I SA/Sz 779/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec R. B., prowadzącego Zakład w D. (gm. S.), postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 r., w ramach którego, u kontrolowanego R. B. przeprowadził w wymienionym zakresie kontrolę podatkową. Pismem z dnia [...] pełnomocnik kontrolowanego wystąpił o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści protokołu kontroli z dnia [...] nr [...], odnośnie użytego w nim stwierdzenia "sprzedaż niezaewidencjonowana". Pismo to stało się podstawą wystąpienia kontrolowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o zawieszenie postępowania kontrolnego. Następnie pismem z dnia [...] kontrolowany wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, zarzucając dokonanie błędnej kwalifikacji przedmiotu kontroli, poprzez uznanie, że R. B. zakupując i sprzedając zrębki, okorki /zrzyny/ i trociny obracał towarami handlowymi. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego, wskazując iż nie zachodzi żadna z okoliczności przewidzianych w art. 201 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa do zawieszenia takiego postępowania. Ponadto w piśmie z [...] organ kontroli ustosunkował się do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, wskazując między innymi, że odpady drzewne, będące przedmiotem działalności handlowej kontrolowanego, są towarami handlowymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Po rozpoznaniu zażalenia kontrolowanego na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania kontrolnego, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Niezależnie od tego, pismem z [...] zatytułowanym "ponaglenie", kontrolowany R. B. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie wyjaśnień, co do treści ww. protokołu kontroli z dnia [...] Pismo to wraz z adnotacją Dyrektora UKS i aktami sprawy przekazane zostało do załatwienia Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej, o czym powiadomiony został pełnomocnik podatnika. Ponadto, wnioskiem z dnia [...] R. B.c wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez wyjaśnienie, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza, polegająca na obrocie odpadami przemysłu drzewnego (trociny, zrzyny, zrębki, okorki), nie stanowi obrotu towarami handlowymi. Zdaniem wnioskodawcy, w toku kontroli błędnie zakwalifikowano rodzaj prowadzonej przez niego działalności jako "zakup i sprzedaż towarów handlowych, tj.: zrębków, okorków (zrzyn) i trocin", pomimo zwrócenia uwagi organowi kontroli skarbowej na okoliczność rozsortowywania dostaw od zakładów przerobu drewna materiału drzewnego, stanowiącego jedną masę w postaci wszelakich odpadów, powstałych w procesie technologicznym (jak trociny, wióry, zrzyny i okorki), a następnie sprzedaży w postaci jednorodnych produktów do zakładów zajmujących się ich dalszą przeróbką. W ocenie R. B., wykonywane czynności to nie działalność handlowa, lecz przerób, w trakcie którego powstają ubytki (zarówno na etapie rozsortowywania jak i transportu), a tego rodzaju ubytki są kosztem kontrolowanego, ponieważ w wyniku odsortowania nie posiadają wartości handlowej. Z tego też powodu nie są one uwidaczniane jako zapas w inwentaryzacji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego objętego wnioskiem, wyjaśniając, iż prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne nr [...], dotyczące podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 r., nie zostało zakończone, co oznacza, że na tym etapie postępowania kontrolnego organ II instancji nie jest uprawniony do formułowania wiążących ocen prawnych, w odniesieniu do określonych elementów ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Powołując się także na przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jeżeli z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, to organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a jedną z takich przyczyn jest brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia przedmiotowego wniosku w trybie postępowania podatkowego. Nie akceptując ww. postanowienia R. B. złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, zarzucając organowi błędne zastosowanie podstawy prawnej, tj. art. 165a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz podnosząc, iż nie wnosił o wszczęcie postępowania, lecz o rozstrzygnięcie zagadnienia materialnoprawnego, do czego uprawniały go przepisy art.122 i art. 229 tej ustawy. Ponadto R. B. uznał, iż argumentacja zawarta w postanowieniu stanowi "próbę uniknięcia stanowiska w przedmiocie wniosku". Po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym pełnomocnik podatnika w piśmie z [...] oświadczył, że nie został mu przedłożony do zapoznania się cały materiał dowodowy, który powinien obejmować 2 (dwa) tomy akt, natomiast do wglądu okazano jedynie 5 (pięć) dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro nie był zebrany żaden dodatkowy materiał dowodowy, poza materiałem, który przedłożony był pełnomocnikowi do wglądu, to wniosek pełnomocnika o wyznaczenie nowego terminu do zapoznania się z całym materiałem dowodowym nie może być uwzględniony. Tym bardziej, że z całym materiałem dowodowym (2 tomy akt) pełnomocnik zapoznana została w dniu [...] w sprawie złożonego zażalenia na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z [...] o odmowie wszczęcia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie R. B. zarzucił zaskarżonemu postanowieniu wydanemu w trybie odwoławczym naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nieudostępnienie stronie całego zebranego materiału dowodowego, czym uniemożliwiono skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie tego materiału, a także naruszenie art. 121 § 2 i art. 122 oraz błędne zastosowanie art. 165a § 1 tej ustawy, poprzez odmowę wszczęcia postępowania o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego objętego wnioskiem z dnia [...]. Podnosząc takie zarzuty skarżący wniósł o uchylenie postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia albo stwierdzenie jego wydania z naruszeniem prawa. Na wstępie uzasadnienia skargi, skarżący stwierdził, że okazanie mu w trakcie zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym jedynie 5-ciu dokumentów, a nie całego materiału dowodowego, pozbawiło go nie tylko obrony, ale także braku możliwości wypowiedzenia się w sprawie, co stanowi rażące naruszenie jego praw określonych w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie skarżący - nie zgadzając się z przedstawionym w zaskarżonym postanowieniu znaczeniem przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej – stwierdził, że użyty w tym przepisie zwrot "lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", liczbę przyczyn odmowy wszczęcia postępowania "rozciąga się do nieskończoności", a ponadto przepis ten nie określając enumeratywnie przyczyn odmowy – "nie może organu do niczego obligować, gdyż nie można obligować do czegoś, co jest nieokreślone". Zdaniem skarżącego, brak ustosunkowania się do jego żądania uznać należy za przejaw naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań do wyjaśnienia sprawy, natomiast art. 121 § 2 tej ustawy obliguje je do udzielenia w toku postępowania wszelkich informacji i wyjaśnień związanych z przedmiotem postępowania, o czym stanowi art. 121 § 2 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonego orzeczenia następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem postanowienie to nie narusza prawa w podanym wyżej stopniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem R. B. z dnia [...] o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez wyjaśnienie, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza, polegająca na obrocie odpadami przemysłu drzewnego (trociny, zrzyny, zrębki, okorki), nie stanowi obrotu towarami handlowymi. Wobec takiej treści wniosku, należy wyjaśnić, że w prawie podatkowym istnieje instytucja pozwalająca podatnikowi na uzyskanie pisemnej interpretacji organu podatkowego co do sposobu zastosowania tego prawa w indywidualnej sprawie podatnika. Stanowi o tym art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym". W takim właśnie trybie skarżący R. B. mógł uzyskać we właściwym czasie interpretację przepisów prawa podatkowego, która byłaby wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Możliwość wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji jest jednak ograniczona czasowo – nie można wystąpić z takim wnioskiem w sprawie, w której toczy się już postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z tego właśnie powodu R. B. nie mógł skorzystać z omawianej możliwości, bowiem w jego sprawie toczyło się już postępowanie kontrolne. Występując do Dyrektora Izby Skarbowej z przedmiotowym wnioskiem na podstawie art. 120 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej podatnik uznał , iż jest to wniosek "o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego", żądając "rozstrzygnięcia rozbieżności, co do zakwalifikowania przedmiotu kontroli (...), która to rozbieżność ma istotne znaczenie co do skutków podatkowych wobec kontrolowanego, poprzez wyjaśnienie następujących kwestii....". Już z powyższego wynika, że wniosek ten zawiera wewnętrzną sprzeczność, bowiem z jednej strony żąda się rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (wniosek ten został poprzedzony wnioskiem o zawieszenie postępowania kontrolnego), a więc dotyczy kwestii uregulowanej w art. 200 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (którego naruszenie wskazano także w skardze), z drugiej strony wnosi się o wyjaśnienie kwestii związanej z prawidłowym zakwalifikowaniem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wyjaśnić więc należy, że wymieniona w art. 200 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia postępowania dotyczy sytuacji, "gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd". W takiej sytuacji organ prowadzący postępowanie podatkowe jest obowiązany (także z urzędu) zawiesić postępowanie, bowiem załatwienie sprawy zależne jest od rozstrzygnięcia zagadnienia, którego nie może rozstrzygać ten organ podatkowy. Oczywiste jest więc, że w niniejszej sprawie wniosek podatnika nie mógł być potraktowany jako wniosek o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego – dlatego zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w takiej sprawie – bowiem kwestia dotycząca prawidłowej oceny prawnej "obrotu odpadami przemysłu drzewnego" (jak to określił podatnik we wniosku) rozpatrzona musi być przez organ podatkowy pierwszej instancji i musi być wyjaśniona w decyzji podatkowej. Gdyby z taką oceną podatnik się nie zgadzał, uprawniony będzie do wniesienia odwołania do organu drugiej instancji, który rozstrzygnie ten problem w decyzji ostatecznej. Również to rozstrzygnięcie organu odwoławczego może być skarżone przez podatnika do sądu administracyjnego, który dokona weryfikacji ocen przyjętych przez organy podatkowe. Ponadto, gdyby nawet wniosek podatnika dotyczył rzeczywiście zagadnienia wstępnego, to i tak nie mógłby być kierowany do organu drugiej instancji, lecz do organu pierwszej instancji, a więc i tak byłby on rozstrzygany przez ten sam organ, który prowadził postępowanie kontrolne u podatnika, bowiem jest on uprawniony do wydawania decyzji podatkowych. Także i to potwierdza bezzasadność przedmiotowego wniosku podatnika, przy czym należy jednak jednoznacznie stwierdzić, że wniosek ten nie mógł być traktowany jako wniosek o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, gdyż w sprawie nie wystąpiło takie zagadnienie wymagające rozstrzygnięcia decyzją (lub innym aktem administracyjnym), a brak takiego rozstrzygnięcia (przez inny organ lub sąd) uniemożliwiał rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i wydanie decyzji w prowadzonym, wobec skarżącego postępowaniu. Odnosząc się do powołanego we wniosku podatnika (oraz w skardze) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i do żądania wyjaśnienia kwestii zakwalifikowania działalności prowadzonej przez podatnika działalności, należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem "organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania". Zakres tego obowiązku należy jednak interpretować przy uwzględnieniu ww. przepisu art. 14a Ordynacji - na podstawie którego na pisemny wniosek podatnika organy podatkowe udzielają pisemnych informacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego - a zatem obowiązek ten dotyczy etapu toczącego się już postępowania podatkowego i jest realizowany przez organ podatkowy przed którym toczy się takie postępowanie. Żądanie wyjaśnienia podniesionej we wniosku kwestii powinno być załatwione przez organ przed którym toczy się postępowanie najpóźniej w uzasadnieniu decyzji – jeżeli od jej wyjaśnienia zależeć będzie treść rozstrzygnięcia podatkowego. Weryfikowanie stanowiska organu pierwszej instancji może nastąpić – jak wskazano powyżej – w postępowaniu odwoławczym a następnie sądowym. Zasadnie zatem zaskarżonym postępowaniem odmówiono wszczęcia postępowania dotyczącego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, bowiem takie zagadnienie nie wystąpiło w sprawie prowadzonej przez urząd kontroli skarbowej, a więc prawidłowo uznał organ odwoławczy, iż na podstawie przedmiotowego wniosku podatnika "postępowanie nie może być wszczęte" (art. 165a § 1 Ordynacji). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieudostępnienie stronie całego zebranego materiału dowodowego, czym uniemożliwiono skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie tego materiału – Sąd uznał, iż zawarte w zaskarżonym postanowieniu stwierdzenie, iż w toczącym się postępowaniu wywołanym przedmiotowym wnioskiem podatnika, "poza materiałem, który został przedłożony pełnomocnikowi strony do wglądu w dniu [...] nie był przez Dyrektora Izby Skarbowej zebrany żaden dodatkowy materiał dowodowy" natomiast z całym materiałem zebranym w postępowaniu kontrolnym pełnomocnik podatnika "zapoznana została w dniu [...].", oznacza, że strona skarżąca miała zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w sprawie, a zatem nie zostały naruszone jej prawa procesowe, i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić też należy, że postępowanie wywołane przedmiotowym wnioskiem podatnika dotyczącym rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, stanowiło postępowanie odrębne od postępowania kontrolnego prowadzonego u podatnika przez urząd kontroli skarbowej. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, wobec czego nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.