I SA/Sz 789/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia[...] .J. K., powołując się na przepis art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wniosek o wypłatę odsetek od nadpłaty powstałej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2000r., po rozliczeniu wpłat na poczet zryczałtowanego podatku od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2001r. Podatniczka wskazała, że decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] uchylił decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia[...] . Nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2000r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a nowa decyzja w tej samej sprawie nie została wydana przez organ I instancji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia. Zatem zgodnie z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej dokonane na poczet tego podatku wpłaty na należność główną i odsetki dnia [...] . – [...] , dnia [...] – [...] , dnia [...] . – [...] stanowią nadpłatę, która podlega - zdaniem podatniczki - zwrotowi bez zbędnej zwłoki z oprocentowaniem. Decyzją z dnia [...] . Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] odmówił wypłaty żądanych przez podatniczkę we wniosku odsetek. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z uwagi na to, że w dniu [...] ., a więc przed upływem 3-miesięcznego terminu do wydania nowej decyzji, uiszczone na poczet uchylonej decyzji organu I instancji kwoty zostały zabezpieczone w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej na poczet przyszłych zobowiązań, tj. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2000r., zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży nieruchomości w 2001r. stwierdził, że wskazany we wniosku przepis art. 77 §4 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania. Nadpłata bowiem nie występuje, w konsekwencji czego nie można mówić o wypłacie odsetek, gdyż wg art. 78 Ordynacji podatkowej oprocentowaniu podlegają nadpłaty. Ponadto w uzasadnieniu decyzji zostało przedstawione rozliczenie wpłaconych przez podatniczkę kwot. W odwołaniu od powyższej decyzji J.K. zarzuca decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego naruszenie przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 §3 i §4, art. 78 § 1 pkt 1 i §4, art. 121, art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, wnosząc o jej uchylenie. Podkreśla, że wydanie przez organ I instancji w dniu [...] decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika nie jest tożsame z wydaniem nowej decyzji, o której mowa w tych przepisach. Powołując przepis art. 78 §3 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymuje, że skoro nadpłata powstała z powodu uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, to oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a oprocentowanie to jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną wadliwą decyzją podatkową. W uzupełnieniu odwołania J. K., przywołując treść przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłat, zajmuje stanowisko, że sprawa stwierdzenia nadpłaty i ustalenia należnego podatnikowi oprocentowania nadpłaty jest odrębna od sprawy zabezpieczenia na majątku podatnika. Stąd - w jej ocenie - za okres od dnia wpłaty pieniędzy w związku z wydaniem pierwotnej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu za 2000r. do dnia [...] w którym to miało miejsce zabezpieczenie tych kwot na poczet przyszłych zobowiązań, oprocentowanie przysługuje w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, natomiast za okres od [...] do dnia wymagalności podatku ustalonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] organ podatkowy powinien naliczyć i wypłacić odsetki ustawowe. Dyrektor Izby Skarbowej [...] na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 - z późno zm./decyzją z dnia [...] . znak [...] - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że w cytowanym przepisie art. 77 Ordynacji podatkowej ustawodawca mówi dwukrotnie, w § l pkt l lit a) oraz w § 3, o przypadku uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy jak też mogące zapaść decyzjami podatkowymi różne sposoby rozstrzygnięć - należy stwierdzić, że są to dwa różne przypadki oraz że § 1 pkt 1 lit. a) dotyczy sytuacji, gdy decyzja uchylająca kończy postępowanie w sprawie ustalenia tego zobowiązania, § 3 dotyczy sytuacji, gdy po uchyleniu dotychczasowej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, postępowanie w sprawie jest nadal kontynuowane przez organ I instancji. Zauważa się, że bez takiego rozróżnienia, nie byłby określony jednoznacznie termin zwrotu nadpłaty; pierwszy przepis mówi bowiem o 30 dniach, drugi natomiast - o terminie jeszcze dodatkowo o 3 miesiące dłuższym. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 77 § 3 Ordynacji. Z dalszej treści art. 77 § 3 wynika, że o nadpłacie możemy mówić dopiero z chwilą wydania nowej decyzji i to w sytuacji, kiedy nową decyzją został ustalony podatek w kwocie niższej, od dotychczasowych wpłat. Na wydanie nowej decyzji przepis ten określa 3-miesięczny termin. Zatem nim nie zostanie wydana nowa decyzja i termin ten nie upłynie - nie ma podstaw do twierdzenia, że mamy do czynienia z nadpłatą. Podkreśla się przy tym, że w myśl art. 78 oprocentowaniu podlegają takie dokonane przez podatnika wpłaty, które w świetle przepisów są nadpłatami oraz w przypadkach jedynie w tym przepisie wymienionych. W rozpatrywanej sprawie 3-miesięczny termin do wydania przez organ I instancji, tj. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nowej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2000r. upływał z dniem [...] Zatem stwierdza się, że dokonana przez podatniczkę wcześniej wpłata (wg ewidencji księgowej Pierwszego Urzędu Skarbowego na koncie podatniczki zarachowano: [...] na należność główną i [...] zł na odsetki za zwłokę) na skutek uchylenia w dniu [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] decyzji organu I instancji, w okresie do dnia [...] - nie stanowiła nadpłaty podlegającej zwrotowi. Wpłata ta nie podlegała też oprocentowaniu, jako że sytuacja określana w art. 77 §3 nie jest wymieniona w art. 78. Brak też zdaniem organu podstaw do twierdzenia, by po upływie 3-miesięcznego terminu, tj. od dnia [...] ., z uwagi na nie wydanie nowej decyzji miał zastosowanie cyt. art. 77 § 4. W rozpatrywanej sprawie przed upływem tego terminu, tj. od dnia [...] , wierzytelność pieniężna z tytułu wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. została przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zabezpieczona na poczet przyszłych zobowiązań. Zatem z uwagi na dokonane zabezpieczenie na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, dokonane przez podatniczkę wpłaty od dnia [...] zostały umieszczone na koncie depozytowym, nie podlegały tym samym zwrotowi. Nową decyzją z dnia [...] kończącą postępowanie w sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych od dochody z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2000r. w wysokości [...] , tj. w wysokości jak pierwotnie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J. K. zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego naruszenie przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 §3 i §4, art. 78 § 1 pkt 1 i §4, art. 121, art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej z uzasadnieniem jak w postępowaniu podatkowym, wniosła o ich uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że spór sprowadza się do tego, czy w zaistniałym w sprawie stanie rzeczy skarżącej należą się odsetki (tj. oprocentowanie) od kwoty nadpłaty. Stąd też dla porządku przypomnieć należy, że Skarżąca dokonała wpłat na podstawie stosownej decyzji, tytułem podatku od dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów. W rozpatrywanej sprawie 3-miesięczny termin do wydania przez organ I instancji, tj. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nowej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2000r. upływał z dniem [...] ., bowiem Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję do ponownego rozpatrzenia[...] . W związku z takimi, bezspornie stwierdzonymi, okolicznościami faktycznymi w punkcie wyjścia przywołać trzeba regulację zawartą w art. 77 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie – § 4. W przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Zgodnie z § 3. W przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a)-d), lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. W § 1 pkt 1 lit. a)-d), art. 77 Ordynacji podatkowej mowa jest o decyzjach: a) ustalających wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy (...). Przepis art. 77 Ordynacji podatkowej określa termin zwrotu nadpłaty i tak odpowiednio : - 30 dni - od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji (...); od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę; od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność,(z zastrzeżeniem § 3); od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74; od dnia wydania nowej decyzji, -2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2. - 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, z zastrzeżeniem § 2; od dnia skorygowania przez podatnika deklaracji lub zeznania w trybie określonym w art. 274 lub art. 274a. -bez zbędnej zwłoki. Zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku (...), a powstaje ona zgodnie z art. 73 Ordynacji podatkowej odpowiednio z dniem zapłaty (...), pobrania (...), wpłacenia (...), złożenia korekty deklaracji (...), deklaracji (...), zeznania (...). Zasadą jest, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej), z zastrzeżeniem § 2 - nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, nie podlegają oprocentowaniu. W § 3 art. 78 ustawodawca w zależności od okoliczności, w których doszło do powstania nadpłaty wskazuje datę, od jakiej nalicza się oprocentowanie i tak odpowiednio: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d), z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d) - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, 3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, 4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub od dnia złożenia korekty zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a. § 4. Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem §5pkt 2 § 5. W przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt, 2) od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. W świetle przywołanych wyżej regulacji można zatem wyprowadzić wniosek, że ustawodawca co prawda z jednej strony formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Równocześnie w § 3 art. 78 Ordynacji podatkowej analizowanego tu przepisu określa w sposób enumeratywny przypadki, w których nadpłata faktycznie podlegać będzie oprocentowaniu. Przypadki te to uchylenie decyzji, zmiana decyzji, stwierdzenie nieważności decyzji, stwierdzenie nadpłaty decyzją (..), o których mowa w art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej. Wspomniane wyżej przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty, powiązano przy tym z regulacją zawartą w przepisie art. 77 Ordynacji podatkowej, który określa termin zwrotu poszczególnych kategorii nadpłat. W realiach niniejszej sprawy należy dojść do jednoznacznych wniosków, że mamy do czynienia z przypadkiem określonym w art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Nadpłata z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie powstała w związku z uchyleniem decyzji o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej – decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zastrzeżenie zawarte w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnośnie § 3 modyfikuje "regulację" art. 77 § 1 pkt 1 tej ustawy jedynie w zakresie określenia początku biegu terminu do zwrotu nadpłaty, podobnie § 4 art. 77. Rozpoznając przypadek uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, kontynuacji tego postępowania celem ustalenia tego zobowiązania i skutków jakie wywoła ona w obrocie prawnym, w tym prawa podatnika do zwrotu nadpłaty, terminu zwrotu, jej oprocentowania, należy w zależności od okoliczności konkretnej sprawy oceniać te skutki w oparciu o regulację art. 77 § 1 pkt 1, §3, § 4 Ordynacji podatkowej, które to przepisy kompleksowo regulują, ten przypadek. Terminy określone zaś w tych przepisach nie zostały, jak trafnie podkreśla, to skarżąca, dotrzymane. Wydanie przez organ decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 Ordynacji podatkowej) nie zmienia faktu, że mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z nadpłatą i to podlegającą zwrotowi bez zbędnej zwłoki, z nadpłatą podlegającą oprocentowaniu – decyzja o zabezpieczeniu nie jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe (art. 77 § 1 pkt 1 lit. a, art. 77 § 3, art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej), stanowi zaś podstawę do "zatrzymania" podlegającej zwrotowi określonej kwoty. Konsekwencją jest natomiast zmiana zasad jej oprocentowania. Instytucja oprocentowania nadpłaty podatku, wolą ustawodawcy nadpłaty, którą stanowi kwota wpłacona na podstawie decyzji następnie uchylonej podlegającej zwrotowi bez zbędnej zwłoki w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy i to niezależnie od ewentualnego obowiązku zapłaty podatku na podstawie nowej decyzji, jest z jednej strony specyficzną formą wynagrodzenia podatnikowi szkód wynikłych z decyzji organów i dolegliwości związanych z przewlekłością postępowania a z drugiej strony motywującą organ do prowadzenia postępowania z zachowaniem terminów załatwiania spraw. Biorąc powyższe pod uwagę ustalenia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 2 pkt 1 ppkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm )