I SA/Sz 789/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, po wznowieniu postępowania. oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." po rozpatrzeniu odwołania M.K. – dalej powoływanego jako: "Strona" od decyzji wydanej po wznowieniu postępowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., z dnia [...] nr [...] uchylającej decyzję z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł i umarzającej postępowanie w sprawie nabycia przez Z.K. własności rzeczy lub praw majątkowych spadku po zmarłej B.K. – utrzymał w mocy decyzję Organ I instancji. 2. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Koszalinie, I Wydział Cywilny z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt [...] spadek po zmarłej w dniu 25 marca 2007 r. B.K. na podstawie ustawy nabyli synowie: F.K. i Z.K. w ½ części każdy. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 15 sierpnia 2007 r. W dniu 3 października 2007 r. Z.K. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku. Organ podatkowy decyzją z dnia [...] nr [...] Z.K. podatek o spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Organ ustalił, że zeznanie podatkowe wpłynęło z uchybieniem jednomiesięcznego terminu uprawniającego członków najbliższej rodziny do zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), który został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. zmieniającą dotychczasową ustawę o podatku od spadków i darowizn oraz ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Organ uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 4a ust. 3 ww. ustawy. Od decyzji nie wniesiono odwołania i decyzja stała się ostateczna. Na poczet zobowiązania w podatku od spadków i darowizn Z.K. dokonał samodzielnej wpłaty w dniu 11 lutego 2008 r. w kwocie [...] zł oraz w dniu 17 kwietnia 2008 r. w kwocie [...] zł. Pozostała kwota została wyegzekwowana w drodze egzekucji administracyjnej w dniu 5 maja 2008 r. w kwocie [...] zł oraz w dniu 15 maja 2008 r. w kwocie [...] zł. 3. Z.K. zmarł 22 kwietnia 2010 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w Koszalinie, Wydział I Cywilny, sygn. akt [...] z 8 czerwca 2012 r. spadek zgodnie z testamentem ustnym odziedziczyli bratankowie: M.K. i ŁK. oraz bratanica A.K., po 1/3 części spadku każdy. 4. Pismem z dnia 16 lipca 2013 r. strona powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 orzekającym o niezgodności art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej oraz o wstrzymanie wykonania tej decyzji (tj. przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.) Strona wniosła o wznowienie postępowania w sprawie spadkowej po zmarłej B.K. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy, odmówił wszczęcia postępowania, które następnie w skutek wniesienia przez Stronę zażalenia uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w S. Następnie postanowieniem z dnia [...] nr [...] Organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie podatku od spadków i darowizn, zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] Wznowione postępowanie organ I instancji zakończył decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., którą uchylił decyzję z dnia [...] nr [...] w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. 5. W odwołaniu z dnia 23 stycznia 2013 r. Strona wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej wznowienia postępowania wskazując na art. 246 O.p. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Strona, zarzuciła naruszenie: – art. 97 § 1, art. 102 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 133 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 207 art. 210, art. 246 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organów z zebranym w sprawie materiałów dowodowych, brak właściwego rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania przedmiotowego rozstrzygnięcia oraz odniesienia się do niego w wydanym rozstrzygnięciu, łącznie z jego niewłaściwym oraz niepełnym uzasadnieniem faktycznym i prawnym, jak i podstawą prawną zaskarżonej decyzji, – art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 97 § 1, art. 102 § 2, art. 122, art. 133 § 1, art. 180 § 1, art. 187 §1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, – art. 246 w zw. z art. 67a, 241, art. 240 § 1 pkt 8, art. 244 § 2 jak i art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 237, art. 239 oraz art. 210 O.p. poprzez brak prawidłowego rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji we wskazanej części oraz wadliwe jej uzasadnienie. W uzasadnieniu Strona wskazała, że w skarżonej decyzji nie odniesiono się do wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...]. 6. Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]. Organ odwoławczy rozpatrując okoliczności prawne i faktyczne sprawy wskazał, że w wyniku uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] i umorzenia przez Organ I instancji, po wznowieniu postępowania podatkowego, orzeczone zobowiązanie podatkowe przestało istnieć. Strona została również poinformowana, o tym że nadpłata powstała na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o jej uchyleniu, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Organ odwoławczy wskazał, że decyzji objętej zakresem odwołania nie sposób uznać za niekorzystną dla strony, bowiem w pełni odzwierciedla żądanie w zakresie wznowienia postępowania i zwrotu podatku jako nadpłaty. Zdaniem Organu odwoławczego uwzględnienie odwołania oznaczałoby postawienie strony w gorszej sytuacji prawnej niż przed jego wniesieniem. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu Strony dotyczącego braku właściwego rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. w postanowieniu z dnia [...] wyjaśnił, iż wykonie decyzji ostatecznej uniemożliwia jej wstrzymanie. Nie znajdują również uzasadnienia pozostałe zarzuty zamieszczone przez Stronę w odwołaniu. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Organu odwoławczego Skarżący wniósł o uchylenie jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, względnie stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Skarżący zarzucił Organowi wydanie decyzji z naruszeniem: – art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 207, art. 210, art. 243 § 1, art. 246 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organów z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, brak właściwego rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania przedmiotowego rozstrzygnięcia oraz odniesienia się do niego w skarżonym rozstrzygnięciu, łącznie z jego niewłaściwym oraz niepełnym uzasadnieniem faktycznym i prawnym, jak i podstawą prawną, w tym brakiem zawieszenia postępowania do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia Organu odwoławczego oraz wydanie skarżonego rozstrzygnięcia przed uprawomocnieniem się postanowienia organu drugiej instancji, – art. 246 O.p. w zw. z art. 220 § 1, art. 222 i art. 223, art. 67a, art. 241, art. 240 § 1 pkt 8, jak i art. 120, art. 125, art. 127, art. 133 § 1, art. 165a, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 207, art. 208 § 1, art. 209 § 1, art. 210, art. 233, art. 237, art. 239, art. 244 § 2 w zw. z art. 234 i art. 220 § 1 O.p. oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia we wskazane części, wydanie rozstrzygnięcia niezawierającego elementów wymaganych wspomnianymi przepisami, brak wyjaśnienia podstawy prawnej oraz wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, – art. 245 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń Organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W uzasadnieniu skargi, Skarżący odniósł się do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...][...] uchylającego postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 września 2013 r. Zawarł, także obszerną ocenę dotyczącą przesłanek do wstrzymania wykonania decyzji, o których mowa w art. 246 § 1 O.p. Powyższe sprowadza się do niezadowolenia Skarżącego z wyjaśnienia istoty wstrzymania decyzji w odniesieniu do decyzji już wykonanych, jak decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. Skarżący argumentował, że wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p. ma znaczenie dla sytuacji spadkobierców. Odmowa wszczęcia postępowania we ww. zakresie i zwrotu podatku, naraża ich na znaczne szkody, ponieważ w szczególności spadek wymaga bieżących nakładów na jego utrzymanie. Organy prowadzące postępowanie obejmujące okoliczności wszczęcia niniejszej sprawy, jak i dopuszczeniu wznowienia, niewłaściwie rozstrzygnęły negatywnie dla Skarżącego w zakresie rozpatrywanego wniosku. Dla potwierdzenia wyrażonego w skardze stanowiska Skarżący powołał szereg orzeczeń zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaki i wojewódzkich sądów administracyjnych. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Organu odwoławczego nie została wydana z naruszeniem prawa. 9. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 10. Na wstępie wskazać należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest, wyrażona w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", zasada trwałości decyzji ostatecznych, stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji (art. 253-256 O.p.), stwierdzenie ich nieważności (art. 247-252 O.p.) oraz wznowienie postępowania (art. 240-246 O.p.), mogą nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych przez ustawodawcę. Tryby nadzwyczajne, które służą do weryfikacji rozstrzygnięć ostatecznych są względem siebie niekonkurencyjne. Oznacza to, że poszczególne nadzwyczajne środki weryfikacji służą do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji (postanowień) dotkniętych określonego rodzaju uchybieniami (nie ma możliwości stosowania ich zamiennie). Jednym z trzech nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznej stanowiących wyjątek od określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji podatkowej jest wznowienie postępowania. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte, co najmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie służy do pełnej merytorycznej kontroli decyzji. Badaniu podlega jedynie zaistnienie przesłanek wskazanych w przepisach regulujących nadzwyczajny tryb wznowieniowy, a organ związany jest zakresem podstaw wznowienia. Ponadto wydanie przez organ decyzji po uruchomieniu trybu nadzwyczajnego nie pozostaje bez wpływu na zakres kontroli dokonywanej przez sąd w wyniku wniesienia skargi. Wyraz temu dał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 670/09 wskazując że: "(...) charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Okoliczności tej nie zmienia wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi (...). Powyższe spostrzeżenie wiąże się z tym, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala - wyłącznie - czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Pamiętać jednak należy, że przesłanki te mają charakter kwalifikowany, zaś ich katalog jest zamknięty. (...)" (orzeczenie dostępne na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). 11. W zależności od ustaleń poczynionych przez organ, zgodnie z art. 245 § 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania, określonego w art. 243 § 2 O.p., wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. 12. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wobec tego, że sprawa wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze spadku własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłej 25 marca 2007 r. B.K. została rozstrzygnięta decyzją ostateczną z dnia [...] nr [...], zatem jej wzruszenie możliwe było tylko w trybie nadzwyczajnym, tj. z zastosowaniem ww. środków, a więc w drodze wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności albo przez uchylenie lub zmianę. 13. Skarżący jako następca prawny zmarłego Z.K. (tj. spadkobiercy po zmarłej B.K. złożył w dniu 16 lipca 2013 r. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego oraz uchylenie decyzji z dnia [...] nr [...], powołując jako przesłankę wznowienia wydanie na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowana umowa międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (tj. art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Zdaniem Skarżącego o zaistnieniu ww. przesłanki przesądza wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt P 43/11orzekającym o niezgodności z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. podatku od spadków i darowizn z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. 14. Decyzja wydana po wznowieniu postępowania przez Organ I instancji zawierała rozstrzygnięcie uchylające decyzję z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł i umarzające postępowanie w sprawie nabycia przez Z.K. własności rzeczy lub praw majątkowych spadku po zmarłej B.K.. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z wyrokiem TK art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedziona z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zaistniała więc powołana przez Skarżącego przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., co pozwoliło Organowi I instancji na zastosowanie przepisu art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Wniesione przez Skarżącego odwołanie od decyzji Organu I instancji spowodowało, że Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 15. W ocenie Sądu, badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z art. 122. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy wydał prawidłową decyzję, powołując właściwe przepisy prawa procesowego i materialnego. Nie uzasadniony jest również zarzut naruszenia przez Organ odwoławczy przepisu art. 245 O.p. w zw. z innymi przepisami postępowania podatkowego. Wydana bowiem przez Organ odwoławczy, w tym zakresie decyzja wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego, wskazując przepisy prawa, na których się oparto, spełniając tym samym wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd wskazuje, że zarówno same zarzuty, jak i uzasadnienie skargi w przeważającym zakresie dotyczą kwestii wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p. Przepis art. 246 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzymania z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. W przypadku, gdy przesłanki wznowienia postępowania wskazują na to, że można oczekiwać uchylenia ostatecznej decyzji, to z urzędu lub na wniosek organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania powinien wstrzymać wykonanie tej decyzji. Wstrzymanie wykonania decyzji następuje, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Wystąpienie tej przesłanki obliguje organ podatkowy do wstrzymania wykonania decyzji – rozstrzygniecie w tej sprawie nie ma charakteru uznania administracyjnego (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, Podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2014, s. 1067). Wskazując na powyższe, Sąd podziela stanowisko wyrażone przez Organ odwoławczy, zgodnie z którym fakt niewydania przez Organ I instancji przed wydaniem decyzji (po wznowieniu postępowania), odrębnego rozstrzygnięcia w zakresie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nie ma wpływu na poprawność rozstrzygnięcia Organu I instancji oraz Organu odwoławczego. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż wydanie decyzji po wznowieniu postępowania w ww. okolicznościach sprawy nie powoduje powstania dla Skarżącego negatywnych skutków. O przyjęciu takiego poglądu decyduje rodzaj wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, tj. decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. oraz umorzenie postępowania w zakresie nabycia przez Z.K. własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłej B.K. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.