I SA/Sz 782/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2022 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] czerwca 2024 r. (organ I instancji), określającą B. W. (podatniczka) zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień 2022 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że [...] września 2022 r. funkcjonariusze Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. przeprowadzili czynności kontrolne w punkcie handlowym w [...], w którym podatniczka prowadziła sprzedaż artykułów i akcesoriów do palenia papierosów elektronicznych. Punkt handlowy oznakowany był z zewnątrz tablicami reklamowymi i oklejony napisami wskazującymi na rodzaj sprzedawanych wyrobów (E-Zigaretten, vape shop, e-papierosy, shisha, liquidy i aromaty do tytoniu). W witrynach wyeksponowane były akcesoria do papierosów elektronicznych. Ofertę handlową punktu sprzedaży stanowiły płyny w pojemnikach o różnej wielkości i nazwach handlowych. Z informacji zamieszczonych w opisie produktów wynikało, że zawierają one nikotynę albo są bez nikotyny, z gliceryną i glikolem oraz, że są to: e-cigarette liquid, aromat, płyn przeznaczony do aromatyzowania tytoniu, do aromatyzowania płynów do dezynfekcji, do kominków zapachowych, aromatyzowania wkładek do papierosów. Na niektórych zamieszczona była ponadto informacja, że nie są przeznaczone do wykorzystania w e-papierosach. Następnie 20 i [...] września 2022 r. organ I instancji przeprowadził wobec podatniczki kontrolę celno-skarbową. Kontrolujący potwierdzili ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy [...] września 2022 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za wrzesień 2022 r. organ I instancji decyzją z [...] czerwca 2024 r. określił podatniczce zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień 2022 r. w wysokości [...] zł. Rozpatrując sprawę w instancji odwoławczej, organ podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Argumentował, że zasadniczą kwestią w sprawie było ustalenie, czy aromaty oferowane przez podatniczkę do sprzedaży podlegały akcyzie jako płyny do papierosów elektronicznych. Powołał się na ustawową definicję płynu do papierosów elektronicznych z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. 2022.143 ze zm. w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2022 r. - u.p.a.). Według organu, z materiału dowodowego wynika, że punkt sprzedaży w O. (S. ) posiadał oznakowania zewnętrzne, wskazujące na rodzaj sprzedawanych w nim towarów z przeznaczeniem do e-papierosów (E-Zigaretten, vape shop, e-papierosy, shisha, liquidy, aromaty do tytoniu). Przeznaczenie to potwierdzał także asortyment towarów, który znajdował się w jego ofercie handlowej. Działalność handlową podatniczka prowadziła również za pośrednictwem sklepu internetowego K. na domenie kingsmoke.pl oraz portalu Allegro. Pracownik podatniczki T. R. zeznał, że podatniczka oferowała do sprzedaży wyroby także w sklepie internetowym na domenie "kingsmoke.pl" oraz na portalu Allegro, gdzie sprzedawała wyłącznie aromaty do tytoniu i aromaty uniwersalne. Podatniczka tłumaczyła, że sugerując się przesłaną w toku kontroli interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2022 r., aromaty do tytoniu w sklepie znajdowały się w dwóch osobnych gablotach. We wrześniu 2022 r. sprzedawała tylko produkty związane z e-papierosami, akcesoriami do nich oraz aromaty do tytoniu (z przeznaczeniem do skrapiania tytoniu). Nie było innych aromatów, tylko do tytoniu. Aromaty nie posiadały znaków akcyzy. Nie wiedziała, że skład chemiczny sprzedawanych aromatów do tytoniu nie różni się od składu płynów do e-papierosów. Zdaniem organu, powyższe okoliczności świadczą o tym, że w ramach prowadzonej działalności podatniczka specjalizowała się w sprzedaży papierosów elektronicznych i akcesoriów do nich. Kontrolujący stwierdzili, że [...] września 2022 r. podatniczka posiadała w sklepie nieoznaczone znakami akcyzy płyny do papierosów elektronicznych oraz aromaty do papierosów elektronicznych. Część płynów (e- igarette liquid) o łącznej pojemności [...] ml ([...] szt. buteleczek o pojemności 30 ml każda) nie posiadała oznaczeń znakami akcyzy. Inne tego rodzaju płyny do papierosów elektronicznych, które podatniczka sprzedawała, posiadały znaki akcyzy. Natomiast co do pozostałej części płynów bez oznaczenia znakami akcyzy, ujawnionych podczas kontroli, które podatniczka określiła mianem aromatów do tytoniu lub aromatów uniwersalnych, to z kart charakterystyki produktów wystawionych przez producentów lub dystrybutorów wynikało, że zawierały one w składzie glikol propylenowy 100% bądź glicerynę i glikol propylenowy w proporcjach [...]%, [...]%, 55-70/20-30%. Podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w wyspecjalizowanym punkcie sprzedaży oraz za pośrednictwem sklepu internetowego K. na domenie kingsmoke.pl i przez portal Allegro oferowała do sprzedaży nieoznakowane polskimi znakami akcyzy płyny w postaci aromatów o różnych smakach oraz liquidy z nikotyną. Aromaty sprzedawane były w opakowaniach o pojemności 10 ml, 15 ml, 40 ml, 50 ml, 80 ml, 100 ml i 1000 ml, liquidy w opakowaniach o pojemności 30 ml. Płyny, pomimo że figurowały w tej sprzedaży jako aromaty, to ich wygląd, w tym specyficzny kształt opakowań jednostkowych, umożliwiający dozowanie płynu do urządzeń do palenia, skład płynu zawierający glikol i/lub glicerynę oraz w większości przypadków substancje aromatyzujące, świadczą o ich przeznaczeniu do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Natomiast liquidy, które zawierają nikotynę, są płynami do papierosów elektronicznych. Świadczy o tym również opis na opakowaniu (e-cigaretten) oraz fakt, że inne tego rodzaju towary w sklepie podatniczki były oznaczone znakami akcyzy. Sprzedaż aromatów towarzyszyła sprzedaży e-papierosów, akcesoriów do tych papierosów, zestawów MOD, POD. Za pośrednictwem portalu Allegro podatniczka sprzedawała same aromaty. Zgodnie z opisami na opakowaniach i charakterystykami produktów aromaty stanowiły roztwory glikolu polipropylenowego czy gliceryny, z dodatkiem aromatów lub bez nich. Organ stwierdził, że o przeznaczeniu płynu do papierosów elektronicznych nie decyduje stosowna ekspozycja, informacja na półce sklepowej, czy na opakowaniu wyrobu. O takim przeznaczeniu decyduje fakt, że produkt do e-papierosów oferowany jest w sklepach bądź innych punktach sprzedaży, również przez Internet, z wyrobami tytoniowymi i ich substytutami (e-papierosy). Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Przeznaczenie płynów do e-papierosów bez znaków akcyzy nie uległo zmianie tylko dlatego, że były wystawione na różnych półkach sklepowych (jako gliceryna aromatyzowana przeznaczona do kominów zapachowych, do aromatyzowania płynów do dezynfekcji, czy tytoniu lub jako mieszanka aromatów do aromatyzowania wkładek do papierosów). Organ zaznaczył, że podatniczka nie prowadziła sprzedaży towarów z innej branży (do kominków, dezynfekcji). Według organu, płyny do aromatyzowania tytoniu, czy aromaty do kominków, czy do płynów do dezynfekcji z uwagi na swój skład chemiczny i właściwości mogą zostać uznane za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Podczas czynności kontrolnych w sklepie podatniczki w O. ustalono, że posiadała różnego rodzaju aromaty (na bazie gliceryny i glikolu), które nie były oznaczone znakami akcyzy - w sumie [...] ml oraz płyny do papierosów elektronicznych, które nie były oznaczone znakami akcyzy, - łącznie [...] ml. Tak więc [...] września 2022 r. podatniczka posiadała [...] ml płynu do papierosów elektronicznych, który nie był oznaczony znakami akcyzy i od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Paragony fiskalne, faktury i informacje od spółki Allegro pozwoliły ustalić, że papierosy elektroniczne i płyny do e-papierosów sprzedane przez podatniczkę w okresie 1-12 września 2022 r. oraz nabyte w okresie 14 - 30 września 2022 r., posiadały oznaczenia znakami akcyzy już w momencie ich zakupu, a więc od tych wyrobów akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Co do aromatów, które nie były oznaczone znakami akcyzy i zostały sprzedane przez podatniczkę w okresie 1-14 września 2022 r., do ustalenia ich ilości (jako posiadanych wyrobów, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy) należało przyjąć sprzedaż jedynie w okresie 1-12 września 2022 r. Po 13 września 2022 r. podatniczka nie nabywała aromatów. Z faktur wynika, że w okresie 1-12 września 2022 r. za pośrednictwem platformy kingsmoke.pl podatniczka sprzedała łącznie [...] szt. aromatów i płynów aromatyzujących o pojemności od 10 do 100 ml, które nie posiadały oznaczenia znakami akcyzy. Zgodnie z paragonami cała sprzedaż aromatów w okresie 1-12 września 2022 r. wyniosła [...] szt. opakowań. Podatniczka nie była w stanie określić pojemności opakowań sprzedanych aromatów do tytoniu ujętych w paragonach ani dopasować transakcji sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro do paragonów. Sprzedaż przez portal Allegro wyniosła [...] szt. Dokumentacja przesłana przez spółkę Allegro pozwoliła ustalić pojemności opakowań aromatów, Sprzedaż aromatów w punkcie handlowym w okresie 1-12 września 2022 r. wyniosła: [...] szt. opakowań – [...] szt. opakowań = [...] szt. opakowań. Z porównania sprzedaży we wskazanym okresie za pośrednictwem portalu Allegro i strony kingsmoke.pl wynika, że na [...] szt. opakowań aromatów największy udział w sprzedaży miały aromaty o pojemności 40 ml i 80 ml. Jednak organ I instancji z korzyścią dla podatniczki przyjął najmniejszą pojemność opakowania (15 ml) przy sprzedaży w punkcie dokumentowanej paragonami fiskalnymi. Wobec tego podatniczka sprzedała w okresie 1-12 września 2022 r. wyroby akcyzowe bez oznaczenia znakami akcyzy, w postaci: - [...] szt. aromatów do tytoniu o łącznej pojemności [...] ml na podstawie paragonów fiskalnych za pośrednictwem Allegro; - [...] szt. aromatów do tytoniu o łącznej pojemności [...] ml na podstawie faktur sprzedaży za pośrednictwem strony internetowej kingsmoke.pl; - [...] szt. aromatów o łącznej pojemności [...] ml (według przyjętej pojemności 15 ml) zgodnie z paragonami fiskalnymi. Dodatkowo [...] września 2022 r. posiadała w swoim punkcie handlowym w O. wyroby akcyzowe bez oznaczenia znakami akcyzy, w postaci: - [...] szt. aromatów o łącznej pojemności [...] ml; - [...] szt. płynów do papierosów elektronicznych o łącznej pojemności [...] ml. Razem było to [...] ml płynu do papierosów elektronicznych. Organ powołał się na poz. 12 załącznika nr 3 do ustawy o podatku akcyzowym, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, 21 ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 99b ust. 3 - ust. 6 tej ustawy podatkowej i przyjął, że na podatniczce spoczywał obowiązek zapłaty akcyzy za wrzesień 2022 r. z tytułu posiadania wyrobu podlegającego akcyzie. Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych była jego ilość wyrażona w ml. Stawka akcyzy w wysokości [...] zł za każdy ml podlegała podwojeniu (2 x [...] zł) zgodnie z art. 99b u.p.a. Wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy obrazuje wyliczenie: [...] ml x [...] zł/ml = [...] zł, po zaokrągleniu do pełnych złotych. Organ odnotował, że organ I instancji w decyzji z [...] czerwca 2024 r. określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień 2022 r. w kwocie [...]zł, bowiem błędnie przyjął ilości aromatów sprzedanych przez podatniczkę. Jednak organ ze względu na zakaz ustanowiony w art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 - O.p.) nie był uprawniony do wydania decyzji na niekorzyść odwołującej się podatniczki. Zdaniem organu, interpretacja indywidualna z [...] kwietnia 2022 r. nie dotyczyła podatniczki. Poza tym została wydana w indywidualnej sprawie. W następstwie nie mogła mieć znaczenia dla określenia podatniczce wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, któremu podlegają płyny, w tym aromaty do papierosów elektronicznych. Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 120 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której opodatkowano akcyzą produkty bez podstawy prawnej; - art. 121 § 1 O.p. z powodu pominięcia przeznaczenia towarów; - art. 123 § 1 O.p. ze względu na uniemożliwienie podatniczce wypowiedzenia się w sprawie całości zebranego materiału (o kosztach dostępu do akt poinformowano [...] października 2024 r., a [...] października 2024 r. wydano decyzję); - art. 187, art. 122 O.p., bowiem organy dały wiarę informacjom o składzie wyrobów zawartym na etykiecie bez badania składu oraz przeznaczenia; - art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., gdyż analizowane towary uznano za płyn do e-papierosów; - art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., polegające na przyjęciu, że posiadanie wyrobów nieakcyzowych mogło być źródłem obowiązku podatkowego w akcyzie; - art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców (aktualnie Dz.U.2024.236 ze zm.) w wyniku złamania wszelkich reguł postępowania podatkowego (prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym); - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), skoro organy opodatkowały akcyzą wyroby, które nie podlegały temu podatkowi. Na podstawie formułowanych zarzutów podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] czerwca 2024 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatniczka argumentowała, że aromaty nie stanowiły wyrobów akcyzowych. W ofercie podatniczki znajdowały się wyroby z akcyzą (np. płyny do e-papierosów), jak i szeroka gama produktów bez akcyzy (np. aromaty do tytoniu, zapalniczki, akcesoria do shisy, popielniczki). Nie wszystkie produkty oferowane w sklepie były wyrobami akcyzowymi. Zatrzymane towary nie były przeznaczone do wykorzystania jako płyny do papierosów elektronicznych. Zdaniem podatniczki całkowicie pominięto: - oferowanie produktów, w tym aromatów, do celów innych niż do e-papierosów; - duże zapotrzebowanie na aromaty po wprowadzeniu zakazu stosowania smakowych wyrobów tytoniowych; - brak ingerowania w przeznaczenie produktu zakupionego od dostawcy (por. karty charakterystyki produktów); - oferowanie towarów do sprzedaży oddzielnie od wyrobów akcyzowych, - deklarowane przez podatniczkę i dostawców przeznaczenie towarów, które nie było przeznaczeniem akcyzowym; - karty charakterystyki produktów; - zeznania T. R. oraz podatniczki. W ocenie podatniczki, organy dowolnie bazowały na etykietach produktów bez badania składu. Pominęły oświadczenia dostawców odnośnie do przeznaczenia towarów, jakie było opisane w kartach charakterystyki oraz sposób ekspozycji i dystrybucji towarów. Podatniczka zwróciła uwagę na zmianę definicji płynu do papierosów elektronicznych od 1 stycznia 2023 r., która - w przekonaniu podatniczki - była istotna, bo nawiązywała do obiektywnych cech wyrobu, a nie tylko do jego przeznaczenia. Powołała się również na publikacje prasowe (Gazeta Prawna z 25 kwietnia 2024 r.), wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zawarte w odpowiedzi na interpelację nr 2408 z 15 kwietnia 2024 r., interpretację ogólną Ministra Finansów z 21 czerwca 2024 r. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie [...] kwietnia 2025 r. podatniczka wniosła o przeprowadzenie dowodu z fragmentów prezentacji dotyczących zmiany ustawowej definicji płynów do papierosów elektronicznych. Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. W stanie prawnym obowiązującym we wrześniu 2022 r. art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. zawierał definicję płynu do papierosów elektronicznych, zgodnie z którą jest to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę. Z tej treści ustawowej definicji wynika, że kluczowe znaczenie miało obiektywne przeznaczenie roztworu do wykorzystania w papierosach elektronicznych, wyznaczone przede wszystkim przez określony chemiczny skład, zawartość glikolu lub gliceryny. Wykorzystanie w papierosach elektronicznych nie musiało być jedynym możliwym przeznaczeniem takiego roztworu. Jednak jeżeli roztwór o składzie opisanym w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. był sprzedawany w punkcie handlowym (stacjonarnym, czy internetowym), oferującym papierosy elektroniczne i akcesoria do nich, to wówczas jego przeznaczenie nie tylko możliwe, ale i faktyczne polegało na wykorzystaniu w papierosach elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Dlatego w konsekwencji ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych warunków dotyczących dokumentowania, potwierdzania przy sprzedaży przeznaczenia nabywanego roztworu, zawierającego glikol lub glicerynę, do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Ustawodawca przyjął bowiem, że roztwór, zawierający glikol lub glicerynę, sprzedawany - nabywany w punkach handlowych z papierosami elektronicznymi, akcesoriami do nich, racjonalnie rzecz biorąc, nie ma innego rzeczywistego przeznaczenia, jak do wykorzystania wyłącznie w papierosach elektronicznych. W realiach analizowanej sprawy oba te elementy definicji z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. zostały przez organ wykazane. Skład spornego roztworu obejmował glikol lub glicerynę, a podatniczka oferowała na sprzedaż i sprzedawała roztwór o takim składzie w ramach handlu papierosami elektronicznymi i akcesoriami do takich papierosów. W stanie prawnym obowiązującym od 1 styczna 2023 r. art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. uzyskał nowe brzmienie. Ustawodawca zdefiniował płyn do papierosów elektronicznych jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż (Dz.U.2022.2707). Ustawodawca chciał w ten sposób wyraźnie odejść od warunków sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych, aby uszczelnić system opodatkowania akcyzą w tym zakresie. Porównanie przytoczonych definicji płynu do papierosów elektronicznych prowadzi do stwierdzenia, że zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2023 r. miała charakter doprecyzowujący wolę ustawodawcy, który już wprost przypisał kluczowe, rozstrzygające znaczenie wyłącznie parametrom fizykochemicznym, które z kolei wyznaczają obiektywne właściwości i tym samym rzeczywiste, zasadnicze przeznaczenie w obrocie. Wobec tego nie można zgodzić się z podatniczką, która przekonywała, że tak zwane aromaty, zawierające glikol, czy glicerynę, które oferowała i sprzedawała wraz z papierosami elektronicznymi, akcesoriami do nich, pozostawały poza zakresem art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. w stanie prawnym obowiązującym we wrześniu 2022 r. Wbrew stanowisku podatniczki, nie istniała potrzeba badania składu chemicznego roztworu, który posiadała i sprzedawała, bo wynikał on wprost z dokumentacji, na podstawie której podatniczka ustalała, co konkretnie nabywa na potrzeby prowadzenia handlu papierosami elektronicznymi i akcesoriami do takich papierosów. Ilość wyrobu akcyzowego w postaci płynu do papierosów elektronicznych, w tym tak zwanych aromatów, posiadanego przez podatniczkę w ramach prowadzenia sprzedaży papierosów elektronicznych i akcesoriów do takich papierosów, od której nie została zapłacona należna akcyza, została przez organ wyczerpująco i prawidłowo wykazana na podstawie dostępnej dokumentacji, obrazującej rozmiar sprzedaży oraz stan posiadania na dzień kontroli we wrześniu 2022 r. Ustalenia w tym zakresie organ wywiódł z zupełnego materiału dowodowego, wprost zgodnie z jego treścią, przy uwzględnieniu reguł logiki i doświadczenia życiowego. W ten sposób organ zrealizował standardy określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art.187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Podatniczka twierdząc, że nie mogła zapoznać się z materiałem dowodnym, nie wykazała w skardze konkretnych luk w ustaleniach faktycznych, które mogłyby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Natomiast zasadniczo prezentowała własną, odmienną ocenę stanu prawnego. W tym stanie sprawy organ zasadnie nawiązał do art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w myśl których nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona należna akcyza, stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą. Według art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Jednak, jeśli nie można ustalić daty z art. 10 ust. 10 u.p.a., wówczas stosownie do art. 12 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje w dniu, w którym organ podatkowy stwierdził istnienie stanu posiadania wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona należna akcyza. Podatniczka, która posiadała wyroby akcyzowe, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i od których nie została zapłacona należna akcyza, stała się adresatem obowiązku podatkowego, zobowiązanym do zapłaty akcyzy. Mówi o tym art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Następnie stosownie do art. 99b u.p.a. podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach (ust. 3). Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr (ust. 4). W przypadku produkcji, o której mowa w ust. 1, niezgodnej z art. 47, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o której mowa w ust. 4 (ust. 5). W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5 (ust. 6). W podsumowaniu przedstawionych rozważań prawnych sąd ocenia, że żaden z zarzutów zawartych w skardze nie mógł skutecznie podważać legalności kontrolowanej decyzji organu. W kontekście argumentów podatniczki należy podkreślić, że dla określenia prawidłowej wysokości spornego zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego istotna była jednie trafna wykładnia obowiązującego stanu prawnego przytoczonego wyżej i jej adekwatnie odniesienie do ustaleń faktycznych, obrazujących prawdę obiektywną. Wbrew oczekiwaniom podatniczki, określone przez organ zobowiązanie podatkowe nie pozostawało w związku, nie było uwarunkowane trybem notyfikacji ze strony Komisji Europejskiej (por. protokół rozprawy z [...] kwietnia 2025 r.). Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm.).