I SA/Sz 788/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. R., Z. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 czerwca 2012 r. wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej M.R., Z. R. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza W. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą [...] oraz J. S. umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od [...] r. do dnia [...]. w wysokości [...] zł plus odsetki w kwocie [...]zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Wnioskiem z dnia [...] r. [...] (dalej: "Wnioskodawcy", "Strony" lub "Skarżący") zwrócili się o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za działkę nr [...] położoną w miejscowości O., gmina W. za lata 2012 – 2013 wraz z odsetkami ustawowymi za zwłokę, uzasadniając wniosek trudną sytuacją materialną rodziny. Wnioskodawcy na dzień wniesienia wniosku posiadali zaległości za okres od [...] r. do [...] r. w kwocie [...]zł oraz odsetki w kwocie [...]zł. Wnioskodawcy wskazali, że źródło utrzymania rodziny stanowią: renta i nauczycielskie świadczenie kompensacyjne w wysokości [...] zł, zaś wydatki miesięczne to opłaty za media w kwocie [...]zł, wydatki związane z leczeniem i rehabilitacją w kwocie [...]zł oraz spłata pożyczki w kwocie [...]zł. Do wniosku nie dołączono informacji odnośnie do posiadanych nieruchomości i innego majątku oraz części rachunków przedstawiających ponoszone koszty. Organ podatkowy nie uwzględnił ww. wniosku i decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowych. Wskutek złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W trakcie ponownego postępowania podatkowego organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy o oświadczenia o stanie rodzinnym, majątku, dochodach i źródłach utrzymania. Organ podatkowy I instancji ustalił, że źródło utrzymania Wnioskodawców stanowią renta w kwocie [...]zł miesięcznie, nauczycielskie świadczenie kompensacyjne w wysokości [...] zł. Organ ustalił strukturę wydatków Stron związanych z utrzymaniem mieszkania, w skład których wchodziły wydatki związane z utrzymaniem mieszkania w łącznej kwocie [...]zł (opłaty za gaz, energię elektryczną, woda+ścieki, za czynsz, za gospodarowanie odpadami komunalnymi), spłata kredytu - [...] zł (miesięcznie), związane z leczeniem (czerwiec 2017 r. - [...] zł, wrzesień 2017 r. - [...] zł, październik 2017 r. - [...] zł, listopad 2017 r. -[...] zł, grudzień 2017 r. - [...] zł, styczeń 2018 r. - [...] zł). Ustalono także, że Wnioskodawcy posiadają mieszkanie własnościowe o pow. [...] m2 położone we W., nieruchomość zabudowaną o pow. ok. [...] m2, (bez wskazania miejsca jej położenia), nieruchomość położoną w [...] ozn. nr [...] o pow. [...] ha oraz samochód osobowy marki [...] (rok produkcji [...]) przeznaczony głównie na dojazdy do lekarzy i na rehabilitację. Podatnicy dodatkowo wyjaśnili, że muszą korzystać z pomocy brata i matki podatnika, którzy nie zamieszkują razem z nimi. Ponadto Strony, pismem z dnia [...] r. złożyły dodatkowe wyjaśnienia oraz nadesłały m.in. kserokopię e-maila od lekarza prowadzącego odnośnie kosztorysu zabiegu [...]. Organ I instancji, na podstawie danych dostępnych z urzędu ustalił nadto, że wysokość zobowiązania podatkowego Wnioskodawców za okres od [...] roku do [...] roku wynosi [...] zł (decyzja w tym przedmiocie z dnia [...] r. znak: [...] stała się ostateczna), a także, że zniesiona została współwłasność działki położonej w [...] i Wnioskodawcy stali się jej właścicielami. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji doszedł do wniosku, że w sytuacji Wnioskodawców nie zaszły żadne zdarzenia o charakterze nadzwyczajnym ani też sytuacje, uzasadniające powstanie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej : "O.p" i decyzją z dnia [...] r. odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od [...] r. do [...] r. Organ I instancji wskazał, że Strony nie wykazały, by w analizowanym okresie poniosły jakieś nadzwyczajne wydatki poza bieżącym utrzymaniem, które mogłyby zachwiać ich egzystencją, a także, że podatnicy otrzymali już pomoc w postaci umorzenia zaległości podatkowych za lata 1999, 2000, 2001, 2002, 2005 – 2008 i pomimo korzystania z umorzenia w dalszym ciągu nie płacą swoich zobowiązań w podatku od nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji Strony wniosły o jej uchylenie. Zarzuciły naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Op. polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika oraz interes publiczny, który uzasadniałby umorzenie należności podatkowej, a także art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 i 191 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy co do istoty i pominięcie okoliczności podniesionych we wniosku, a mających znaczenie w sprawie oraz naruszenie przez organ podatkowy obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu Strony zaakcentowały, że miesięczny budżet rodziny nie wystarcza na spłatę wszystkich zobowiązań. Wskazały także na okoliczności związane z ustaleniem podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w [...]. Nieruchomość ta pierwotnie nie była opodatkowana, organ podatkowy następnie zaś zmienił stanowisko i z mocą wsteczną ustalił podatek w wysokości [...] zł za pół roku. Wskutek takich działań organu podatkowego podatnicy ponieśli wielką stratę i uszczerbek na zdrowiu. Opisane działania organów administracji publicznej podważyły tym samym i godziły w zasadę zaufania obywatela do Państwa i inne konstytucyjne zasady, a nadto przeczą zasadom sprawiedliwości społecznej oraz równości obywateli wobec prawa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wyniku rozpatrzenia odwołania orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przede wszystkim zaakcentował umorzenie Stronom zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1999 – 2002 i 2005 – 2008 oraz że obecne postępowanie toczy się o umorzenie zaległości za lata 2012 – 2013. Następnie Kolegium wskazało na okoliczności podniesione przez Wnioskodawców we wniosku o umorzenie z dnia [...] r. oraz na uzyskanie w ponownym postępowaniu organu I instancji dodatkowej dokumentacji związanej z chorobą Wnioskodawcy, wyjaśnień Wnioskodawców z dnia [...] r. oraz ich oświadczenia o aktualnej sytuacji finansowej, rodzinnej, majątkowej. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów w zakresie działań organu w zakresie wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości, wskazał także na okoliczności wynikające z wcześniej zgromadzonych akt, że w wyniku wznowienia postępowania podatkowego i uchylenia decyzji podatkowej w podatku od nieruchomości za okres [...] r. do [...] r. ostatecznie ustalono wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł. Opisano także szczegółowo motywy odmowy umorzenia zaległości zawarte w decyzji organu I instancji, ponownie odniesiono się do genezy powstania zadłużenia za okres objęty wnioskiem, a także kilkukrotnie zaakcentowano niepłacenie przez Wnioskodawców podatku za nieruchomość w [...] w okresie kilkunastoletnim, jak i umorzenie zaległości za okresy 1999 – 2001, 2005 – 2008. Wskazano także na wypełnienie zaleceń Kolegium z poprzednio wydanej w sprawie decyzji i dołączenie do akt sprawy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia [...] r. I SA/Sz [...] oraz ustalenie przez organ I instancji okoliczności związanych z powstaniem zaległości. W ocenie Kolegium, opisane okoliczności, a także zgromadzony materiał dowodowy oraz treść odwołania w tej części, w której Strony opisują swoje działania kwestionujące wymiar podatku, świadczą o nieprawdziwości twierdzeń, że zaległość powstała z powodu trudnej sytuacji. Następnie Kolegium, po omówieniu rozumienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wraz z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych, stwierdziło dalej, że analiza poprzednio wydanych wobec wnioskodawców decyzji umarzających wskazuje na to, że pomimo zmian w życiu Wnioskodawców (przejście na świadczenie po rozwiązaniu stosunku pracy, odejście dzieci z gospodarstwa rodziców, śmierć matki Wnioskodawczyni), podnoszone są przez nich te same okoliczności na poparcie ich wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, podnoszone wcześniej i obecnie okoliczności dotyczące ich sytuacji rodzinnej, zdrowotnej, źródeł utrzymania, nie stanowią okoliczności nadzwyczajnych, które można by traktować jako uzasadniające doraźną pomoc, zaś uwzględnienie trzeciego wniosku o umorzenie zaległości i tym samym umorzenie zaległości z okresu 14 lat wskazywałoby na stałą pomoc. W ocenie organu odwoławczego, również geneza powstania zobowiązania podatkowego, nie ma wpływu na zasadność umorzenia zaległości. Końcowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze za niezasadne uznało zarzuty odwołania. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Kolegium z dnia [...] r. nr [...] Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 67 a O.p. polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika oraz interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej w całości, mimo iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na konieczność i możliwość umorzenia zaległości w całości; - art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., i art. 191 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy co do istoty i pominięcie naruszeń podniesionych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego, a mających znaczenie w sprawie oraz poprzez naruszenie przez organ podatkowy obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, że nie zgadzają się z zaskarżoną decyzją, wskazując, że szczegółowo przedstawili swój stan majątkowy i uzasadnili brak możliwości spłaty nałożonego zobowiązania. Podnieśli, że organ I instancji o ile (jak się wydaje) dostrzegł ważny interes podatnika to – kierując się uznaniem administracyjnym, stwierdził że względy społeczne wymagają aby zobowiązania podatkowe były realizowane. Wskazali też, że organ w ogóle nie rozpatrzył zarzutów odwołania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Skarga jest więc zasadna. Spór w sprawie dotyczy odmowy umorzenia Skarżącym zaległości w podatku od nieruchomości za okres [...] r. do [...] r. Skarżący nie zgadzają się z oceną organów, że ich sytuacja nie wypełnia przesłanek ważnego interesu oraz interesu publicznego, z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., uzasadniającego umorzenie zaległości podatkowej w całości oraz zarzucają pominięcie naruszeń wskazanych w odwołaniu. Zdaniem Skarżących zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na konieczność i możliwość umorzenia zaległości w całości. Podnoszą, że organ I instancji o ile (jak się wydaje) dostrzegł ważny interes podatnika to – kierując się uznaniem administracyjnym, stwierdził że względy społeczne wymagają aby zobowiązania podatkowe były realizowane. Nadto wskazują, że organ w ogóle nie rozpatrzył zarzutów odwołania. Sąd zauważa że podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Treść ww. przepisu wskazuje, że oparty jest on na tzw. uznaniu administracyjnym (sformułowanie "organ podatkowy może"), co oznacza, że decyzja o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy od woli organu podatkowego. Jednakże możliwość zastosowania uznania administracyjnego uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie opisanych w ww. przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania, że w sprawie takie przesłanki wystąpiły (a co najmniej jedna z nich) od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna on podatnikowi ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Tak więc uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem czy w danej sprawie wystąpiły ww. przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej. Natomiast nawet jeśli organ stwierdzi że została spełniona jedna lub nawet dwie przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi, przyznanie ulgi zależy wówczas od jego uznania. Z takim ukształtowaniem omawianej instytucji, tj. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, korespondują przepisy powoływanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami, Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, a zatem jego zgodność z przepisami prawa materialnego i procesowego. Poza kognicją sądu pozostaje zatem sama kwestia uznania administracyjnego, a zatem decyzja czy stronie, która spełnia opisane w art. 67a § 1 O.p. przesłanki (przesłankę), powinno się udzielić jednej z ulg określonych w ww. przepisie. Sąd uprawniony jest natomiast do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły - bądź nie - przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika oraz czy prawidłowo uzasadnił decyzję. Działając w tak zakreślonych ramach, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, stwierdza, że użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi. O istnieniu "ważnego interesu podatnika", jak podnosi się w piśmiennictwie, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Z kolei przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Istotne jest także wskazanie na konsekwencje pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, polegające na wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w części, w jakiej nastąpiło umorzenie. Jest to tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań, ponieważ Skarb Państwa w istocie nie otrzymuje wówczas należnych mu danin. W związku z tym istotnie instytucja umorzenia winna mieć zastosowanie jedynie do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Sąd podziela tu stanowisko organu odwoławczego, że nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia [...] r., SA/Sz [...], dostępny na [...]). Przyznanie ulgi w zapłacie podatku stanowi bowiem odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Zasada ta stanowi konstytucyjny obowiązek każdego obywatela. Przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia [...] r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawodawca podatkowy przewidział wyjątki od tej zasady, jednym z nich jest właśnie regulacja będąca podstawą rozstrzygania i sporu w niniejszej sprawie, tj. art. 67a O.p. Relacja ww. przepisu do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w przytoczonym art. 84 Konstytucji wskazuje, że ma ona charakter wyjątku od zasady, co oznacza konieczność jego ścisłej wykładni i stosowania jako normy o charakterze szczególnym, w sytuacjach wyjątkowych. Teza ta znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. Umorzenie zobowiązania, stanowi wyłom od zasady płacenia podatków. Umorzenie zaległego zobowiązania podatkowego jest formą pomocy udzielonej z budżetu danego związku publicznoprawnego (Skarb Państwa, gmina) podatnikowi po to, by przez egzekwowanie podatków nie doprowadzić do niepożądanych skutków z punktu widzenia zarówno społecznego, jak i indywidualnego. Chodzi o to, by na skutek dochodzenia zaległych podatków Państwo (gmina) nie poniosły w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania ich przymusowego poboru. Wykładnia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. winna być zatem dokonywana z uwzględnieniem opisanych uwag, co w szczególności dotyczy użytych w tym przepisie sformułowań "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że w przedmiotowym przypadku organ odwoławczy w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji oraz w treści uzasadnienia powołał treść przepisu art. 67a § 1 O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazujące na prawidłową jego wykładnię. Organ dość obszernie wyjaśnił co należy rozumieć przez "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Jednak co najistotniejsze, to fakt, że mimo powyższych rozważań, w żadnym miejscu zaskarżonej decyzji organ jednoznacznie nie stwierdził czy jego zdaniem w sprawie zaszedł "ważny interes podatnika" bądź "interes społeczny" ale mimo tego organ uznał że ulga Stronom nie przysługuje, czy też przyjął że nie zaszła żadna ze wskazanych przesłanek i w związku z tym wniosek Stron nie zasługuje na uwzględnienie. Co więcej powyższe znalazło odzwierciedlenie w skardze Stron, które co prawda sformułowały zarzut błędnego przyjęcia, iż w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika oraz interes publiczny, jednak w treści skargi podniosły, że organ o ile (jak się wydaje) dostrzegł ważny interes podatnika, to uznał że względy społeczne przemawiają za tym aby zobowiązania było realizowane. Tym samym można odnieść wrażenie, że również Strony formułując skargę nie do końca wiedziały czy w sprawie uznano istnienie ważnego interesu podatnika czy też nie. Również Sąd na bazie przedstawionego uzasadnienia decyzji nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić jakie było stanowisko organu odwoławczego w tym względzie tj. w kwestii istnienia "ważnego interesu podatnika" bądź "interesu społecznego". Organ odwoławczy z jednej strony np. na stronie 6 decyzji wskazuje, że przez "ważny interes dłużnika" należy rozumieć sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki, w których dłużnik nie jest w stanie uregulować zaległości, ale także "normalną sytuację ekonomiczną, gdy uzyskiwane przez stronę dochody nie pozwalają na pokrycie kolejnych wydatków". Natomiast w dalszej części decyzji w ogóle nie analizuje czy np. w badanym przypadku sytuacja ekonomiczna wnioskodawców sprawia, że uzyskiwane przez nich dochody nie pozwalają na pokrycie kolejnych wydatków, ograniczając się w istocie do stwierdzenia, że wg podatników ich sytuacja jest ciężka od lat, regularnie kwestionują obciążający ich podatek od nieruchomości i korzystają z umorzeń. Tymczasem ocena organu w zakresie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. winna być wyraźna, jednoznaczna i nie pozostawiająca wątpliwości. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy nie przeanalizował też, czy wyegzekwowanie od Skarżących należnych zaległości nie wywoła ujemnych skutków dla Skarbu Państwa, tj. czy nie spowoduje, że Skarżący będą zmuszeni do skorzystania z innych form pomocy finansowej z budżetu państwa – pomocy socjalnej, czy też wobec uiszczenia zaległości nie popadną w zwłokę z bieżącymi należnościami publicznoprawnymi. Wskazać należy, że ocena zaistnienia przesłanki interesu publicznego wymaga każdorazowo oceny skutków niezastosowania i zastosowania indywidualnej ulgi podatkowej dla Skarbu Państwa, przy uwzględnieniu zasady, jaką jest powszechność opodatkowania. Zaniechanie oceny skutków umorzenia zaległości podatkowych przez organy obu instancji jest zatem równoznaczne z niedokonaniem analizy przesłanki interesu publicznego. Kolegium nie dokonało też pełnej analizy istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał bowiem, że Skarżący we wnioskach podnoszą te same okoliczności (przejście na świadczenie po rozwiązaniu stosunku pracy, odejście dzieci z gospodarstwa rodziców, śmierć matki Skarżącej). Przeanalizował jedynie ogólnikowo sytuację Skarżących stwierdzając, że małżonkowie aktualnie prowadzą dwuosobowe gospodarstwo domowe, Skarżąca korzysta ze świadczenia nauczycielskiego, małżonkowie zawiesili działalności gospodarcze w 2015 i 2016 r., ponoszone są koszty leczenia Skarżącego, uzyskiwana jest pomoc od rodziny. Wskazano że nową okolicznością jest jedynie pogrzeb matki i leczenie wylewu krwi do ciała szklistego. Kolegium ograniczyło się do uznania, że sytuacja Skarżących jest wg nich stale trudna od 1999 r. co od 19 lat ma uzasadniać (wg Skarżących) przyznawanie ulg w postaci umorzenia zaległości. Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że organ odwoławczy nie zrealizował w pełni, wynikającej z art. 127 O.p., zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę na nowo nie rozważył ponownie stanu majątkowego, sytuacji finansowej i zdrowotnej Skarżących. W ocenie Sądu, brak w zaskarżonej decyzji także stanowiska Kolegium, czy po uwzględnieniu dochodów Skarżących (renta i świadczenie nauczycielskie) i wydatków (opłata mediów, leczenie i leki, spłata kredytu) ponoszonych przez Skarżących zapłata zaległego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. nie zagrozi ich egzystencji. Stwierdzeń tych organ odwoławczy nie poparł wyliczeniami i nie odniósł się do wynikających z przepisów ustawy o pomocy społecznej kwot uprawniających do korzystania z pomocy społecznej. Nie dokonał zatem oceny tej okoliczności nie tylko w kontekście przesłanki "interesu publicznego" ale także "ważnego interesu podatnika". Analiza treści zaskarżonej decyzji prowadzi zatem do wniosku, że organ odwoławczy nie podjął się w istocie oceny sytuacji ekonomicznej Skarżących, a rezultacie nie dokonał oceny, czy w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika". Organ pominął ponadto fakt, że na sytuację finansową Skarżących istotny wpływ ma okoliczność złego stanu zdrowia Skarżącego oraz okoliczność sprawowania nad nim opieki. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, organ odwoławczy, odnośnie oceny "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", naruszył przepisy art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p., nie dokonał bowiem w sposób wnikliwy oceny istnienia tych przesłanek. Organ odwoławczy naruszył też art. 127 O.p. bowiem tylko części ponownie rozpoznał sprawę, bowiem, jak wynika z uzasadnienia decyzji, nie przesądził istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. W konsekwencji także uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Stwierdzone naruszenie wymienionych wyżej przepisów obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien, stosownie do art. 127 O.p., ponownie rozważyć istnienie przesłanek umorzenia wskazanych w art. 67a §1 pkt 3 O.p., Dopiero po jednoznacznym stwierdzeniu czy wystąpiła choćby jedna z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien rozstrzygnąć czy możliwe jest umorzenie zaległości podatkowych Skarżących wraz z odsetkami. Poczynione ustalenia jak i wnioski winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu.