I SA/Sz 774/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z [...]r. nr [...], określającą T P S.A. w Wzobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2007 w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pierwotnej deklaracji podatkowej na rok 2007 r. złożonej 15 stycznia 2007 r. Spółka wykazała m.in. wartość budowli stanowiących podstawę opodatkowania, obejmujących linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, w kwocie [...] zł i należny podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł. W dniu 14 września 2007 r. Spółka złożyła korektę deklaracji (sporządzonej 28 sierpnia 2007 r.), w której wykazała do opodatkowania tylko wartość kanalizacji kablowej w kwocie [...]zł, z wyłączeniem wartości linii kablowych umieszczonych w tej kanalizacji, wyliczając niższy niż pierwotnie podatek od nieruchomości, w kwocie [...] zł. Spółka wyjaśniła, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane ani jako samodzielne budowle w rozumieniu prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, ani jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Burmistrz wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2007, zakończone wydaniem ww. decyzji podatkowej z dnia [...] r. Organ ten nie podzielił stanowiska Spółki i uznał, powołując się na przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844, ze zm.) oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, ze zm.) – zwanej dalej: u.p.o.l. - że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią w całości sieć telekomunikacyjną (techniczną), będącą budowlą w rozumieniu powołanych przepisów. W związku z tym organ podatkowy uznał, iż pierwotna deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2007 była prawidłowa co do podstawy opodatkowania budowli i dokonując określenia zobowiązania podatkowego, przyjął za wiarygodne dane wynikające z tej deklaracji. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podkreślił, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do Prawa budowlanego tylko co do definicji budowli oraz urządzenia budowlanego, a więc uzasadnione było powołanie się na art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. W ocenie Kolegium nie budziło wątpliwości, że kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, tj. kablami i przewodami, stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja stanowi bowiem osłonę linii telekomunikacyjnych i nie istnieje sama dla siebie, co wynika z tego, że linie telekomunikacyjne mogą też funkcjonować bez kanalizacji. Powyższe oznacza, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla sieci telekomunikacyjnych, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące całość techniczno-użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny sprawy nie był sporny i nie wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego, spór bowiem dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, zatem zasadnie za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto dane faktyczne co do wartości linii kablowych podane przez Spółkę w pierwotnej deklaracji za rok 2007, gdyż nie budziły one wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością, a danych tych późniejsza korekta deklaracji w istocie nie zakwestionowała, wyłączając z opodatkowania jedynie jeden z jego elementów, tj. linie kablowe. Nie podzielając stanowiska Spółki oraz mając na uwadze fakt nie zakwestionowania przez podatnika wartości budowli na dzień 1 stycznia roku podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnym było więc przyjęcie wartości budowli wykazanych w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007. Spółka nie wykazała w odwołaniu niezgodności tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, dlatego nieuprawnione są jej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191), zwłaszcza, że nie wykazała, jaki to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz, że ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika za poprzedni rok podatkowy; 2) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów ustawy Prawo budowlane przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ww. ustawy; 4) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; 5) art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i 151a O.p. – naruszenie to polegało na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową, pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty i zarzuty prawne przedstawione w odwołaniu, konkludując, że skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca Spółka na poparcie swoich argumentów przywołała wyroki sądów administracyjnych, w tym uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08, w którym sąd ustalając zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości wyjaśnił, że "przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są wyodrębnione w przestrzeni i stanowiące zorganizowaną całość funkcjonalno-użytkową ich stricte budowlane elementy". W świetle powyższego, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej z pewnością nie są obiektem wyodrębnionym w przestrzeni oraz nie stanowią całości funkcjonalno-użytkowej z takim obiektem, gdyż nie mogą być uznane za elementy budowlane kanalizacji kablowej. Ponadto Spółka zarzuciła, iż zaskarżona decyzja narusza również art. 21 § 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z treścią tego przepisu, kompetencja do wydania decyzji na jego podstawie wymaga uprzedniego stwierdzenia, że kwota podatku zadeklarowana przez podatnika nie jest prawidłowa oraz dokonania ustaleń w tym zakresie w toku postępowania podatkowego, tymczasem decyzja Burmistrza została wydana pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, a więc poza postępowaniem podatkowym. Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało bowiem na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika. Adresem siedziby TP S.A. jest ul. T w W i zgodnie z art. 151 O.p. na ten adres powinny być doręczane pisma w postępowaniu podatkowym, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania. Organ odwoławczy niezasadnie uznał więc za prawidłową decyzję podatkową wydaną poza postępowaniem podatkowym - TP S.A. nie doręczono bowiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu. Został zatem naruszony przepis art. 21 § 3 O.p., z którego treści wynika, że ustalenie, iż kwota zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa, może zostać dokonane przez organ podatkowy jedynie w postępowaniu podatkowym. Nie jest zatem możliwe wydanie decyzji zmieniającej kwotę podatku do zapłaty w stosunku do zadeklarowanej przez podatnika poza takim postępowaniem. Skarżąca uważa, iż zakładając hipotetycznie, że organ w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej wszczął postępowanie, to doręczył decyzję pełnomocnikowi, który de facto nie był ustanowiony w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jeżeli złoży do akt sprawy pełnomocnictwo lub zgłosi swój udział w sprawie - dopiero od tego momentu organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika. W przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo zostało złożone w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Burmistrza, a więc przed wszczęciem przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. Po wszczęciu tego postępowania nie było składane żadne pełnomocnictwo, pełnomocnik nie zgłaszał udziału w sprawie, a mimo to decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona tylko pełnomocnikowi, który de facto nie był ustanowiony. Z tego powodu Skarżąca stwierdziła, że decyzja z 13 listopada 2009r., jako nie doręczona stronie, nie mogła skutecznie wejść do obrotu prawnego. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 19 października 2010 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania w zawisłych przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawach: skargi konstytucyjnej P S E S.A., pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz skargi konstytucyjnej, jaką 23 września 2010 r. - w zakresie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – złożyła T P S.A. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2010 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania. Pismem procesowym z 18 stycznia 2011 r. pełnomocnik Spółki uzupełnił skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji dodatkowo naruszenie art. 207 i art. 211 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 137 § 3 w zw. z art. 145 § 1 Op i w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej. Zarzut taki uzasadniono tym, iż w przedmiotowej sprawie Spółka nie ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2007 r. Spółka nie zgłaszała bowiem organowi podatkowemu ustanowienia pełnomocnika, a zatem Burmistrz był obowiązany doręczyć niniejszą decyzję na adres wskazany przez Spółkę. W związku z tym pełnomocnik Spółki uznał, że w niniejszej sprawie SKO powinno stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Pełnomocnik wyjaśnił przy tym, że "w postępowaniu prowadzonym przez Burmistrza Łobza nie był umocowany, a środek odwoławczy wniósł z uwagi na dbałość o interes mocodawcy, którego reprezentuje w wielu postępowaniach". Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., pełnomocnik Spółki wskazał, że w zakresie podstawy opodatkowania, za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące ze złożonej pierwotnie w roku 2007 deklaracji podatkowej, bowiem dane ujęte w deklaracji podatkowej nie mają takiej mocy dowodowej jak zapisy w księgach podatkowych, deklaracja nie jest też "dokumentem urzędowym", a ponadto "pierwotna" deklaracja została przez podatnika zakwestionowana, zatem organ podatkowy nie może a priori zakładać, że jest ona prawidłowa. Przy piśmie z dnia 21 lutego 2011 r. SKO przesłało "odpis pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu A C do reprezentowania w sprawie z odwołania od decyzji Burmistrza z dnia [...]r. Nr [...]. Jest to pełnomocnictwo ogólne przedkładane przez pełnomocnika do wszystkim prowadzonych przed organem odwoławczym spraw". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie. Na wstępie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w myśl zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy definicji budowli, stanowi ją: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Wprawdzie zawarte w tej definicji odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa, jednak odesłanie to dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie, co oznacza zarazem, że dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać należy, iż odesłanie to odnosi się wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Wskazać należy, że ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie "obiektu budowlanego" poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.), natomiast "budowlę" zdefiniowano poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy, co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia. Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027, ze zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717, ze zm.) określają pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem jedynie w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich, nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę. Zauważyć przy tym należy, iż z przepisów ustawy Prawo budowlane wynika np., że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy – kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, ze zm.) uzbrojenie działki odnosi się do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej, a w wydanym na tej samej podstawie ustawowej rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można także innym obiektom sieciowym. Odwołanie się do pojęć użytych w aktach wykonawczych do ustawy nie ma na celu przyjęcia wskazanych w nich definicji jako określających przedmiot opodatkowania, a jedynie ułatwienie odkodowania znaczenia pojęć użytych w ustawie Prawo budowlane. Ustawodawca nie definiuje też użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazano jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa, która jest samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury, zalecającym układanie kabli pod ziemią przede wszystkim w kanalizacji kablowej, a wyjątkowo – bez tej osłony) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b. Podobne poglądy zostały wyrażone w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyrokach z 27 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 1673/09 i 1674/09) i w wyrokach z 29 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 1649/09 i 1078/10), które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zdaniem Sądu, skoro przedmiotowa kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - jako tzw. sieć techniczna, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane (w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r.), a także w jej art. 29 ust. 2 pkt 11 i załączniku do tej ustawy - kategoria XXVI), to tym samym stanowią one (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie danych (co do wartości przedmiotu opodatkowania) wynikających z pierwotnej deklaracji Spółki na podatek od nieruchomości na rok 2007, złożonej 15 stycznia 2007 r., a skorygowanych w korekcie deklaracji z 28 sierpnia 2007r., Sąd stwierdził, że – jak wynika z akt sprawy, w tym z pisemnego uzasadnienia korekty deklaracji - w istocie w korekcie tej nie zakwestionowano wartości budowli Spółki (linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej), lecz zmniejszono jej wartość, poprzez wyłączenie z opodatkowania jeden z elementów tej budowli, tj. linie kablowe. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, iż skoro jedynie taki był zakres przedmiotowy dokonanej przez Spółkę korekty, to prowadzone w związku z tym postępowanie podatkowe, mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.), nie wymagało dowodzenia okoliczności w istocie niespornych, jaką w szczególności była wartość budowli, a jedynie ustalenie tego, czy w świetle prawa podatkowego linie kablowe wypełniające kanalizację teletechniczną stanowią budowlę jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że Spółka ani w trakcie postępowania przed organem podatkowym I instancji, ani w odwołaniu (a także w skardze) nie wskazywała na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, co więcej, Spółka na wezwanie organu podatkowego odmówiła udzielenia niezbędnych wyjaśnień co do wykazanej w korekcie deklaracji wartości budowli i nie przedłożyła ewidencji środków trwałych – wskazując, iż nie ma takiego obowiązku, twierdząc przy tym, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wobec powyższego zarzut powyższy w powiązaniu ze wskazywanymi w skardze przepisami Ordynacji podatkowej – naruszonymi zdaniem Spółki przez organy podatkowe – tj. niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122), nieprzeprowadzenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy (art. 180) oraz wyczerpującego ich rozpatrzenia (art. 187 § 1) i oceny (art. 191), uznać należało za niezasadny. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wykazał zasadność i prawidłowość ustalenia wartości budowli przez organ podatkowy I instancji na podstawie pierwotnej deklaracji podatkowej skarżącej Spółki. Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie sądowym prezentowane jest podobne stanowisko, iż organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, jeżeli wartość tych linii wynika z porównania danych wykazanych przez podatnika w pierwotnej deklaracji z danymi wynikającymi z późniejszej korekty (vide: wyrok WSA w Poznaniu z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/P 730/08). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 151 i 151a O.p. – poprzez uznanie za prawidłową decyzję podatkową, pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007, bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono pełnomocnikowi Spółki ustanowionemu w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Burmistrza, a decyzję podatkową organu I instancji doręczono pełnomocnikowi, "który de facto nie był ustanowiony" - stwierdzić należy, że sytuacja taka oznacza naruszenie przepisów postępowania, jednakże Sąd uznał, iż naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że pełnomocnik ustanowiony w toku czynności sprawdzających nie jest pełnomocnikiem podatnika w postępowaniu podatkowym, bowiem jest to odrębne postępowanie, i dopiero w jego trakcie podatnik może ustanowić pełnomocnika. Rację ma więc Skarżąca, iż postanowienie o wszczęciu postępowania powinno być doręczone podatnikowi, bowiem dla zagwarantowania jego praw musi on mieć świadomość, że takie postępowanie wobec niego zostało wszczęte – prowadzenie takiego postępowania bez wiedzy strony stanowiłoby istotne naruszenie tej podstawowej zasady. Uznać więc należy, że doręczenie postanowienia z dnia [...] r. (odebrane 18 lutego 2008 r. przez K K) o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi Spółki (Kancelaria Prawna [...]Sp. K. w W), ustanowionemu w postępowaniu sprawdzającym, było nieprawidłowe. Z akt sprawy wynika jednak, że w trakcie tego postępowania, pismem z 22 września 2009 r. Burmistrz wzywał Spółkę do udzielenia wyjaśnień co do wartości budowli wykazanej w korekcie deklaracji na rok 2007 oraz do przedłożenia ewidencji środków trwałych. Wezwanie to zostało zaadresowane do reprezentującego Spółkę A C z [...] S.A. w W (odebrane 28 września 2009 r. przez kierownika sekretariatu). Odpowiadając na to wezwanie Spółka "reprezentowana" (jak wskazano w piśmie) przez A C - doradcę podatkowego – stwierdziła, że organ podatkowy próbuje przerzucić na stronę ciężar dowodu, "tymczasem to na organie - a nie na podatniku! – ciąży obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy nie może żądać aby strona postępowania podatkowego zastąpiła ten organ przy prowadzeniu postępowania wyjaśniającego i dowodowego. (...) Ponadto, strona postępowania podatkowego nie ma obowiązku przedstawienia dowodów znajdujących się w jej posiadaniu – nawet wówczas, gdy organ podatkowy wzywa ją do tego". Zauważyć też należy, że postanowieniem z [...] r. organ podatkowy I instancji wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Również to pismo zostało skierowane do reprezentującego Spółkę A C (odebrane przez K K 2 listopada 2009 r.). Także decyzja organu I instancji została w ten sposób zaadresowana. Odwołanie Spółki od tej decyzji zostało sporządzone i podpisane również przez reprezentującego ją A C. W odwołaniu pełnomocnik nie zarzucał nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, nieprawidłowej reprezentacji Spółki w tym postępowaniu i nieprawidłowego doręczenia decyzji (pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio Spółce). Zarzuty takie zostały przedstawione dopiero w skardze – do której doradca podatkowy A C dołączył potwierdzoną przez siebie kopię pełnomocnictwa udzielonego mu przez T P S.A. w W w dniu 25 stycznia 2008 r.: "do reprezentowania T Pj S.A. przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości". W piśmie procesowym z 18 stycznia 2011 r. pełnomocnik A C wyjaśnił dodatkowo, że "w postępowaniu prowadzonym przez Burmistrza Łobza nie był umocowany, a środek odwoławczy wniósł z uwagi na dbałość o interes mocodawcy, którego reprezentuje w wielu postępowaniach". Wskazać też należy, kopia pełnomocnictwa przesłana Sądowi przez organ odwoławczy zawiera identyczną – jak ww. - treść. W związku z tym należy stwierdzić, że doradca podatkowy A C od 25 stycznia 2008 r. był pełnomocnikiem T P S.A. w postępowaniach przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi z zakresu podatku od nieruchomości. Uznać więc można, iż niewątpliwie także w takim charakterze występował w przedmiotowym postępowaniu przed organem I instancji, w tym odpowiadając na wezwanie organu do przedstawienia przez Spółkę ewidencji środków trwałych i złożenia wyjaśnień co do wartości budowli. Obowiązkiem pełnomocnika strony postępowania podatkowego jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 O.p.). Składając więc pisma w przedmiotowym postępowaniu podatkowym i wskazując w nich, że "reprezentuje" T P S.A. doradca podatkowy A C powinien dołączyć do akt uwierzytelnioną przez siebie kopię pełnomocnictwa z dnia 25 stycznia 2008 r., a wobec zaniedbania takiego obowiązku, organ podatkowy powinien wezwać go do spełnienia tego obowiązku. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji również zaniedbał tego obowiązku i nie wzywał AC do przesłania odpisu pełnomocnictwa. W ocenie Sądu, takie zaniedbanie pełnomocnika, a przede wszystkim organu podatkowego, nie oznaczają jednak, iż przedmiotowe postępowanie podatkowe toczyło się bez wiedzy i udziału Strony, a wydana przez ten organ decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Za nieprzekonujące należy więc uznać podniesione dopiero na etapie skargi twierdzenie pełnomocnika Spółki, iż organ podatkowy doręczył decyzję "pełnomocnikowi, który de facto nie był ustanowiony w sprawie" oraz późniejsze (w piśmie z 18 stycznia 20011 r.) stwierdzenie pełnomocnika, że środek odwoławczy od decyzji organu I instancji "wniósł z uwagi na dbałość o interes mocodawcy, którego reprezentuje w wielu postępowaniach". Zauważyć też trzeba, iż również w tym odwołaniu wskazano, iż Spółka jest "reprezentowana przez: A C, doradcę podatkowego" i wskazano jego adres do doręczeń. Uznać więc należy, że mimo nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, Spółka brała udział w tym postępowaniu - reprezentowana przez doradcę podatkowego A C – a zatem ta nieprawidłowość, jak również zaniedbanie przez organ podatkowy wezwania pełnomocnika do przedłożeniu odpisu pełnomocnictwa, nie stanowią naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie i dlatego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).