I SA/Sz 794/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędzia NSA Marian Jaździński, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi U. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005r. oddala skargę U. M. skargą z dnia 3 października 2006 r. wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżył decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [..]. Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...]. znak: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. Ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez Sąd na podstawie akt administracyjnych wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego stwierdził zaniżenie przez podatnika wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. poprzez nie wykazanie w deklaracji na ten podatek wszystkich gruntów, których był w posiadaniu, z tytułu sprawowanego trwałego zarządu. Ustaleń tych organ podatkowy dokonał na podstawie wypisu z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Urząd Miasta. I tak ustalono, iż nie zostały opodatkowane grunty położone w obrębie ewidencyjnym: - 0002, Ś. 2: Nr 202, - 0006, Ś. 6: Nr 707, - 0007, Ś. 7: Nr 123, Nr 147/2, - 0010, Ś. 10: Nr 217, Nr 213/4, Nr 218/5, Nr 219/2, Nr 252/2, Nr 363/2, Nr 363/8, Nr 417/1, Nr 419/3, - 0011, W.11: Nr 1, Nr 59, - 0015, K.15: Nr 3, - 0014, W.14: Nr 1/3, - 0015, K. 15: Nr 3, Nr 376, nr 377, Nr 637/1, Nr 640, Nr 641, - 0017, P. 17: Nr 94/4, Nr 943, Nr 944, - 0018, P. 18: Nr 558/2, Nr 620, - 0019, K. 19: Nr 780/3, Nr 780/4, Nr 781/2, Nr 782/2, Wyżej opisane grunty zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi (Wm) i obejmowały: Kanał [...]i [...] Zalew [...] wraz z Jeziorem [...] rzeka Ś. i S. Ś., Basen [...], [...], rzekę Przecznica wraz z rozlewiskami tych wód. Dokonując wymiaru podatku od nieruchomości Prezydent Miasta przyjął, iż wymienione grunty, winny podlegać opodatkowaniu, gdyż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje zwolnienia, ani ich wyłączenia z opodatkowania. W motywach rozstrzygnięcia organ ten powołał się na treść art. 21 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, a także na regulacje wynikające z załącznika Nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Według tego organu nieopodatkowane przez Urząd Morski grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem Wm, sklasyfikowane w powołanym rozporządzeniu jako grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, stanowią odrębną kategorię gruntów w stosunku do gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi (Wp) i stojącymi (Ws), co z kolei prowadzi do wniosku, iż nie mieszczą się one w kategorii gruntów pod wodami płynącymi, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przyjmując zatem, że podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, organ ten uznał, iż grunty te powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Weryfikując dane zawarte w deklaracji na podatek od nieruchomości, organ podatkowy uznał ponadto, iż podatnik pominął również powierzchnię gruntu położonego w obrębie ewidencyjnym 0011, W. 11: Nr 56 oraz w obrębie ewidencyjnym 0007, Ś. 7: Nr 116/2. Według organu, przekazanie tych gruntów w zarząd gospodarstwu pomocniczemu Urzędu Morskiego nie pociągnęło za sobą zmiany podatnika i dlatego podmiotem zobowiązanym do opłacenia podatku z tytułu posiadania tych gruntów, pozostaje nadal Urząd Morski . Dokonując ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania, organ ten wyłączył jednak z opodatkowania powierzchnię 2.164 m2 sztucznie pogłębionego toru wodnego umożliwiającego żeglugę statkom, przyjmując, iż odpowiada on definicji pojęcia kanału wodnego. Organ ten uznał również za niezasadne opodatkowanie przez Urząd Morski budynków administrowanych przez gospodarstwo pomocnicze, stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, gdyż de facto podatnik "wynajmował" je sam sobie. Z tego względu budynki te, odmiennie niż podatnik, organ podatkowy opodatkował stawką przewidzianą dla budynków pozostałych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając odwołanie podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, dając temu wyraz w decyzji z dnia [...]. znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Urząd Morski wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta zarzucając obu decyzjom: 1) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niezastosowanie do gruntów pokrytych morskimi wodami wewnętrznymi, 2) naruszenie art. 21 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz § 68 ust. 4 i 6 rozporządzenia Ministra rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez przyjęcie, że grunty pokryte morskimi wodami wewnętrznymi nie stanowią gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na przyjęciu, że grunty pokryte morskimi wodami wewnętrznymi nie stanowią gruntów pod wodami płynącymi i kanałami żeglugowymi jak również, że nie stanowią gruntów Skarbu Państwa pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych lub gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. W skardze podatnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu uznając, że opodatkowane grunty pokryte wodami, stanowią grunty pod wodami płynącymi, niektóre zaś są kanałami żeglugowymi, jeziorami z odpływem i dopływem lub sztucznymi zbiornikami wodnymi i w świetle art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej fakt, iż sporne grunty oznaczone są w ewidencji gruntów symbolem Wm nie przesądza sprawy w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Według strony skarżącej dane zawarte w ewidencji stanowią pewne domniemanie, które daje się obalić w oparciu o art. 5 ustawy – Prawo wodne. Strona uznała bowiem, iż przyjęty w tym przepisie podział wód powierzchniowych na wody morza terytorialnego, morskie wody wewnętrzne i wody śródlądowe, a następnie podział tych ostatnich na wody płynące i stojące, oznacza, iż morskie wody wewnętrzne są wodami płynącymi. Zarzucając organom podatkowym błędną interpretację art. 21 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne strona skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji popadł w sprzeczność wyłączając z opodatkowania kanał żeglugowy pomimo, że grunt ten oznaczony jest w ewidencji gruntów symbolem Wm. Ponadto w skardze strona podniosła, iż na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a tej ustawy grunty pokryte wodami rzek, jezior, kanałów i zbiorników będące własnością Skarbu Państwa powinny być zwolnione z obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, prezentując stanowisko analogicznie jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór jaki prowadzi strona skarżąca z organami podatkowymi dotyczy naruszenia przez te organy podatkowe art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez błędne przyjęcie, iż grunty w posiadaniu których jest Urząd Morski , oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem Wm (grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi) nie podlegają wyłączeniu na podstawie wskazanego przepisu, gdyż nie są "gruntami pod wodami płynącymi". W pierwszej kolejności należy wskazać, iż wszelkiego rodzaju wyłączeni, czy też zwolnienia, przewidziane w prawie podatkowym należy interpretować ściśle, a co za tym idzie niedopuszczalne jest stosowanie w tym zakresie wykładni rozszerzającej. W tym względzie zarówno doktryna jak i orzecznictwo sądowe są zgodne podkreślając, iż przy interpretacji przepisów dotyczących wyłączeń lub zwolnień, należy pamiętać o podatkowym rozumieniu definiowanych pojęć zawartych w tych przepisach. Przepis art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymienia co jest przedmiotem opodatkowania: są to grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od zasady tej ustawodawca przewidział wyjątki, wskazując w ust. 2 i 3 rodzaje gruntów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie istotny jest ust. 3 pkt 2, który stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglugowymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Należy zauważyć, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani też inne ustawy, w tym przywołana przez stronę skarżącą ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2005 r. Nr 239, poz. 2019 ze zm.), nie zawierają definicji pojęcia "gruntów pod wodami płynącymi". Zaliczenia gruntów do poszczególnych użytków gruntowych dokonuje natomiast rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), które w § 68 stanowi, iż kryteria zaliczania gruntów do poszczególnych użytków gruntowych określa załącznik Nr 6 do tego rozporządzenia. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę organy podatkowe miały podstawę do przyjęcia, że decydujące znaczenie przy klasyfikacji spornych gruntów ma wypis z ewidencji gruntów i budynków. Możliwość odwołania się do tych regulacji wynika wprost z zapisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 20027), zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Konieczność sięgania do zapisów tej ewidencji i jej znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości i podatku rolnego potwierdza utrwalona linia orzecznictwa (wyroki NSA Nr SA/Wr 1703/94 z 11.4.1995 r., Nr II SA 1685/93 z 18.5.1994 r., III SA 911/94 z dnia 12.1.1994 r., Nr III SA 747/93 z 29.12.1993 r.). Podzielając pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA 911/94 z 12.1.1994 r. należy stwierdzić, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Ma moc wiążącą zarówno dla obywateli, jak i dla organów państwowych w zakresie danych dotyczących opisu gruntów (ich położenia, konkretnych granic, rodzaju użytków i ich jakości – klasy bonitacyjnej). Ewidencja służy bowiem nie ochronie praw poszczególnych podmiotów do gruntów, ale polityce fiskalnej państwa. Dane zaś zawarte w tej ewidencji są zapisywane na podstawie określonych dokumentów: prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów normatywnych, opracowań geodezyjnych i kartograficznych, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierających wykazy zmian ewidencji, dokumentacji architektoniczno-budowlanej gromadzonej i przechowywanej przez administrację publiczną. Przyjmując zatem, iż dla potrzeb podatku od nieruchomości, podstawowe znaczenie ma sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie danego gruntu w tej ewidencji, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę organy podatkowe zobowiązane były orzekać zgodnie z zawartymi w niej zapisami. Zarzut strony skarżącej naruszenia przez organu podatkowe art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jest tym samym bezpodstawny. Bezspornym jest, iż nieopodatkowane przez stronę skarżącą grunty zostały oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Wm. Według klasyfikacji gruntów przyjętej w powołanym załączniku 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, ustawodawca w pkt 6 dokonał podziału gruntów pod wodami na 3 kategorie: 1) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi – oznaczone symbolem Wm, 2) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi – oznaczone symbolem Wp, 3) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi – oznaczone symbolem Ws. W ocenie Sądu przedstawiony powyżej podział gruntów, nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż są to kategorie odrębne, rozłączne. Wobec tego, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi w żaden sposób nie można zaliczyć do gruntów pod wodami płynącymi. Przyjmując zatem wcześniejsze ustalenia co do tego, że przy opodatkowani gruntów decydującą rolę odgrywa oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków gruntów, przypisana spornym gruntom klasyfikacja Wm (grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi), dyskwalifikuje je jako grunty pod wodami płynącymi w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona skarżąca podnosi, iż zapis w ewidencji gruntów i budynków stanowi pewne domniemanie, które można obalić przez dokonanie wykładni systemowej zewnętrznej i zdefiniowanie pojęcia "wód płynących" interpretując odpowiednie zapisy ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne (Dz. U. z 2005 r. Nr 239, poz. 2019 ze zm). Należy stwierdzić, że strona skarżąca nie ma racji. Przedstawiona zarówno w odwołaniu jak i w skardze wniesionej do Sądu argumentacja podatnika i dokonana wykładnia przepisów ustawy – Prawo wodne, jest błędna. Podatnik przyjmuje bowiem, że morskie wody wewnętrzne są wodami płynącymi. Podatnik uznał, iż ustawodawca dzieląc wody śródlądowe na płynące i stojące (ust. 3), nie dokonał takiego podziału wód morskich z tego względu, ze są one wodami płynącymi. Zdaniem Sądu wniosek taki jest bezpodstawny. Rozumowanie strony skarżącej jest bowiem przykładem wnioskowania z mniejszego na większe, które w ramach wykładni prawa jest niedozwolone. Ze struktury przyjętej w powołanym przepisie i zapisów w nim zawartych wynika bowiem, że wody dzielą się na powierzchniowe i podziemne. W ust. 2 ustawodawca zapisał, iż wody, z wyjątkiem wód morza terytorialnego i morskich wód wewnętrznych, są wodami śródlądowymi, te zaś ostatnie dzielą się na płynące (pkt 1) i stojące (pkt 2). Do wód płynących zalicza się wody: a) w ciekach naturalnych, kanałach oraz w źródłach, z których cieki biorą początek, b) znajdujące się w jeziorach oraz innych naturalnych zbiornikach wodnych o ciągłym bądź okresowym naturalnym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych, c) znajdujące się w sztucznych zbiornikach wodnych usytuowanych na wodach płynących. Stwierdzenie zatem, iż opodatkowane grunty stanowią grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, wyklucza je z kategorii wód śródlądowych, a co za tym idzie z rozważań na temat tego czy są wodami płynącymi czy stojącymi. W odniesieniu do podniesionego przez stronę skarżąca zarzutu dotyczącego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości toru wodnego żeglugowego, który został uznany przez organ pierwszej instancji za kanał żeglugowy, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pomimo iż grunt ten oznaczony jest w ewidencji gruntów i budynków symbolem Wm, należy wyjaśnić, iż niewątpliwie organ popadł w pewną sprzeczność. Jednakże z uwagi na to, że rozstrzygnięcie takie jest korzystniejsze dla strony, Sąd rozpoznający sprawę z uwagi na dyspozycję art. 134 § 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może orzec odmiennie. Powołany przepis art. 134 § 2 tej ustawy stanowi bowiem, iż Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Ponieważ okoliczności wskazane w tym przepisie nie zachodzą, brak było podstaw do rozstrzygnięcie przez Sąd w odmienny sposób. Sąd rozpoznający sprawę uznał za bezpodstawny zarzut strony skarżącej naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl którego zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Jakkolwiek przepis ten koresponduje z zapisem art. 5 ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy – Prawo wodne, który zalicza do śródlądowych wód płynących wody znajdujące się w jeziorach oraz innych naturalnych zbiornikach wodnych o ciągłym bądź okresowym naturalnym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych, to zdaniem Sądu przedmiotowe wyłączenia nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z przyjętą w ewidencji gruntów klasyfikacją opodatkowane grunty zostały oznaczone symbolem Wm, a zatem traktowane są nie jako grunty pod wodami jezior, lecz jako grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi. Wobec takiej klasyfikacji i stanowiska, iż wypis z ewidencji gruntów i budynków jest dla organu wiążący, organy podatkowe słusznie uznały, że nie zachodzi przypadek ich zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza więc prawa. Skargę jako niezasadną należało zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalić.