I SA/Sz 780/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi R. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej R. R. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor [...] (zwany dalej: "Organem II instancji", "Organem odwoławczym") postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] (zwanego dalej: "Organem I instancji") z dnia [...] r., nr [...] przedłużające R. S. A. z siedzibą w R. (zwanej dalej: "Spółką", "Skarżącą") termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...]zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia [...] r. Zasadnicze ustalenia dotyczące stanu faktycznego są następujące: W dniu [...] r. do Organu I instancji wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w tym samym dniu skorygowała tę deklarację wykazując ww. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Termin wykazanego zwrotu podatku upływał z dniem [...] r. Organ I instancji w związku z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, zadysponowaną przez Spółkę do zwrotu na rachunek bankowy, podjął czynności sprawdzające w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r., wskutek których Spółka przedłożyła rejestry zakupu oraz faktury VAT za [...] r. Po wszczęciu kontroli podatkowej wobec Spółki, w związku z prowadzoną weryfikacją rozliczenia Spółki za [...] r., Organ I instancji przedłużał termin zadeklarowanego zwrotu: 1) postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] (doręczonym w dniu [...] r.) - do dnia [...] r., 2) postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] (doręczonym w tym samym dniu) - do dnia [...] r., 3) postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] (doręczonym w tym samym dniu) - do dnia [...] r., 4) postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] (doręczonym w tym samym dniu) - do dnia [...] r., 5) postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] (doręczonym w dniu [...] r. ) - do dnia [...] r. W dniu [...] r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie z dnia [...] r., wnosząc o jego uchylenie w całości i niezwłoczny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wraz z ustawowymi odsetkami) wynikającej z deklaracji [...] za [...] r. na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy. Strona zarzuciła m.in. naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 212 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – zwanej dalej: "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku za [...] r., co powinno skutkować utratą uprawnienia po stronie Organu I instancji do wydania takiego postanowienia; - art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez Organ I instancji podatnikowi przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, powołał się na brzmienie art. 87 ust. 1 i ust. 2, ust. 2a, ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 i § 2, art. 277 O.p. W ocenie Organu odwoławczego, Organ I instancji wykazał, że zaistniały okoliczności, które uzasadniały przedłużanie terminu zadeklarowanego zwrotu podatku VAT. W dalszej części uzasadnienia wydanego postanowienia, Organ II instancji szczegółowo wymienił czynności wykonane przez Organ I instancji, które - jego zdaniem - uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r. Organ II instancji uwzględnił przy tym datę wydania oraz doręczenia Spółce poszczególnych postanowień, na mocy których wielokrotnie przedłużano ww. termin zwrotu. W odniesieniu zaś do zaskarżonego postanowienia Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na trwające czynności weryfikacyjne Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...]zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia [...] r. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu [...] r. W dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska, Organ II instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2058/13 i wskazał, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem zaistniały przesłanki powodujące konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku za [...] r. Z zaskarżonego zażaleniem postanowienia z dnia [...] r. wynikały wątpliwości Organu I instancji wyrażone m.in. poprzez zadawane Spółce pytania w wezwaniach oraz prośby o przedłożenie dokumentów, skutkujące koniecznością zbadania transakcji, w których uczestniczyła Strona. Za bezzasadny uznał również kolejny zarzut dotyczący braku należytego uzasadnienia postanowienia, polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości. Organ odwoławczy wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 i art. 219 O.p., poprzez przekroczenie terminu na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku za [...] r., gdyż Organ podatkowy prawidłowo wydał i doręczył wcześniejsze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, zatem nie utracił uprawnienia do kolejnego przedłużenia tego terminu, a więc wydania postanowienia z dnia [...] r. Następnie Organ odwoławczy opisał okoliczności związane z doręczeniem Stronie postanowienia z dnia [...] r. Podkreślił, że pracownicy urzędu skarbowego kilkakrotnie podjęli próby doręczenia w siedzibie Spółki ww. postanowienia przed terminem, który został wskazany w poprzednim postanowieniu, tj. przed dniem [...] r. Natomiast w dniu [...] r. korespondencja zawierająca m.in. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za [...] r. została wysłana do Spółki za pośrednictwem operatora pocztowego. W dniu [...] r. pracownik poczty pozostawił awizo, a w dniu [...] r. reprezentujący spółkę J. D. odebrał ww. postanowienie w placówce pocztowej. Organ nie zgodził się z zarzutem, że skoro podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub ust. 6 u.p.t.u., to tym samym miał on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Organ wskazał, że prokurent spółki został poinformowany w dniu [...] r., że Organ podatkowy wydał ww. postanowienie i w związku z zamknięciem zakładu pracy pracownicy urzędu nie mogli go doręczyć osobiście, tak jak czyniono to w przypadku wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu wydanych w toku prowadzonych czynności sprawdzających, a następnie w trakcie trwającej kontroli podatkowej. Dotychczas bowiem pracownicy urzędu osobiście doręczali pisma do Strony i korespondencja zawsze była odbierana. Organ odwoławczy zgodził się z Organem niższej instancji, że pracownicy urzędu podejmując próby osobistego doręczenia postanowienia, racjonalnie założyli, że w dni powszednie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę z pewnością będą obecne osoby uprawnione, które odbiorą korespondencję. Tym bardziej, że zgodnie z wcześniejszymi deklaracjami prezesa, w razie potrzeby będzie on dostępny, a w przypadku jego nieobecności w siedzibie firmy zawsze są osoby, które udzielą informacji lub odbiorą korespondencję. W tym celu m.in. podano kontrolującym telefon kontaktowy do prokurenta Spółki. Organ powołując się na orzecznictwo sądów, podkreślił, że obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Organu II instancji zaskarżonym postanowieniem skutecznie przedłużono termin zwrotu podatku. Według Organu przyjęcie w rozpatrywanej sprawie koncepcji, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winno zostać doręczone przed upływem terminu zwrotu nie tylko narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w aspekcie ustawowego terminu do załatwienia sprawy, ale także prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie. Za skutecznie dokonującą przedłużenia należy więc uznać taką czynność podjętą przed ekspiracją terminu zwrotu, która będzie niezależna od możliwości swoistej "manipulacji" ustawowego terminu. Dla skuteczności przedłużenia wystarczające jest więc, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. We wniesionej skardze Strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 272 O.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji [...] za [...] r., pomimo zakończenia czynności sprawdzających za ten okres; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji, w sytuacji gdy Organ ten niewłaściwe zastosował przepis ustawy o podatku od towarów i usług, przez co przekroczył termin na wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku za [...] r., co powinno skutkować utratą uprawnienia po stronie Organu I instancji do wydania takiego postanowienia; - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji, w sytuacji gdy Organ ten wprowadził do obrotu prawnego akt prawny po upływie ustawowego terminu, w którym Organ I instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że Organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do Organów podatkowych; - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 218, art. 219 w związku z art. 212 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez Organ I instancji Stronie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji uznanie, że wobec Podatnika na moment wydania zaskarżonego postanowienia, zachodziły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] roku (Skarżąca omyłkowo podała: "[...] roku", zamiast: "[...] roku"), pomimo braku wykazania w wydanym postanowieniu podejrzeń bądź uzasadnionych wątpliwości w zakresie prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu podatku bądź w zakresie prawidłowości rozliczenia się podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r., jako warunku zastosowania procedury wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Powołując się na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów u.p.t.u. Sprawa dotyczy postanowienia Organu odwoławczego z dnia [...] r., utrzymującego w mocy postanowienie Organu I instancji z [...] r., którym po raz kolejny Organ przedłużył termin na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za [...] r. Podkreślenia wymaga najistotniejsza w niniejszej sprawie okoliczność - kontrolowane postanowienie Organu I instancji zostało wydane [...] r., zaś doręczone Skarżącej w dniu [...] r. Zauważyć przy tym należy, że poprzednie postanowienie przedłużało termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku do dnia [...] r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do brzmienia art. 87 ust. 6 i ust. 6a ww. ustawy na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest zobowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki (ust. 6). Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (ust. 6a). Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze: termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie: weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie: stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Analizując spełnienie pierwszego z ww. warunków należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FSK 255/17, w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w [...] r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znalazł podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w powołanym wyżej wyroku. Powyższy wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a., jednakże uwzględniając autorytet składu poszerzonego, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyżej cytowanym wyroku. W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, w poszerzonym składzie, uznał, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05). Tym samym, podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że utrzymane w mocy przez Organ odwoławczy postanowienie Organu I instancji z dnia [...] r., odebrane przez Skarżącą w dniu [...] r., zostało doręczone po upływie terminu przedłużenia, wskazanego w poprzednim postanowieniu z [...] r., który minął z dniem [...] r. Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 oraz ust. 6a u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również pogląd zaprezentowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), w którym Trybunał wskazał, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Ponadto z uwagi na odesłania zawarte w art. 280, 292 oraz w art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej. Należy zaznaczyć również, że w prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00; wyrok NSA z dnia 13 marca 2000 r., V SA 821/99; wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05). Tym samym, konieczne jest doręczenie także postanowienia, aby weszło ono do obrotu prawnego. Odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Wbrew twierdzeniom Organu, dla prawidłowego i terminowego doręczenia postanowienia Organu I instancji nie miało znaczenia to, że Organ przed upływem terminu do doręczenia postanowienia usiłował przekazać je – tak jak dotychczas – osobom, będącym pracownikami Spółki. Dla skutecznego doręczenia orzeczenia istotny był dzień, w którym uprawniona osoba faktycznie odebrała korespondencję skierowaną do Spółki. Zatem uznać należało, że w rozpoznawanej sprawie postanowienie doręczono Skarżącej w dniu przekazania przesyłki poleconej J. D., tj. w dniu [...] r. W tym też dniu postanowienie weszło do obrotu prawnego. Dodatkowo należy wskazać, że orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu, bowiem – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 255/17 – "próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać". Reasumując, jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u., to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6 i ust. 6a) od dnia złożenia rozliczenia, bądź z upływem terminu zakreślonego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym termin do dokonania zwrotu podatku. W gestii Organu podatkowego było natomiast zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka i podjęcie właściwych działań w tym kierunku, odpowiednio wcześniej (nie [...] dni przed upływem przedłużonego terminu). Wobec powyższego Sąd stwierdził, że skoro w omawianej sprawie postanowienie Organu I instancji z dnia [...] r. zostało doręczone Skarżącej w dniu [...] r., w sytuacji gdy poprzedzające je postanowienie z dnia [...] r. przedłużało terminu dokonania zwrotu do dnia [...] r., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Uznanie za uzasadniony zarzut skargi co do naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., powodujące konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Organu I instancji, czyni jednocześnie niecelowym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd uchylił postanowienia Organów obu instancji. Na podstawie art. 119 pkt. 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a., Sąd rozpoznawał sprawę w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów. Na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) zasądził od Dyrektora [...] na rzecz Skarżącej łącznie kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującej uiszczony wpis stały od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie [...]zł tytułem zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu. Orzeczenia przywołane w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: [...]