I SA/Sz 789/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi F. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej za nieuzasadniony oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...] , wydanym z powołaniem się na przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.) oraz art. 18 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w S.z dnia [...] Nr[...] , uznającego za nieuzasadniony zgłoszony przez F.B. zarzuty niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec niego przez ten organ na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] wystawionych przez Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. jako wierzyciela. Z uzasadnienia wskazanego na wstępie postanowienia wynika, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w S. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku F.B. na podstawie wystawionych przez Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. tytułów wykonawczych o numerach:[...] , podstawę wystawienia których stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.z dnia [...] r., Nr [...] określająca F.B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W dniu [...] r. zobowiązany złożył poprzez swego pełnomocnika pismo zawierające zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, powołując się przy tym na przepis art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w admi-nistracji. Uzasadniając ten zarzut wskazał na fakt braku prawomocności decyzji wymiarowej leżącej u podstawy wystawionych tytułów wykonawczych, a to ze wzglę-du na odwołanie się od tej decyzji, które wniesione zostało w ustawowym terminie. W piśmie tym zakwestionował on jednocześnie stanowisko organu kontroli skarbowej w kwestii przekroczenia terminu do wniesienia tego odwołania. W załączeniu pełnomocnik przekazał organowi egzekucyjnemu kopię pisma złożonego w dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w S. dotyczącego zachowania terminu do złożenia odwołania. Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] wierzyciel, tj. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w S. uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji za nieuzasadniony. W uzasadnieniu swego postanowienia wierzyciel wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] r. postanowienie, którym stwierdził, że wniesienie odwołania od decyzji nastąpił z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na postanowienie to podatnik złożył skargę do sądu administracyjnego, która jednakże wyrokiem o sygnaturze I SA/Sz 873/10 została oddalona. Od wyroku tego wniesiona została skarga kasacyjna. Na postanowienie wierzyciela, uznające zarzuty egzekucyjne za nieuzasad-nione, zobowiązany złożył zażalenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał postanowienie z dnia [...] r. utrzymujące zaskarżone postanowienie wierzyciela w mocy. W dniu 21.06.2011 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie, którym jako organ egzekucyjny uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej za nieuzasadniony. Organ egzekucyjny podkreślił w uzasadnieniu swego postanowienia, iż brak jest podstaw do uznania zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu za uzasadniony, w szczególności w sytuacji, gdy termin do wniesienia przez skarżącego odwołania od decyzji wymiarowej zbadany został zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., jak i przez organ sądowy. Pismem z dnia [...] r. zobowiązany złożył, poprzez swego pełnomocnika, zażalenie na wskazane powyżej rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, zarzucając naruszenie procedury administracyjnej poprzez wydanie postanowienia przed otrzymaniem ostatecznego postanowienia w zakresie stanowiska wierzyciela. W jego ocenie, postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie jest ostateczne z uwagi na złożenie przez stronę podania w zakresie uzupełnienia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz wyjaśnienia wątpliwości co do jego treści. Wskazał, iż uwzględnienie żądania uzupełnienia postanowienia może spowodować całkowitą jego zmianę. Zdaniem Strony, ten środek rektyfikacji rozstrzygnięcia organu wymagać będzie ponownego przea-nalizowania materiału dowodowego i wydania nowej decyzji uzupełnionej o pomi-nięte okoliczności oraz rozstrzygnięcia co do nich. Ponadto wnoszący zażalenie podniósł zgłaszane już wcześniej argumenty, iż niedopuszczalność egzekucji admi-nistracyjnej oprócz kwestii formalnych dotyczy również kwestii merytorycznych. Pełnomocnik podniósł również naruszenie zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie postanowienia, że roz-patrując sprawę na skutek powyższego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w S. zarzut niedopuszczalności egzekucji uznał za nieuzasadniony. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, organ odwoławczy podkreślił na wstępie, że przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów zostały wyczer-pująco wymienione w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji., natomiast tryb postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 tejże ustawy, nakazując organowi egzekucyjnemu uzyskanie stanowiska wierzyciela w przedmiocie tych zarzutów, o ile organ egzekucyjny jest innym od wierzyciela podmiotem. Zauważył też, iż wynikająca z art. 15 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zasada dwuin-stancyjności postępowania administracyjnego opiera się na założeniu, że rola organu odwoławczego instancji nie sprowadza się do samej kontroli postanowienia wyda-nego przez organ egzekucyjny i odniesienia się do argumentów podniesionych w zażaleniu, bowiem powinnością organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, czyli ponowna weryfikacji zgłoszonych zarzutów egzeku-cyjnych. Odnosząc powyższe zasady na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwo-ławczy za konieczne uznał wskazać, iż zaskarżone postanowienie organu egze-kucyjnego wydane zostało - wbrew stanowisku zobowiązanego - po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Zauważył, iż przywoływany w zażaleniu fakt złożenia przez zobowiązanego wniosku w trybie art. 111 K.p.a. o uzupełnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyda-nego w kwestii stanowiska wierzyciela, bądź w trybie art. 113 K.p.a. o wyjaśnienie wątpliwości co do jego treści, pozostaje bez wpływu na ostateczność tego roz-strzygnięcia, zaś złożenie pierwszego z tych wniosków powoduje jedynie ten skutek, że termin do wniesienia skargi od takiego rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego liczy się od daty udzielenia stronie odpowiedzi na ten wniosek. Przechodząc do merytorycznej oceny zgłoszonego w sprawie zarzutu niedo-puszczalności egzekucji administracyjnej organ odwoławczy podkreślił, iż w piśmie z dnia [...] r. reprezentujący zobowiązanego profesjonalny pełnomocnik wyraźnie wskazał przepis art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako podstawę prawną wniesionego zarzutu. Zarzut niedopuszczalności egzekucji pełnomocnik zobowiązanego w dalszym ciągu podnosił w pismach z dnia [...] r., [...] r. i [...] r., wskazując jednakże, iż w ramach tego zarzutu rozstrzygane mogą być również kwestie merytoryczne, a nie tylko formalne. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, w rozumieniu art. 33 pkt 6 u.p.e.a., oznacza jednakże, że w przypadku określonego obowiązku w ogóle nie powinna być wszczęta egzekucja administracyjna bądź też egzekucja może być niedopuszczalna wobec danej osoby korzystającej z immunitetu lub może być niedopuszczalna z innych formalnych przyczyn. W art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej chodzi zatem o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 tej ustawy, zauważył organ odwoławczy, odwołując się przy tym do literatury tego przedmiotu i stwierdzając w konkluzji, że skoro należności z tytułu podatku od towarów i usług, dochodzone w spornym postępowaniu egzekucyjnym, mieszczą się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej zawartym w art. 2 § 1 ustawy egzekucyjnej i w związku z tym podlegają ściągnięciu trybie przepisów tej ustawy, to w rozpatrywanej sprawie nie występują okoliczności, które pozwalałyby na uznanie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej za uzasadniony. Wymienione na wstępie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. w kwestii uznania za nieuzasadniony zarzutu F.B. o niedopuszczalności prowadzonej wobec niego egzekucji zostało przez tegoż zobowiązanego zaskarżone do sądu administracyjnego z powodu jego niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia w całości zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego, tj. Drugiego Urzędu Skarbowego w S., skarżący zarzuca im naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.) w związku z art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - "poprzez naruszenie podstawowej zasady uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli ze względu na prowadzenie egzekucji pomimo istnienia sporu /.../ co do skuteczności złożenia odwołania od decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w S.z dnia [...] roku", - art. 29 § 1 i art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - "poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowym przypadku egzekucja administracyjna była dopuszczalna mimo braku pewności co do ostateczności decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w S.z dnia [...] roku". Z uzasadnienia skargi wynika, iż skarżący za błędne uznaje stanowisko organu egzekucyjnego oraz organu odwoławczego co do tego, że niedopusz-czalność egzekucji może być rozpatrywana wyłącznie pod względem formalnym, nie zaś pod względem merytorycznym. Stojąc na stanowisku, że zarzut niedopusz-czalności egzekucji administracyjnej należy rozpatrywać także pod względem mery-torycznym, skarżący przytacza wybrane fragmenty z orzecznictwa sądowoadminis-tracyjnego mające to stanowisko potwierdzać. Z orzecznictwa tego wyprowadza on wniosek, iż o niedopuszczalności egzekucji, a nie o braku wymagalności obowiązku, jak to przyjmuje organ odwoławczy, można mówić także w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek wynika z nieostatecznej decyzji, jak ma to miejsce w roz-patrywanej sprawie. Wskazuje przy tym skarżący na fakt, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., którym podtrzymane zostało stanowisko organów podatkowych co do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, zaskarżony został skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. W dniu [...] r. do akt sprawy wpłynęło pismo pełnomocnika strony skarżącej, w którym zawarto dodatkową argumentację zmierzającą do wykazania, że wobec sporu o terminowość wniesionego odwołania wszczęcie egzekucji było przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada przepisom prawa. Jakkolwiek występujący w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy zasadności zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu niedopuszczalności egzekucji prowadzonej wobec skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych z powołaniem się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., określającą F.B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, co do ostateczności której zobowiązany zgłaszał zastrzeżenia ze względu na wniesienie odwołania uznanego przez organ kontroli skarbowej za złożone z uchybieniem terminu i na istniejący w tym zakresie spór proceduralny, to w rzeczywistości istota tego sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy i jakie skutki dla ostateczności decyzji podatkowej, a tym samym jej wykonalności, powoduje wniesienie odwołania od tej decyzji z uchybieniem terminu. W związku z tak postrzeganą istotą sporu przypomnieć wypada, iż stosownie do przepisu art. 220 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stronie przysługuje odwołanie do organu wyższego stopnia oraz że odwołanie to wnosi się - jak wymaga tego przepis art. 223 tejże Ordynacji - do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (§ 1) i to w terminie 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji stronie (§ 2 pkt 1). Wniesienie odwołania w ustawowym terminie rodzi ten skutek, że zaskarżona odwołaniem decyzja nie uzyskuje waloru ostateczności, zaś sprawa podlega ponow-nemu rozpoznaniu i rozstrzyganiu przez organ odwoławczy, chyba że organ po-datkowy, który decyzję wydał, uznał, iż wniesione przez stronę odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości i w związku z tym wydał nową decyzje, którą uchylił lub zmienił zaskarżoną decyzję (art. 226 § 1 Ord. Pod.). Tak więc, wniesienie odwołania w terminie jest warunkiem skuteczności tej czynności procesowej, co oznacza, że uchybienie ustawowego terminu powoduje z mocy prawa bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji organu podatkowego pierwszej in-stancji, a tym samym jej wykonalność i to niezależnie od tego, czy uchybienie to nastąpiło z przyczyn przez stronę niezawinionych i czy łącznie ze spóźnionym odwo-łaniem złożony został wniosek o przywrócenie uchybionego terminu. Ewentualne uwzględnienie tego wniosku i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania rodzi ten skutek, iż zaskarżona spóźnionym odwołaniem decyzja traci walor ostateczności z mocą wsteczną, a sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzyganiu w pos-tępowaniu odwoławczym. Wniesienie odwołania z uchybieniem ustawowego terminu powoduje - przy braku wniosku o przywrócenie tego terminu lub w sytuacji nieuwględnienia takiego wniosku - że organ odwoławczy wydaje, stosownie do przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ostateczne postanowienie, w którym stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jak wynika z przywołanego przepisy prawa, postanowienie to ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, stwierdza ono bowiem określony stan prawny, jakim jest wniesienie odwołania po upływie usta-wowego terminu. Tak więc, stanu prawnego, jakim jest ostateczność (a więc także wykonalność) decyzji, nie tworzy wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienie organu odwoławczego, lecz walor ostateczności decyzja organu pierwszej instancji uzyskuje z mocy samego prawa z chwilą upływu terminu do wniesienia odwołania i to zarówno wówczas, gdy odwołania w ogóle nie wnie-siono, jak i wówczas, gdy odwołanie zostało wniesione po ustawowym terminie, któ-rego to terminu nie przywrócono w trybie art. 162 i nast. Ordynacji podatkowej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić zatem należało, iż wniesienie - w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji - odwołania od jego decyzji z uchybieniem ustawowego terminu spowodowało, iż niezależnie od odmiennego stanowiska strony w tym zakresie wydana decyzja uzyskała z mocy samego prawa walor ostateczności z upływem ostatniego dnia uchybionego terminu, co też za-sadnym czyniło skierowanie jej do wykonania w drodze egzekucji administracyjnej pomimo wszczętego przez stronę sporu sądowoadministracyjnego co do zasadności postanowienia organu odwoławczego stwierdzającego uchybienie terminu do wnie-sienia odwołania. Nie znajdując zatem podstaw do uznania za uzasadnione zarzutów skargi co do naruszenia zaskarżonym postanowieniem wskazanych w skardze przepisów postępowania poprzez przyjęcie dopuszczalności egzekucji administracyjnej pomimo nierozstrzygniętego sporu o skuteczność wniesionego odwołania, a także nie znaj-dując podstaw do stwierdzenia innych naruszeń przepisów postępowania mogących co najmniej mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasad-nionej.