I SA/Sz 792/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "F" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżącej Spółdzielni Mieszkaniowej "F." w Ś. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...], Nr [...], którą określono solidarnie Spółdzielni Mieszkaniowej "F" z siedzibą w Ś. oraz R. T. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu zawartej w dniu [...] r. umowy sprzedaży dokumentacji technicznej. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółdzielni Mieszkaniowej "F" z siedzibą w Ś. ustalono, iż [...] , pomiędzy Spółdzielnią jako kupującym i R. T. jako sprzedającym, w zwykłej formie pisemnej została zawarta umowa sprzedaży dokumentacji technicznej (szczegółowo opisanej w § 1 umowy) za cenę [...] zł, płatną w trzech równych ratach. Przedmiotem umowy była dokumentacja techniczna w postaci: 1. koncepcji programowo-przestrzennej zespołu obiektów hotelowo-rekreacyjnych wraz z molem w Ś. przy ul. [...] , autorstwa dr inż. J. T.; 2. projektów budowlanych do pozwolenia na budowę dla l-go etapu (hotel, wille, apartamenty), sporządzonych przez "H" wraz z niezbędnymi weryfikacjami - [...] tomów dla poszczególnych obiektów wymienionych w pozwoleniu na budowę wraz z drogą dojazdową do plaży; 3. projektów koncepcyjnych dla mola, urządzeń promenady, basenu, centrum rozrywki, parkingów oraz minisuite, wykonanych przez "H" - [...] tomów. Umowa ta nie została przez strony zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W toku kontroli jednostka kontrolowana przedstawiła dokument z datą [...] , podpisany przez R. T., określony jako załącznik do umowy z dnia [...] , w którym zawarto wycenę poszczególnych projektów/koncepcji wskazanych w umowie sprzedaży z [...] , z określeniem łącznej wartości [...] zł. Ponadto Spółdzielnia przedstawiła dokument opatrzony datą [...] , podpisany przez R. T., określony jako aneks do umowy z dnia [...] , w którym stwierdzono, że wartość przedmiotowej dokumentacji z uwagi na upływ czasu musi zostać uaktualniona i zostaje ponownie oszacowana na łączną kwotę [...] zł. Czynności kontrolne ujawniły również, że, zgodnie z zapisem w księdze rachunkowej, Spółdzielnia Mieszkaniowa "F" w dacie [...] wykazała zakup dokumentacji technicznej, podając wartość [...] zł. W toku postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych reprezentujący Spółdzielnię pełnomocnik przedłożył dokument z [...] , który, zdaniem strony, miał mieć zasadnicze znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotowy dokument, określony jako aneks do umowy z dnia [...] , został podpisany przez R. T. dwukrotnie - w charakterze obu stron czynności cywilnoprawnych (zbywcy i nabywcy). Stwierdza on, iż wartość dokumentacji technicznej w znacznej części utraciła swoją wartość dla celu, dla którego została wykonana, w związku z tym strony postanawiają skorygować wartość przedmiotu umowy do wysokości odpowiadającej jej wartości użytkowej, tj. łącznie do kwoty [...] zł. Następnie, pismem z [...] , pełnomocnik wyjaśnił, że Spółdzielnia Mieszkaniowa "F" zakupiła przedmiotową dokumentację celem wniesienia jej w formie aportu do Spółki z o.o. "D&K" z siedzibą w Ś., aby podwyższyć kapitał zakładowy i stworzyć w ten sposób warunki do uzyskania kredytu na rozpoczęcie procesu inwestycyjnego z wykorzystaniem tej dokumentacji. Dnia [...] Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "D&K" podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę [...] zł, poprzez pokrycie wkładem niepieniężnym w postaci przedmiotowej dokumentacji technicznej, następnie złożono wniosek o wpis podwyższenia kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego i właściwy Sąd Rejonowy oddalił ten wniosek. Na skutek upływu czasu dokumentacja uległa dezaktualizacji, w związku z czym [...] spisano aneks do umowy, aktualizujący wartość przedmiotu umowy sprzedaży do kwoty łącznie [...] zł, następnie część dokumentacji została sprzedana, obecnie jest niekompletna i jej wartość księgowa wynosi [...] zł, a realnie mniej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., jako organ pierwszej instancji właściwy w sprawie, uznając, że podana przez Spółdzielnię oraz R. T. w umowie sprzedaży kwota [...] zł odpowiada wartości rynkowej dokumentacji technicznej stanowiącej przedmiot transakcji, określił solidarnie stronom tej umowy zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej wynika dalej, że Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania Spółdzielni Mieszkaniowej "F". Odwołująca domagała się bowiem uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podnosząc zarzut naruszenia przepisów art. 6 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, polegającego przede wszystkim na niepodjęciu działań zmierzających do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży i przyjęciu zawyżonej wartości transakcyjnej jako wartości rynkowej bez uwzględnienia opinii biegłego. Wskazując, że zasadniczym przedmiotem sporu jest wartość rynkowa dokumentacji technicznej, będącej przedmiotem umowy sprzedaży z [...] , stanowiąca podstawę do określenia podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, organ odwoławczy wskazał na istotne elementy przedmiotowej umowy sprzedaży. Następnie organ ten, tak jak uprzednio organ podatkowy pierwszej instancji, dokonał oceny dokumentów przedstawionych przez odwołującego, które dowieść miały zmiany umowy sprzedaży z [...] , oraz wskazał na brak spójności pomiędzy ujawnionymi okolicznościami sprawy a wyjaśnieniami SM "F" składanymi w toku postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż żaden z przedstawionych dokumentów, tj. podpisany przez R. T. z datą [...] załącznik do umowy z dnia [...] oraz podpisane przez R. T. z datą [...] i [...] aneksy do umowy z dnia [...], nie daje podstaw do przyjęcia, iż nastąpiła zmiana umowy z [...] , poprzez obniżenie łącznej wartości przedmiotowej dokumentacji technicznej do kwoty [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii, organ podatkowy drugiej instancji wskazał na okoliczność, iż osobami umocowanymi do działania w imieniu strony kupującej - Spółdzielni Mieszkaniowej "F", w zakresie objętym umową byli H. M. i S. N. (członkowie rady nadzorczej wpisani do KRS), na podstawie uchwały Rady Nadzorczej spółdzielni w tym przedmiocie; jednakże osoby te nie podpisały dokumentów przedstawianych w charakterze aneksów do przedmiotowej umowy. Ponadto, pomimo wezwania organu podatkowego pierwszej instancji, strony nie przedstawiły dokumentów dotyczących zmian umowy sprzedaży spełniających konieczne wymogi w zakresie reprezentacji Spółdzielni Mieszkaniowej "F" stosownie do przepisów art. 46 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze (DzU z 1995r. Nr 54, poz. 288 ze zm.). Organ odwoławczy podniósł także, że analiza dokumentacji księgowej w Spółdzielni wykazała, iż zakup przedmiotowej dokumentacji ujawniła ona w prowadzonej księdze rachunkowej na koncie oznaczonym symbolem cyfrowym [...] z datą [...] . Bezspornie strona kupująca wykazała zakup dokumentacji technicznej oraz wartość [...] zł, co oznacza, iż nabywca świadomy dokonanej operacji gospodarczej zarejestrował zawarcie umowy z dnia [...] w postaci stosownego zapisu w księdze rachunkowej. Jednak ani w dacie ujawnienia zapisu, ani w terminie późniejszym nie wskazano na zmianę wartości przedmiotu umowy, pomimo istnienia - zdaniem podatnika - powołanych aneksów do umowy. Spółdzielnia Mieszkaniowa "F", jako jedyny wspólnik Spółki z o.o. "D & K" posługiwała się przedmiotową umową z [...] przed Sądem Rejonowym w S. Wydział Gospodarczy, w celu dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitałowego spółki pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci dokumentacji będącej przedmiotem umowy sprzedaży, również powołując się na wartość tej dokumentacji w kwocie łącznie [...] zł. Sąd odmówił dokonania wpisu ze względów formalnych, z uwagi na brak uszczegółowienia przedłożonej dokumentacji, nie odnosił się natomiast, wbrew twierdzeniu odwołującego, do kwestii związanych z wartością tej dokumentacji. Nadto, wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym dwukrotnie zwrócił się do Spółdzielni o udostępnienie załączników do umowy z [...] , które jako wymienione w § 1 ust. 2 umowy stanowią integralną część tej umowy, a dotyczą według zapisu w umowie - pierwotnej umowy, na podstawie której zbywca nabył prawo do dysponowania przedmiotową dokumentacją. Tymczasem pełnomocnik strony kupującej poinformował, że nie odnaleziono kompletnych oryginalnych załączników nr [...] , które miały, według podatnika, charakter techniczny precyzujący terminy i zakres opracowania dokumentacji. Pełnomocnik nabywcy powołał się natomiast na kopie aneksów z [...] i [...] do przedmiotowej umowy sprzedaży, w których wskazuje się na wartość przedmiotu umowy łącznie [...] zł, a które zostały podpisane przez jedną ze stron czynności cywilnoprawnej (R. T.) i tym samym nie spełniają wymogów koniecznych do przyznania im statusu zmiany wskazanej umowy w zakresie wartości przedmiotu umowy. Organ odwoławczy uznając, że umowa sprzedaży z [...] bezspornie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wypowiedział się odnośnie procedury regulującej określenie podstawy opodatkowania, kwestionowanej przez pełnomocnika odwołującej, z uwagi na niepowołanie biegłego celem określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży. Organ wyjaśnił, iż w umowie z [...] strony zgodnie podały wartość przedmiotu sprzedaży łącznie na kwotę [...] zł, a organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenił wartość transakcji w kontekście wartości rynkowej z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej w obrocie rzeczami i prawami tego rodzaju i stwierdziwszy, że odpowiada ona wartości rynkowej, przyjął wartość podaną przez strony za podstawę opodatkowania. Przy czym, oceniając wartość rynkową przedmiotowej dokumentacji technicznej, organ podatkowy uwzględnił sytuację, że koncepcje/projekty związane z planowaniem zagospodarowania terenu, czy wykonaniem szeregu obiektów wymienionych w dokumentacji stanowią specyficzne dobro, a obrót podobnymi dobrami jest ograniczony. Organ odwoławczy wskazał także, że uprawnienie organu podatkowego do kwestionowania wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej może być wykonane według ustalonych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zasad. Rozpoczęcie tego procesu następuje wtedy, gdy zachodzi jedna z przesłanek określonych w ustawie, tj. brak określenia wartości przedmiotu czynności przez strony albo określenie przez strony wartości przedmiotu czynności, która według oceny dokonanej przez organ podatkowy różni się od wartości przedmiotu podanej przez strony czynności cywilnoprawnej. Wówczas organ wzywa strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny (art. 6 ust. 3). Jeśli strony, pomimo wezwania, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokonuje jej określenia na podstawie opinii biegłego (art. 6 ust. 4). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała sytuacja powstania sporu w zakresie wartości przedmiotu umowy, zatem organ podatkowy nie był zobowiązany do wystąpienia do stron z wezwaniem, o którym mowa wyżej, ani w następnej kolejności do obligatoryjnego powołania biegłego celem określenia wartości przedmiotu umowy. Ponadto pełnomocnik SM "F" w toku postępowania podatkowego wskazywał na okoliczność braku oryginalnych dokumentów, wskazywał na niekompletną dokumentację techniczną (ponowna sprzedaż części dokumentacji), co czyni dalszą polemikę z oceną materiału dowodowego za bezcelową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. pełnomocnik Spółdzielni Mieszkaniowej "F" wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie przez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez uznanie ceny transakcyjnej za wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej oraz niezastosowanie art. 6 ust. 3 tejże ustawy, mimo złożonego przez skarżącego wniosku o powołanie biegłego; 2) przepisów postępowania mającego wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie przez niezastosowanie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego skutkującą przyjęciem niekorzystnej dla podatnika interpretacji zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu skargi wskazuje się, że strony umowy sprzedaży z [...] określiły cenę w kwocie [...] zł według stawek obowiązujących na rynku [...] , powiększoną o kwotę wydatków poniesionych przez sprzedającego w związku z wycofaniem się z realizacji projektu przez sprzedającego, w tym kar umownych. Następnie, aneksem z [...] strony dokonały zmiany ceny transakcji na kwotę [...] zł, poprzez wyeliminowanie wydatków niezwiązanych z dokumentacją (kary umowne) i dostosowaniem ceny do realiów rynku polskiego. Przedstawiona przez stronę sytuacja związana ze zmianą umowy stanowi, w opinii skarżącego, źródło wątpliwości co do wartości rynkowej transakcji, skutkiem czego organ podatkowy powinien powołać biegłego. Jednocześnie skarżący podnosi, iż bez znaczenia w sprawie są rozważania organów podatkowych dotyczące skuteczności prawnej aneksów powoływanych przez stronę. Twierdzi, że organy te w sposób dowolny przyjęły wartość transakcji jako wartość rynkową podstawy opodatkowania, nie dysponując wiadomościami specjalnymi pozwalającymi na jej zweryfikowanie. Ponadto skarżący podnosi, iż na ocenę wartości rynkowej przedmiotu umowy z [...] wpływ posiada okoliczność, że [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa "F" sprzedała część dokumentacji za cenę netto [...] zł oraz to, że obecnie dysponuje wyceną dokumentacji sporządzoną przez architekta, w której określono wartość na kwotę [...] zł i taką wartość organy podatkowe powinny przyjąć za podstawę opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wnosi o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Z okoliczności sprawy wynika, iż strony zgodnie twierdzą, iż umowa sprzedaży dokumentacji technicznej zawarta w dniu [...] pomiędzy Spółdzielnią Mieszkaniową "F" a R. T. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zaś podatnicy, pomimo ciążącego na nich obowiązku, nie złożyli deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz nie obliczyli i nie wpłacili podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego organ podatkowy był uprawniony do określenia solidarnie stronom umowy wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Zasadniczy spór pomiędzy stronami dotyczy natomiast prawidłowości określenia wartości rynkowej przedmiotu tej umowy, która to wartość stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 6 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU Nr 86, poz. 959 ze zm.), podstawę obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży stanowi wartość rynkowa przedmiotu umowy. Stosownie do art. 6 ust. 2 tej ustawy, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Jak wynika z powyższego, ustawodawca, określając podstawę obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży, świadomie odstąpił od posłużenia się kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Cena, jako jeden z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży, jest zwykle ustalana przez jej kontrahentów. Zasady doświadczenia życiowego uczą, że chcąc doprowadzić do zmniejszenia ciężaru fiskalnego z tytułu podatku, strony umowy dążą do wykazania ceny jak najniższej, przy czym niewykluczone są również przypadki, gdy kontrahenci, zmierzając do osiągnięcia swoich celów rozmyślnie kreują cenę przewyższającą faktyczną wartość przedmiotu umowy. Opieranie się zaś na tzw. cenie detalicznej, obowiązującej w chwili nabycia rzeczy, nie wchodzi w rachubę, gdy do jej sprzedaży najczęściej dochodzi dopiero po upływie pewnego czasu. Dlatego też w przepisach przyjęto miernik zobiektywizowany, jakim jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa, zdając sobie sprawę, że jej ustalenie przysporzy niekiedy znacznych trudności i będzie wymagało skomplikowanej i długotrwałej procedury, zwłaszcza w tych sytuacjach, gdy nie występują w obrocie pojedyncze dobra, lecz zbiory lub zorganizowane kompleksy rzeczy lub praw albo udziały w nich, bądź dobra specyficzne, nietypowe, unikalne, rzadko pojawiające się jako przedmioty transakcji (vide: Komentarz do art. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, [w:] A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna, 2007). Z przepisu art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że określenie wartości rynkowej powinno być dokonane przez podatnika. W umowie sprzedaży odpowiednikiem tej wartości powinna być ustalona przez strony cena sprzedaży. W praktyce cena ta niejednokrotnie może różnić się od wartości rynkowej przedmiotu transakcji, dlatego ustawodawca, przewidując możliwość niewywiązania się w sposób należyty przez podatnika z powinności określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, wprowadził w art. 6 ust. 3 i 4 stosowną procedurę zmierzającą do poczynienia właściwych ustaleń w tej materii: jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (art. 6 ust. 3). W przypadku zaś gdy strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego (art. 6 ust. 4). Stosownie do powyższego, uznać należy, że organ podatkowy weryfikujący daną czynność cywilnoprawną jest zobligowany do dokonania oceny wartości przedmiotu tej czynności pod kątem jej zgodności z wartością rynkową. Dokonana ocena wyznacza dalszy tok postępowania, tj. albo przyjęcie wartości określonej przez strony czynności jako podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo wszczęcie procedury kwestionowania tej wartości. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności obligujących organ podatkowy do wszczęcia procedury opisanej w przepisach art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie zaistniał bowiem spór co do wartości rynkowej przedmiotu umowy z [...] . W opinii organu w niniejszym przypadku należycie oceniono wartość dokumentacji technicznej, określonej przez strony umowy na kwotę [...] zł, i uznano, że odpowiada ona wartości rynkowej. Ocena ta zaś miała zostać dokonana zgodnie z kryteriami wynikającymi z art. 6 ust. 2 ustawy, na podstawie całokształtu materiału dowodowego i z uwzględnieniem sytuacji, że koncepcje/projekty związane z planowaniem zagospodarowania terenu, czy wykonaniem szeregu obiektów wymienionych w dokumentacji stanowią specyficzne dobro, a obrót podobnymi dobrami jest ograniczony. Ze stanowiskiem organu odwoławczego nie sposób się zgodzić. Ani z uzasadnienia decyzji ani z akt sprawy nie wynika, w jaki sposób organ podatkowy dokonał analizy wartości przedmiotu umowy. Za opis takiej analizy nie można bowiem uznać samego przytoczenia kryteriów wynikających z przepisu art. 6 ust. 2 ustawy oraz wskazania, że uwzględniono unikatowość transakcji, której przedmiotem była sprzedaż dokumentacji technicznej. Tym bardziej, iż w sprawie pojawił się szereg okoliczności, które mogły poddać w wątpliwość uznanie, że wyrażona w cenie wartość dokumentacji technicznej odpowiada jej wartości rynkowej. Po pierwsze - abstrahując od kwestii "ważności" i "skuteczności" przedłożonych przez skarżącą aneksów do umowy z [...] , którymi miano dokonać obniżenia wartości przedmiotu umowy, należy zwrócić uwagę, iż do obniżenia wartości przedmiotu transakcji dążył sam zbywca (R. T.). Po drugie - organ odwoławczy nie wziął pod uwagę celu i okoliczności zawarcia umowy sprzedaży. Skarżąca w toku postępowania podatkowego jednoznacznie stwierdziła, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa "F" zakupiła przedmiotową dokumentację, aby następnie wnieść ją w formie aportu do Spółki z o.o. "D & K" z siedzibą w Ś., celem podwyższenia kapitału zakładowego i stworzenia w ten sposób warunków do uzyskania kredytu na rozpoczęcie procesu inwestycyjnego z wykorzystaniem tej dokumentacji (pismo z [...] ). Takie postępowanie Spółdzielni mogło mieć zatem istotny wpływ na ustalenie przez nią oraz R. T. takiej ceny przedmiotu umowy, która odbiegałaby od jego wartości rynkowej. Po trzecie – jak wskazuje sam organ odwoławczy, analiza wartości dokumentacji technicznej została dokonana przez organ na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zatem opierała się zasadniczo na treści umowy oraz stanowiącym jej integralną część załączniku zatytułowanym "Wycena sprzedawanej dokumentacji". Tymczasem, jak to podnosił w toku postępowania podatkowego pełnomocnik skarżącej, Spółdzielnia, jako jedyny wspólnik Spółki z o.o. "D & K", posługiwała się przedmiotową umową z [...] przed Sądem Rejonowym w S. Wydział Gospodarczy, w celu dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitałowego spółki pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci dokumentacji będącej przedmiotem umowy sprzedaży, również powołując się na wartość tej dokumentacji w kwocie łącznie [...] zł. Sąd odmówił dokonania wpisu, wskazując przede wszystkim na brak uszczegółowienia przedmiotu aportu, przez co nie tylko nie można zweryfikować żadnego ze składników dokumentacji technicznej mającej być przedmiotem tego aportu, ale też nie można nawet mieć pewności, że wszystkie składniki tej dokumentacji sporządzone zostały przez osoby posiadające stosowne uprawnienia, a także, czy poszczególne projekty sporządzone zostały z zachowaniem wymogów polskiego prawa. Jakkolwiek Sąd ten nie wypowiedział się wprost na temat wartości dokumentacji, niemniej jednak trudno nie zauważyć, że skoro nie był on w stanie zweryfikować "zdolności" tego aportu do pokrycia wszystkich nowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki podwyższonym o kwotę [...] zł, to mało prawdopodobnym wydaje się, iż organ odwoławczy, który dysponował generalnie takimi samymi danymi, dokonał oceny tej wartości zgodnie z wymaganiami wynikającymi z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji stwierdzić należy, iż wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył przepisy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (DzU z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Nie podjął on bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, w następstwie czego naruszono art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd orzekający w rozpatrywanej sprawie zauważa przy tym, że w przypadku tak specyficznym jak sprzedaż dokumentacji technicznej w postaci koncepcji/projektów związanych z planowaniem zagospodarowania określonego terenu, która na danym rynku może zdarzyć się raz na wiele lat, bądź tylko raz - nie tylko określenie, ale sama wstępna ocena wartości przedmiotu umowy pod kątem wartości rynkowej mogą być szczególnie utrudnione. W takim przypadku zatem, jeśli organ uznałby, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, nie istnieją przeszkody, aby skorzystał z przysługującego mu na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienia, i powołał na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Tę sytuację odróżnić należy od przypadku opisanego w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym to udział biegłego jest nieodzowny, zaś jego powołanie jest obligatoryjne i następuje z urzędu, niezależnie od zaistnienia przesłanki w postaci "wymagania w sprawie wiadomości specjalnych". Z tych względów zaskarżona decyzja, jako wydana z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz procesowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlegała uchyleniu na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200 i 205 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji na mocy art. 152 tej ustawy.