych wg stawki VAT 23%) - wartość średniego narzutu stosowanego przez podmioty zewnętrzne na ceny zakupu alkoholu, tj. ok. 16%, czyli najniższego w tej grupie towarowej z uwagi na fakt, że alkohol jest towarem dominującym w niej zarówno pod względem ilościowym jak i wartościowym (wartość niższa od wskazanej przez stronę w złożonym oświadczeniu). Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że nie może się odnieść do rzeczywistej wielkości przychodów osiągniętych przez podatniczkę, bowiem w podatkowych księgach przychodów i rozchodów podatniczka ich nie zaewidencjonowała. Zauważył przy tym, że szacunkowe określenie podstawy opodatkowania nie odzwierciedla nigdy jej rzeczywistej wielkości, ponieważ z samego założenia szacowania, jego efekt zawsze będzie jedynie zbliżony do wielkości rzeczywistej. Podobnie z uwagi na to, że podatniczka w podatkowych księgach przychodów i rozchodów prowadzonych za rok 2011, w obu punktach handlowych wykazała sprzedaż w wysokości "0", natomiast w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2011 zadeklarowane przychody z działalności gospodarczej ([...] zł) były niższe niż koszty poniesione w celu ich uzyskania ([...] zł), organ podatkowy stwierdził że nie możliwości odniesienia się zarówno do rzeczywistej wartości narzutów stosowanych przez podatniczkę, jak i faktycznej wysokości sprzedaży zrealizowanej w roku 2011, bowiem jeśli byłaby taka możliwość, nie wystąpiłaby w przedmiotowej sprawie konieczność szacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że podatniczka w podatkowych księgach przychodów i rozchodów za rok 2011 nie dokonywała na bieżąco korekt wydatków ujętych w księgach o wartość strat, ubytków oraz nie obciążała nimi kosztów uzyskania przychodów. Dopiero w trakcie trwania kontroli podatkowej pełnomocnik strony przedłożył dodatkowe dowody w sprawie w postaci protokołów zniszczeń, ubytków i kasacji towarów handlowych na łączną wartość [...] zł. Organ pierwszej instancji zasadnie nie dał jednak wiary powyższym dokumentom. W toku postępowania podatkowego - w celu wyjaśnienia stanu faktycznego - przeprowadzono bowiem m.in. dowody z przesłuchań w charakterze świadków pracowników podatniczki: D. J., A. S., M. M., J. T. i J. L. oraz odebrano pisemne wyjaśnienia od B. P., a także włączono do akt sprawy informacje udzielone przez kontrahentów podatniczki. Powyższe dokumenty potwierdziły brak wiarygodności złożonych 17 listopada 2014 r. w ilości 45 sztuk protokołów likwidacji, uszkodzeń i kasacji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że protokoły te są datowane regularnie w odstępach kilkudniowych, nie zawierają danych dotyczących punktu handlowego, w którym wystąpiły ubytki, a podpisywane były wyłącznie przez podatniczkę. Organ zwrócił również uwagę na znaczną ilość alkoholu, który został spisany w straty. W szczególności budzi wątpliwość, iż z powodu "pęknięcia półki szklanej w gablocie" uległy zniszczeniu 274 butelki alkoholu, a w wyniku "zarwania półki w magazynie z alkoholem" zniszczeniu uległo 108 butelek alkoholu, przy czym nie wskazano nawet miejsca wystąpienia powyższych zniszczeń oraz okoliczności, w jakich one nastąpiły czy świadków biorących udział w tych zdarzeniach. Nawet, jeśli alkohol ten był w butelkach o różnej pojemności, gablota mieszcząca taką ich ilość musiała posiadać znaczne rozmiary, a to z kolei nie mogło ujść uwadze osób uczestniczących w tym zdarzeniu. Natomiast w trakcie przesłuchań świadkowie - pracownice sklepów - wskazywały wyłącznie na pojedyncze przypadki stłuczenia butelek z alkoholem. Nadto, w przypadkach kradzieży wyrobów alkoholowych, brak jest wiarygodnego potwierdzenia tego faktu, np. zgłoszenia na policję. Ponadto, stan wizualny dostarczonych 17 listopada 2014 r. protokołów zniszczeń, wskazywał, że nie nosiły one znamion przechowywania ich od roku 2011 - m.in. brak zagnieceń, zmian koloru papieru - co również przemawiało za tym, iż zostały sporządzone na potrzeby kontroli. Ponadto, organ zwrócił uwagę, że nawet gdyby przyjąć za możliwe tak duże rozmiary zniszczeń towarów, to i tak należałoby uznać działania podatniczki za nieracjonalne i wskazujące na znaczną niestaranność w prowadzeniu działalności gospodarczej. Słaby nadzór w tym względzie potwierdziła zresztą sama podatniczka, wskazując na pracę w pełnym wymiarze w Domu Pomocy Społecznej w Ż., przy czym argumentacja taka działa na niekorzyść podatniczki, bowiem brak możliwości nadzoru nie może uzasadniać zaistniałej sytuacji. Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ odwoławczy przyjął, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął wartość ubytków w towarach handlowych według wskaźnika obliczonego na podstawie przedłożonych przez podatniczkę wiarygodnych protokołów zniszczenia i likwidacji za rok 2010, tj. w wysokości 0,21% wartości towarów biorących udział w sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 9 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z naruszeniem art. 23 § 5 o.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania (wysokości przychodu i dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej B. M.) niezgodnie z zasadą, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i nie powinno być dowolne; 2. art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez nierozważenie całego materiału dowodowego i do wolną jego ocenę, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że w ich ocenie ustalona przez organ pierwszej instancji w drodze oszacowania kwota przychodu będąca podstawowym elementem określenia podstawy opodatkowania, czyli dochodu - chociaż ma w dużej mierze charakter uznaniowy - nie może oznaczać dowolności działania organu. Organ ma bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności organ podatkowy powinien zastosować optymalną w określonych warunkach sprawy, metodę szacowania. Przyjęta przez organ metoda, nazwana "metodą własną z uwzględnieniem elementów metody zewnętrznej", polegała na ustaleniu przychodu ze sprzedaży towarów na podstawie obliczonej przez organ podatkowy wartości netto towaru handlowego biorącego udział w sprzedaży w 2011 r., powiększonej o podane przez podatniczkę narzuty na ceny zakupu towarów handlowych, z uwzględnieniem stosowanych narzutów przez podmioty zewnętrzne. Tą metodą został określony przychód ze sprzedaży towarów handlowych z grupy towarowej "pozostałe" (towary podlegające opodatkowaniu stawką VAT 23%, z wyłączeniem papierosów i kart telefonicznych), przy założeniu że podatniczka stosowała do sprzedaży tych towarów narzut w wysokości 16%, a dla innych towarów w wysokości 18%. Tym samym organ podatkowy uznał, że podatniczka osiągnęła w swojej działalności narzut efektywny równy narzutowi nominalnemu. Przyjęta metoda – w ocenie skarżących – świadczy o nieznajomości przez organy podatkowe zasad ekonomiki handlu, także otoczenia gospodarczego w jakim funkcjonowała podatniczka prowadząc działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi (towary niespożywcze stanowiły margines sprzedaży). Narzut do ceny zakupu towarów służy do określenia zakładanej w dniu wprowadzenia towaru do sprzedaży, ceny sprzedaży danego produktu i nie należy narzutu nominalnego mylić z narzutem, efektywnym, czyli z marżą osiągniętą na sprzedaży. To marża decyduje o wielkości osiągniętego przychodu ze sprzedaży. W rzeczywistości w sklepach prowadzonych przez podatniczkę nigdy nie została osiągnięta marża (efektywny narzut) w wysokości narzutu nominalnego, bowiem biorąc pod uwagę asortyment towarów handlowych oraz otoczenie sklepów w których była prowadzona sprzedaż (duża konkurencja), narzuty musiały być obniżane, np. ze względu na upływające terminy przydatności do spożycia, mały popyt spowodowany nietrafnością zakupu lub ze względu na ceny stosowane przez konkurencję). Faktycznie zrealizowany narzut na sprzedaży towarów handlowych w prowadzonych przez podatniczkę sklepach ukształtował się na dużo niższym poziomie niż zakładany w momencie wprowadzenia towarów do sprzedaży. Zdaniem skarżących, organ podatkowy pierwszej instancji przyjmując do obliczeń średnią wielkość narzutu stosowanego przez podmioty zewnętrzne (16%) na towary z grupy "pozostałe" nie określił przychodu podatniczki ze sprzedaży tych towarów w wielkości zbliżonej do rzeczywistego. Nie dokonał bowiem analizy warunków rynkowych w jakich poszczególne podmioty (wzięte do porównań) funkcjonują i nie wyjaśnił dlaczego wykazują tak rozbieżne wielkości stosowanych narzutów, np. narzuty do sprzedaży artykułów alkoholowych (od 1,74 % podmiot "B" do 50 % podmiot "V" w sklepie "A"). Nie wyjaśnił, czy dane te weryfikował. Nie wskazał nawet w jakich miejscowościach te podmioty funkcjonują, czy zatrudniają pracowników, itp. danych, pozbawiają stronę możliwości odniesienia się do tych danych. Tym samym, przyjęcie przez organ średniego wskaźnika 16 % dla tej grupy towarów i określenia na jego podstawie wielkości nie odzwierciedla, ani nie jest zbliżony do rzeczywistej wielkości osiągniętego przez podatniczkę przychodu ze sprzedaży tych artykułów, a zatem jest dowolne. Organ podatkowy bowiem nie wyjaśnił dlaczego wskaźnik średni miałby odzwierciedlać wysokość wskaźnika efektywnego, a nie wskaźnik osiągnięty przez podmiot "G" (12,3%). Według skarżącej efektywny wskaźnik narzutu w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wynosił w 2011 r. około 11,5%. Tym bardziej zastosowanie wskaźnika średniego (16%) nie znajduje żadnego uzasadnienia. Ponadto, skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organów podatkowych odnośnie wyjętej wielkości strat i ubytków w towarach handlowych po ich zakupie, bowiem kwota strat i ubytków ustalona metodą porównawczą wewnętrzną wg wskaźnika określonego przez organy na podstawie 2010 r. nie odpowiada ich rzeczywistej wielkości jaka wystąpiła w działalności prowadzonej przez podatniczkę w 2011 r. Organy podatkowe rozstrzygając te kwestię nie wzięły pod uwagę faktu, iż oprócz prowadzenia działalności gospodarczej, skarżąca pracowała na etacie (w pełnym wymiarze) w D. P. S. w Ż.. Fakt ten miał znaczenie dla powstawania wyższych strat i ubytków w towarach, niż u podatników, którzy na bieżąco nadzorowali prowadzoną przy zatrudnieniu pracowników sprzedaż towarów. Organy podatkowe obu instancji uznają, że tylko straty w towarach powstałe bez winy podatnika mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, a nie takie które powstałe w wyniku braku nadzoru czy staranności ze strony podatnika. Tymczasem straty i ubytki towarów spożywczych powstają z przyczyn niezależnych od prowadzącego działalność podatnika albo z przyczyn na które nie ma wpływu, np. kradzieży przez klientów, a nawet zatrudnionych pracowników (chociaż żadnemu z pracowników tego nie udowodniono). Organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił przedłożonych przez podatniczkę protokołów likwidacji, uszkodzeń i kasacji towarów i wynikającej z nich wielkości strat w towarach za dowód w sprawie, uznając je za niewiarygodne. Organ nie wyjaśnił jednak dlaczego nie przyjął zatem wskaźników strat podanych przez podmioty zewnętrzne, do których wystąpił o przesłanie danych w tym zakresie do porównań. Z informacji nadesłanych przez te podmioty wynikało, że jeden podmiot wskazał nawet wyższy poziom start (2,5%) podczas gdy w działalności skarżącej wskaźnik ten wyniósł 2,37%, jak wyliczył organ podatkowy na podstawie przedłożonych protokołów. Nie uznając wielkości wykazanych strat i ubytków towarów handlowych organ podatkowy pierwszej instancji – co zaakceptował organ odwoławczy - ustalił wartość towarów handlowych biorących udział w sprzedaży w 2011 r. w kwocie zawyżonej, co miało wpływ na obliczenie podstawy opodatkowania w wielkości zawyżonej, co jest oczywiste, bowiem nie nadający się do sprzedaży towar lub towar skradziony nie mógł generować przychodu. Tym samym, w ocenie skarżących organ podatkowy naruszył przepisy art. 23 § 5 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Przepisy te bowiem nakładają na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty stan i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego (w tej sprawie art. 9 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: W sprawie sporna jest prawnopodatkowa kwestia określenia skarżącym podatnikom prawidłowej kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych, przy czym sporne są ustalenia jedynie co do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą podatniczkę w zakresie sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, prowadzonej w dwóch punktach handlowych. W księgach podatkowych prowadzonych za 2011 r. skarżąca wykazała dochody w wysokości "0". Natomiast w zeznaniu podatkowym za 2011 r. wykazała przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, a koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł. Wobec powyższego organy uznały księgi podatkowe (prowadzone oddzielnie przez skarżącą podatniczkę dla dwóch punktów handlowych) za nierzetelne w zakresie przychodów w całości, albowiem analiza obrotu towarami handlowymi (dane zawarte w księdze podatkowej, raportach finansowych, zeznaniach podatkowych) wykazała, że sprzedaż dokonywana była bez narzutu, a nawet poniżej ceny zakupu, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nierzetelne i istotnie wadliwe w zakresie zaniżenia o wartość składek na ubezpieczenia społeczne i wypłaty wynagrodzeń a także zawyżenia kosztów zakupu towarów handlowych i pozostałych wydatków . W skardze skarżący nie kwestionowali w zasadzie wybranej przez organy metody szacowania podstawy opodatkowania (dochodu), nazwanej przez organ "metodą własną z uwzględnieniem elementów metody porównawczej zewnętrznej", która polegała na ustaleniu przychodu ze sprzedaży towarów na podstawie obliczonej wartości netto towaru handlowego biorącego udział w sprzedaży za 2011 r. powiększonej o podane przez skarżącą narzuty na ceny zakupu towarów handlowych, z uwzględnieniem stosowanych narzutów przez podmioty zewnętrzne, tylko dowolność postępowania organu co do wysokości przyjętego wskaźnika narzutu (marży) a także nie uwzględnienia poniesionych strat i ubytków w towarach handlowych. Przed odniesieniem się do zarzutów w tej kwestii stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy i opisane we wstępnej części uzasadnienia ustalenia, w ocenie Sądu dawały podstawę do uznania, że skarżąca prowadziła księgi podatkowe nierzetelnie zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodu (art. 193 § 4 o.p.). Nierzetelność ksiąg nie pozwalała na określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem tylko zapisów w nich poczynionych, co spowodowało obowiązek zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. W związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, do czego organ był zobligowany na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 o.p., Sąd wskazuje, że działanie skarżącej, prowadzącej nierzetelnie księgi podatkowe, obarcza ją ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością. Jednakże jak wyraźnie wskazano w art. 23 § 5 o.p., mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych), określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organu została zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zrealizowana. W orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r. I FSK 1319/09 oraz z dnia 27 kwietnia 2016 r. I FSK 1834/14). Jednocześnie, zauważyć należy, że przepis art. 23 § 4 o.p. został uchylony przez art. 1 pkt 34 lit. c ustawy z dnia 10 września 2015 r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. (tekst ustawy zmieniającej: Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). Oznacza to, że organ podatkowy nie ma obowiązku uzasadniać rezygnacji z metod wymienionych w art.23 § 3 o.p. Ponadto, ww. ustawą nowelizującą w art. 1 pkt 34 lit. b zostało zmienione również zdanie wstępne art. 23 § 3 o.p. z przez dodanie słów: "w szczególności". Tym samym katalog metod oszacowania zawarty w ustawie Ordynacja podatkowa stał się katalogiem otwartym, umożliwiając zastosowanie metody oszacowania niewymienionej w art. 23 § 3 o.p. Stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 1 i 2 o.p., organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, jak również jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nadto jeśli dane z ksiąg uzupełnione dowodami zebrane w postępowaniu, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W każdym z tych przypadków organ bądź nie dysponuje żadnymi danymi, bądź materiał, jakim dysponuje, jest niekompletny na tyle, że na jego podstawie nie można określić tej podstawy. Ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 o.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 o.p., lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Przyjęta przez organ w niniejszej sprawie metoda indywidualna w świetle przedstawionej w decyzji organu pierwszej instancji jak i w zaskarżonej decyzji argumentacji w tym zakresie jest wyczerpująca i trafna. Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 wsparty jest wyczerpującą argumentacją stosownie do art. 23 § 4, art. 124 i art. 210 § 4 o.p. i należy uznać, że wybrana metoda ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Uzasadnienie celowości przyjęcia tej metody (własnej) przez organ podatkowy jest logiczne i konsekwentne, w tym oparcie się na wartości spisów z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. i na dzień 31 grudnia 2011 r. w zakresie wartości sprzedaży w podziale na grupy towarów wg stawki VAT 5%, 8% i 23% (w tym papierosy, doładowania, pozostałe towary); wartości zakupu w 2011 r. towarów handlowych, w podziale na grupy towarów wg stawki VAT 5%, 8% i 23% (w tym: papierosy, doładowania, pozostałe towary) czy na udokumentowanych przedłożonymi przez skarżącą protokołami zniszczeń, ubytków i kasacji towarów handlowych. Do obliczenia wartości sprzedaży towarów handlowych przyjęto oświadczenie skarżącej z dnia 18 sierpnia 2014 r. Podkreślić należy, że zastosowana metoda własna opierała się o dokumenty źródłowe przedłożone przez skarżącą oraz dowody zgromadzone w toku kontroli i postępowania podatkowego (m.in. faktury, spisy z natury, zeznania świadków, oświadczenia skarżącej). Przyjęta natomiast przez organ odwoławczy, metoda porównawcza zewnętrzna służyła weryfikowaniu słuszności, poprawności i prawdopodobieństwa dokonanych ustaleń o te zgromadzone dowody. W tabelarycznym ujęciu organ przedstawił wykorzystane do porównania oszacowania przychody podmiotów prowadzących działalność w takim zakresie jak skarżąca, na zbliżonym terenie. Do porównania oszacowania organ przyjął średni przychód uzyskany przez wskazane podmioty, co w efekcie pozwoliło na ustalenie przedmiotowej wartości. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi braku analizy danych przesłanych przez przyjęte do porównania podmioty zewnętrzne. Analiza uzasadnienia rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że organ pierwszej instancji przeanalizował uzyskane informacje pochodzące od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnych do podatniczki warunkach i zakresie, ujął je także w zestawieniach i dokonał stosownych obliczeń z uwagi na grupy towarów. Przyjęcie modelu porównywalnego, wobec rozpiętości w narzutach stosowanych przez podmioty zewnętrzne przy metodzie porównawczej zewnętrznej, która wymaga porównania obrotów w innych przedsiębiorstwach a więc więcej niż jednego podmiotu, z natury rzeczy wymaga uśrednienia uzyskanych danych w zakresie – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, stosowanego narzutu. Jak słusznie wskazał organ, niewątpliwie istniejąca rozpiętość narzutów, w tym wskazanego przez skarżącą podmiotu "B" deklarującego narzut w wysokości 2,20% wpływała na wysokość średniej arytmetycznej i to korzystnie dla strony. Nie można też nie zauważyć, że po pierwsze metoda porównawcza zewnętrzna służyła uwiarygodnieniu oświadczonej przez skarżącą marży a ponadto co nie uszło uwadze organu, który w okolicznościach sprawy wskazał na brak wiarygodności w zakresie 0% narzutu stosowanego przez skarżącą, czy też przyjęcia marży podmiotu "G" w wysokości 12,52% w sytuacji, gdy w dowodach zgromadzonych w niniejszej sprawie jest oświadczenie (zestawienie) skarżącej co do stosowanej marży oraz adnotacje na przykładowych fakturach, z których wynikało, że narzut ten był wyższy. W okolicznościach sprawy metoda własna pozwoliła ustalić wysokość podstawy opodatkowania w zbliżony do rzeczywistej sposób. Jak wskazano poziom wskazanych przez te podmioty wielkości potwierdza wiarygodność oświadczonych przez skarżącą narzutów (marży). Zarzutom skargi odnoszącym się do prawidłowości i spójności przeprowadzonej metody oszacowania brak konkretnych argumentów, pozwalających na zakwestionowanie prawidłowości któregokolwiek elementu zastosowanej metody. Z tego, co przedstawia skarżąca nie wyłoniła się bowiem żadna konkurencyjna wobec przyjętej przez organ podatkowy koncepcja wyliczenia podstawy opodatkowania - dochodu. Wskazać też należy, że mając na uwadze adnotacje skarżącej na przykładowych fakturach co do narzutów na ceny zakupu towarów handlowych, były one nawet wyższe niż oświadczone przez skarżącą w oświadczeniu z dnia 18 sierpnia 2014 r. a mimo to organy przyjęły korzystną dla skarżącej wysokość marży, tj. w odniesieniu do oświadczonej marży na alkohol na poziomie 18%, przyjęto - 16%, stosownie do średniej marży innych podmiotów, a w przypadku towarów opodatkowanych stawką podatku VAT 7% przyjęto marżę według oświadczenia skarżącej na poziomie 18%, a nie średniej marży innych podmiotów 35,5%. Skarżąca podniosła w skardze, że w rzeczywistości zrealizowany narzut na sprzedaży towarów ukształtował się na poziomie dużo niższym niż zakładany, jednakże tak na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego a nawet na etapie skargi do Sądu nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie odmiennej wysokości. Wprawdzie w skardze oświadczyła że marża ta wynosiła około 11,5%, przy czym nie wskazała, na żadne dowody lub konkretne wyliczenia potwierdzające ten poziom rzeczywiście osiąganej marży. W istocie zatem zarzuty w tym zakresie jak i zarzut co do przyjęcia w zaskarżonej decyzji narzutu na ceny zakupu towarów określonych jako "pozostałe" w wysokości 16% w wielkości odbiegającej od rzeczywistej, są gołosłowne, nie potwierdzone żadnymi dowodami. Zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu, że w istocie jedynym dokumentem w sprawie pochodzącym od skarżącej w tej kwestii jest zestawienie z dnia 18 sierpnia 2014 r., z którego wynika, że skarżąca zgodnie z wykazem sprzedawanych w swoich sklepach towarów i stosowanymi narzutami na ceny zakupu stosuje marżę w wysokości 18% (poza papierosami i kartami startowymi). Odnosząc się do kwestii odniesionych w ciężar kosztów uzyskania przychodów deklarowanych przez skarżącą ubytków i strat w towarach, wskazać należy, że organ przyjął jako stanowiące koszty uzyskania przychodów w 2011 r. ubytki w towarach na poziomie 0,21% wartości towarów biorących udział w sprzedaży. Poziom ten ustalił na podstawie z uznanych za wiarygodne protokołów likwidacji, uszkodzeń i zniszczeń za 2010 r. Organ odmówił natomiast wiary przedłożonym przez skarżącą w dniu 17 listopada 2014 r., 45 protokołom zniszczeń, ubytków i kasacji towarów handlowych na łączną kwotę [...]zł. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. co do zasady ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodów. Nie tracąc z pola widzenia niekonsekwencji ustawodawcy, który nie dostrzega, że zdarzenie powodujące szkodę z natury rzeczy nie służy osiągnięciu przychodów, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów, ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Zatem chcąc zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów, po pierwsze muszą te straty być poniesione w okolicznościach, o których była mowa i po drugie podatnik musi wykazać, że były one nieuniknione w działaniach służących uzyskaniu przychodu a po trzecie muszą być one odpowiednio udokumentowane. Zauważyć zatem należy, że okoliczności podnoszone przez skarżącą tj. praca na etacie w D. P. S. w Ż. i stąd brak możliwości nadzorowania na bieżąco prowadzonej w punktach handlowych sprzedaży, legły u podstaw prowadzonego postępowania przez organ podatkowy. Gromadząc materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącej w osobach D. J., A. S., M. M., J. L., J. T., oraz odebranych pisemnych wyjaśnień od B. P., a także informacji dotyczących możliwości zwrotu lub wymiany towaru uszkodzonego, wadliwego bądź przeterminowanego od dostawców P.-U. "A." J.. J. i S.. J. sp. jawna w B., H. P. i W. H..Z.. L. sp. jawna w Ś., "S.-F." Sp. z o.o. w K., "A. P." S.A. w K. H. A. w S., T. L. B. S.-W. sp. z o.o. w T. P., G. Ż. S.A. w Ż., F. L. P. Sp. z o.o. Oddział w W., organ ustalił sposób nadzoru nad prowadzoną w punktach handlowych sprzedażą, zakres obowiązków pracowników, a także czy dochodziło do zwrotów, wymiany towaru. W konsekwencji ustalił wysokości ubytków i strat – co potwierdził, uzyskując informacje od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą o podobnym profilu o występującym u tych podmiotów poziomie ubytków i strat. Nie kwestionując zatem możliwości wystąpienia strat i ubytków w działalności handlowej, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych odmawiających wiarygodności 45 protokołom zniszczeń. Za powyższym stwierdzeniem przemawia bowiem to, że sporne protokoły przedłożono nie w dacie rozpoczęcia kontroli, ale dopiero w toku kontroli. Protokoły były sporządzane i podpisywane wyłącznie przez podatniczkę, bez udziału jakichkolwiek świadków, bez danych sklepu którego dotyczą - co znajduje potwierdzenie w zeznaniach pracowników, którzy wskazali, że na okoliczność powstania ubytków nie sporządzano żadnej dokumentacji. Ponadto protokół za okres od 1 do 14 sierpnia 2011 r. został sporządzony 13 sierpnia 2014 r., co oznacza, że obejmowała on również ubytki przyszłe. Jednocześnie, kontrolujący zwrócili uwagę, że stan wizualny przedłożonych protokołów nie wskazuje na ich przechowywanie od 2011 r. (brak zagnieceń, różnego koloru papieru). Nadto, ww. protokołach wykazano znaczne ilości w przeciągu 3 miesięcy stłuczenia bądź uszkodzenia - 585 butelek alkoholu ([...]) oraz 530 butelek/puszek piwa, oraz przeterminowanie się w tym samym okresie 431 butelek/puszek piwa, co stoi w sprzeczności z zeznaniami pracowników w zakresie ilości stłuczeń, uszkodzeń. Dodatkowo, brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że 20 marca 2011 r. pękła szklana półka w gablocie, a 2 maja 2011 r. zarwała się półka z alkoholem w magazynie, gdyż nie dołączono żadnych dowodów dokumentujących zaistniałe zdarzenie np. oświadczeń pracowników lub innych świadków, dokumentacji fotograficznej, dokumentów związanych z ubezpieczeniem. Ponadto powyższe okoliczności są nieracjonalne i wskazują na znaczną niestaranność i zaniedbania odnośnie tak znacznej ilość alkoholu, która uległaby stłuczeniu, uszkodzeniu bądź przeterminowaniu. Zauważyć również należy, że w kontrolowanym okresie rotacja pracowników nie była znaczna, co przemawia za brakiem zastrzeżeń do ich pracy, brakiem kar czy dochodzenia odpowiedzialności za stłuczenia. Nadto, jak wynikało z informacji o dostawach, nie wymieniano uszkodzonego, czy wadliwego towaru. Przy czym, nie można nie odnotować, iż skarżąca wraz z mężem sprawowała nadzór nad dokonywaną sprzedażą, za czym przemawiały zeznania pracowników, czy dokonywanie przez skarżącą przecen towarów o krótkim terminie przydatności. Zatem, skoro w toku postępowania ustalono, że brak jest wiarygodnych dowodów które świadczyłyby o rzeczywistej ilości towaru, która jak twierdzi skarżąca uległa zniszczeniu (ubytki, straty), to zasadnie organy podatkowe odmówiły jej prawa rozpoznania w kosztach podatkowych tych strat, zaś Sąd to stanowisko organów akceptuje. Powyższe ustalenia w okolicznościach sprawy, w zakresie wiarygodności strat (ubytków) jako naturalnych następstw prowadzonej działalności są wystarczające do zakwestionowania prawa do odniesienia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia okoliczności, które miały wpływ na wysokość powstałych w 2011 r. strat i ubytków w towarach handlowych a podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w tym w ponownie prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu, Sąd uznał je za nieuzasadnione. Należy przy tym zauważyć, że nie można - jak podnosi to skarżąca w skardze - z wiedzy powszechnej, wywodzić, iż ubytki w towarach spożywczych są nieuniknione i powstają z przyczyn niezawinionych przez podatnika, co pozwalałoby odnosić wszystkie powstałe straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wskazane w skardze przyczyny takie jak stłuczenie opakowań szklanych, rozerwania opakowań papierowych, przeterminowanie przydatności do spożycia wskutek braku popytu, itp., a także kradzieże przez klientów, a nawet przez zatrudniony personel, stanowią przyczyny obiektywne powstania strat. Tym samym nie w każdym przypadku możliwe jest odniesienie wskazanych strat (ubytków) w koszty uzyskania przychodów, co – jak słusznie wykazano w zaskarżonej decyzji - regulują przepisy art. 22, art. 23 i art. 24a u.p.d.o.f. Ponadto, nie można uznać, jak chce tego skarżąca, że sam fakt, iż jeden podmiot wykazał starty w wysokości 2,5% obliguje organ do uwzględnienia co najmniej takiego poziomu strat – bowiem jak wykazały to organy, wysokość strat w porównaniu z innymi podmiotami była tylko jedną z przyczyn z powodu których organy uznały, że przedłożone 45 protokołów nie odzwierciedlają rzeczywistych strat. Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Organy podatkowe trafnie podniosły zatem naruszenie przez skarżącą tych zasad wskazując, że spoczywał na niej obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości – co w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i jego analizy wykazano. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Bezspornie, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych – co określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.). Tak więc, to przede wszystkim na podatniku ciąży obowiązek obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji. Nie może on z założenia tego ciężaru przerzucać – o czym była mowa, na organy podatkowego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że temu obowiązkowi uchybiła skarżąca skoro odnośnie wysokości uzyskanych w roku 2011 dochodów, w ogóle ich nie zaewidencjonowała w podatkowych księgach przychodów i rozchodów, prowadzonych odrębnie dla dwóch punktów handlowych bądź ewidencjonowała je wadliwie czy nierzetelnie jak w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W pełni uprawnione było zatem szacowanie podstawy opodatkowania a także uwzględnienie właściwych przepisów definiujących wielkości kształtujące podstawę opodatkowania (art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), których organ każdorazowo obowiązany jest przestrzegać i dotyczy to również takich przypadków, kiedy podstawa opodatkowania jest określana w drodze oszacowania. Niezasadne są również zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 187 i art. 191 o.p., bowiem organy wyczerpująco rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. Zebrany w sprawie materiał dowodowy ani nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nadto, z wcześniejszych spostrzeżeń wynika, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych w art. 191 o.p. W kontekście ogólnych zasad postępowania organ wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zawarto również prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p., wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Sąd wskazuje nadto, że analogiczną argumentację w podobnej sprawie skarżących dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. wyraził wcześniej inny skład orzekający tut. sądu, w wyroku z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 172/17. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - orzekł o oddaleniu skargi.