I SA/Sz 79/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz za lata 2001-2003. o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak [...] odmawiającą D. K. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. oraz za lata 2001-2003 w łącznej wysokości [...] zł D.K. pismem z dnia [...] wniosła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Na dzień złożenia wniosku - jak wynika z akt - zaległość podatkowa wynosi za 1999r [...] zł, 2001r. – [...] zł, 2002r. – [...] zł, 2003r. – [...] zł. Prośbę o umorzenie zaległości Podatniczka uzasadniła śmiercią małżonka w styczniu 2005r. W związku ze złożonym wnioskiem organ I instancji ustalił, iż w latach 2001-2003 A. K. prowadził działalność gospodarczą, z której zadeklarował następujące dochody: w 2001r. – [...] zł, 2002r. – [...] zł, 2003r. – [...] zł. D. K. zarówno w 1999r. jak i w latach 2001-2003 nie uzyskiwała dochodów. Ze złożonego w toku postępowania oświadczenia o stanie majątkowym sporządzonym w dniu [...] wynika, iż zobowiązana prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe w mieszkaniu własnościowym o powierzchni [...]. Utrzymuje się z renty rodzinnej, która wynosi [...] (netto). Wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego kształtują się następująco: czynsz [...] zł, opłaty za media około [...] zł. Dodatkowym obciążeniem jest spłata kredytu zaciągniętego w [...] w wysokości po [...] zł miesięcznie. Ponadto Podatniczka poinformowała o obciążeniu pożyczką zaciągniętą u znajomych w łącznej wysokości [...] zł. Strona wyjaśniła, iż nie posiada żadnych oszczędności i możliwości finansowych wywiązania się z zadłużenia oprócz nie wypłaconego w kwocie [...] przez Politechnikę [...] wynagrodzenia dla P. K.. Wyjaśniła dalej, że z uwagi na niskie dochody małżonkowie co miesiąc pożyczali pieniądze i z opóźnieniem regulowali rachunki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. oraz za lata 2001-2003 r. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie D. K. wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy wskazuje na przyczyny powstania zadłużenia, podkreślając przede wszystkim, iż prowadzenie działalności gospodarczej przez małżonka było koniecznością z uwagi na likwidację stanowisk pracy, a nie wolnym wyborem. Dodaje również, iż małżonek nie otrzymał w roku 1996 rozliczenia za wykonane prace w szpitalu Położniczym [...] w kwocie około [...] zł, co spowodowało zawał serca i znaczne pogorszenie Jego stanu zdrowia, a w konsekwencji problemy finansowe. Obecnie podkreśla, iż nie posiada oszczędności umożliwiających spłacenie zaległości, a po opłaceniu rachunków i częściowym oddaniu długu (wskazuje z imienia i nazwiska osoby udzielające Jej pożyczki w odpowiednich kwotach na spłatę długu w Spółdzielni Mieszkaniowej [...] pozostaje w dyspozycji Strony niewielka kwota na utrzymanie. Wyjaśnia również, iż kredyt w [...] został zaciągnięty przez męża, a okres spłaty rat (które realizuje systematycznie) potrwa do dnia [...] Jako dodatkową przesłankę uzasadniającą umorzenie wnioskowanych zaległości wskazuje na swoje schorzenia i konieczność zakupu leków. Do protokołu spisanego w dniu [...] na okoliczność zapoznania Strony z materiałem dowodowym i wniesienia do niego uwag - Strona podała, iż harmonogram spłaty zaciągniętych pożyczek u wymienionych osób nie został ustalony. Strona dług będzie spłacała w miarę swoich możliwości płatniczych. W dniu [...] do organu odwoławczego wpłynęło kolejne pismo Strony, w którym (przedstawiając również zaświadczenie na okoliczność pozostawania pod specjalistyczna opieką Poradni Zdrowia Psychicznego) prosi o życiowe podejście do Jej sytuacji bytowej i osobistej. Podkreśla, że umorzenie zaległości podatkowych spowoduje rozwiązanie Jej problemów bez konieczności brnięcia w jeszcze większe długi. Odnośnie natomiast czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym powołała się na ciągły stres, wskutek którego w dniu [...] podpisała protokół w Izbie Skarbowej nie zdając sobie sprawy z treści jaką on zawiera, oraz nie rozumiejąc treści pisma które Jej przedstawiono w toku czynności w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję uznał, że brak jest podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Wskazując na przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że nie ma on zastosowania w każdej trudnej płatniczo czy życiowo sytuacji podatnika. Ustawodawca wprowadzając do systemu podatkowego przywileje podatkowe w postaci umorzenia zaległości podatkowej, wskazał organom prawną granicę uznania administracyjnego, którą stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przy czym nawet stwierdzenie wystąpienia przesłanek ważnego interesu nie stanowi automatycznie podstawy do umorzenia zaległości. Dalej organ podaje, ze o ważnym interesie podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, również i możliwości zarobkowe podatnika. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Zdaniem organu odwoławczego dokonane rozstrzygnięcie nie jest obciążone wadą uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji. Niesporne jest bowiem, iż małżonek Strony w latach 1999 i 2001-2003 uzyskiwał dochody, które stwarzały możliwości płatnicze wywiązania się na koniec roku z obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie Strona powołała się na śmierć męża, brak swojej wiedzy -w poprzednich latach- o rozliczaniu się małżonków z podatków (dokonywał tego zmarły mąż), swój obecny stan zdrowia i wreszcie brak środków na zapłatę należności. Jak jednak wynika z akt sprawy Stronie udało się zgromadzić środki finansowe na uregulowanie długu w Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w kwocie [...]. Oznacza to zatem, że Strona reguluje zobowiązania cywilno prawne przed podatkowymi, które są wymagane w pierwszej kolejności. Ponadto z akt sprawy wynika, iż Strona uzyskuje stały dochód w postaci renty rodzinnej w kwocie [...] zł netto miesięcznie. Posiada zatem stabilne źródło utrzymania. W tej sytuacji umorzenie zaległości, będące ulgą o najdalej idącym dla podatnika zakresie preferencji podatkowej należałoby, zdaniem organu, uznać za nieuzasadnione. Podnoszone przez Stronę okoliczności dotyczące obecnie braku środków na zapłatę zaległości w pełnej wysokości nie mogą stanowić o uwzględnieniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, natomiast w ustalonych okolicznościach sprawy rozważana może być ulgowa (ratalna) forma zapłaty należności, jednak postępowanie w tym zakresie wywołuje wniosek podatnika. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowych czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku jeżeli wysokość tego zobowiązania odpowiada prawu. W kwestii natomiast pisma Strony z dnia [...] dotyczącego czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – organ wyjaśnił, iż w dniu [...] okazano Stronie akta sprawy z Jej wniosku o umorzenie zaległości. Strona wyjaśniła, że podtrzymuje odwołanie i po przeczytaniu protokołu przedłożono Stronie ten dokument do podpisania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie D. K. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i jej zmianę poprzez anulowanie zadłużenia wobec Urzędu Skarbowego, z argumentacją jak w postępowaniu, załączając między innymi dowody wpłaty do Spółdzielni Mieszkaniowej, pokwitowania dot. częściowego zwrotu pożyczki osobom trzecim oraz dokumentację chorobową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z argumentacją jak w rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga nie jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie decyzje organów zostały wydane w oparciu o art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Powołany przepis z ustawy Ordynacja podatkowa jest przepisem o charakterze wyjątkowym, umożliwiającym organom podatkowym umorzenie podatku (odsetek od zaległości podatkowej) tylko w wypadkach uzasadnionych szczególnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Jak przyjmuje się w orzecznictwie Sądów Administracyjnych wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej. Ustawodawca stanowiąc w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej materialnoprawną podstawę umarzania zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Kontrola legalności wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Prezentowane poglądy dotyczą również możliwości umarzania należności podatkowych w rozpatrywanej sprawie. Rozpatrując sprawę wywołaną skargą D. K. w tak zakreślonych ramach, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja w żadnej mierze nie wykraczała poza ramy uznania administracyjnego i podjęta została po przeprowadzeniu dokładnego postępowania dowodowego. Organy podatkowe słusznie podniosły, że w przypadku rozpatrywania wniosku o przyznanie ulgi podatkowej istotną rolę odgrywa ustalenie aktualnej sytuacji materialnej i majątkowej podatnika. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, że skarżąca posiada stałe źródło dochodu w wysokości [...] zł netto, wierzytelność (męża) wobec Szpitala Położniczego [...] i wynagrodzenie wobec Politechniki [...]. Za uzasadnione uznać należy stanowisko organów, że trudności życia codziennego, nie są wystarczającą przesłanką przemawiającą za umorzeniem zaległości. Ponadto wobec zaspokojenia przez D. K. w części swoich pożyczkodawców, spłacenia zadłużenie w Spółdzielni Mieszkaniowej z pominięciem należności, nawet w części, Skarbu Państwa, jak zasadnie podniosły organy, pozytywne rozpatrzenie wniosku i umorzenie zaległości podatkowych naruszałoby zasadę sprawiedliwości podatkowej. Argumenty strony skarżącej odnośnie braku swego zawinienia w powstaniu zaległości podatkowej, uznać należy za nieuzasadnione. Zaległość podatkowa powstała w wyniku nie uiszczenia zadeklarowanego zobowiązania podatkowego we wspólnym zeznaniu podatkowym. Należy mieć przede wszystkim na uwadze, że ze względu na charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej, nawet wówczas gdy podatnik spełniałby kryteria określone w tym przepisie prawa, w sposób obiektywny czy też subiektywny - nie stanowiłoby to, iż organ podatkowy jest obowiązany wydać decyzję pozytywną o umorzeniu zaległości podatkowych. Wynika to z konstrukcji cytowanego przepisu prawa, a w szczególności użytego w nim sformułowania "może umorzyć". Jeżeli chodzi o sytuację materialną strony skarżącej, to została ona ustalona w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w tym zeznania o wysokości dochodów rodziny podatnika. Nie można więc mówić w tym zakresie o niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy czy o dowolności dokonanych ustaleń. Zwrócić też wypada uwagę, iż skoro umorzenie zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę to instytucja nadzwyczajna, bowiem zasadą jest płacenie w terminie podatków, to tym samym przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym muszą posiadać tą samą cechę. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty w terminie podatku. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą okoliczności, że z uwagi na stan zdrowia skarżąca nie zdawała sobie sprawy z treści protokołu, co podpisała to wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy w dniu [...] okazano skarżącej akta sprawy podatkowej prowadzonej z wniosku skarżącej o umorzenie zaległości. Z protokołu wynika, ze Skarżąca wyjaśniła, że podtrzymuje odwołanie, złożyła dodatkowo pismo z datą [...] i podniosła, że harmonogram spłat zaciągniętych wobec osób w nim wymienionych nie został ustalony. Po przeczytaniu protokołu i nie zgłoszeniu uwag Strona ten dokument podpisała. Zapoznanie o którym mowa w art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa stwarza możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, będące dla strony niejako ostatnią szansą na przedstawienie i uzasadnienie swojego stanowiska. Z akt sprawy wynika, że skarżąca z takiej możliwości skorzystała, przedstawiła pismo i wskazała na okoliczności, które podnosiła w postępowaniu podatkowym. Zarówno w skardze jak i w pismach, wyjaśnieniach składanych w trakcie postępowania podatkowego, skarżąca podnosi te same okoliczności co czyni podniesiony zarzut wobec podpisu pod protokołem z dnia [...] niezrozumiałym, tym bardzie że strona nie wskazuje jakie negatywne dla niej skutki wywołało podpisanie powyższego protokołu i z jakimi ustaleniami organu wobec zapisu w protokole skarżąca się nie godzi. Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe rozważyły wszystkie przesłanki z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w ramach uznania administracyjnego i stanowisko swe należycie uzasadniły a zaskarżona decyzja odpowiada prawu i Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako nieuzasadnioną oddalił.