I SA/Sz 794/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi O. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania O. Spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana "Spółką") w dniu [...] złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99. Opisując stan faktyczny (zdarzenia przyszłe), Spółka wskazała, że nabywa w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych następujące produkty (dalej określane zbiorczo jako "oleje smarowe"): – oleje silnikowe, oleje do turbin, oleje do sprężarek i urządzeń ręcznych o napędzie pneumatycznym (CN 2710 19 81), – oleje hydrauliczne (CN 2710 19 83), – oleje przekładniowe, płyny do automatycznych skrzyń biegów, przemysłowe oleje przekładniowe (CN 2710 19 87), – oleje do obróbki metalu, oleje formierskie (CN 2710 19 91), oleje transformatorowe (CN 2710 19 93), – smary morskie, smary do prowadnic i obrabiarek, smary stałe, oleje przetwórcze, oleje specjalne-czyszczące (CN 2710 19 99). Przedmiotowe oleje smarowe są następnie sprzedawane w Polsce na rzecz ostatecznych odbiorców lub pośredników dokonujących ich dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców. Oleje smarowe oraz smary w żadnym z przypadków nie są przeznaczone lub zużywane na cele opałowe i/lub napędowe, ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, ani do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych. Wobec powyższego Spółka zadała pytanie, czy oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz czy nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L 76 z 23.03.1992, str. 1, ze zm.; zwanej dalej "Dyrektywą Horyzontalną") oraz zawarte w dziale III ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 2 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, ze zm.; zwanej dalej "Dyrektywą Energetyczną"), zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycie, jak i sprzedaż krajowa olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe, nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Stosownie do art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, oleje smarowe (CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87, CN 2710 19 91, CN 2710 19 93, CN 2710 19 99) nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Wskazując na zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw, a w szczególności art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, oraz niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych, w tym m.in. art. 32 ust. 3, art. 40 ust. 6, art. 47 ust. 1, art. 78 ust. 1-3, art. 86 ust. 1-3 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 228), do regulacji wspólnotowych dotyczących podatku akcyzowego, w tym naruszenia art. 90 i 10 TWE oraz utrudnienia w dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w odsprzedaży, ograniczenia co do modelu prowadzenia działalności. Spółka stwierdziła, że jest uprawniona do nieopodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 oraz do niestosowania przepisów dotyczących kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem, nałożonych na te wyroby na mocy art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Na poparcie swojego stanowiska Spółka zaprezentowała obszerną analizę przepisów przywołanych powyżej aktów prawa wspólnotowego i krajowego, a także powołała się na wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 oraz orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 62/2008) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt III SA/GI 820/06). Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia[...] ., Nr [...] , doręczonej stronie w dniu[...] ., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99, są wyrobami energetycznymi oraz wyrobami akcyzowymi, w związku z czym podlegają regulacjom w zakresie podatku akcyzowego i to bez względu na ich przeznaczenie. Uzasadniając powyższe, organ podatkowy wyjaśnił na wstępie, że źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Horyzontalna i Dyrektywa Energetyczna, i w świetle przyjętych w nich regulacji wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 – 2719 19 99, zwane generalnie olejami smarowymi, są - bez względu na ich przeznaczenie - wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wyroby te zostały bowiem ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Organ zauważył przy tym, że powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy dyrektywy Horyzontalnej, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania (m.in. oleje smarowe). Organ zaznaczył także, że stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy Dyrektywy Energetycznej, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem, chociaż wyroby te wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy. Organ podatkowy wskazał również, że wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy), zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Wobec tego zaś, że w katalogu wyrobów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Jednakże objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy Horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do wyrobów wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania Dyrektywy Horyzontalnej, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Ponadto odnosząc się do kwestii zgodności regulacji krajowych dotyczących akcyzy od przedmiotowych olejów smarowych z prawem wspólnotowym, organ podatkowy wskazał, że przytoczony we wniosku wyrok ETS z dnia 5 lipca 200 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 dotyczący wykładni Dyrektywy Energetycznej stanowi, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Wobec powyższego, organ podatkowy stwierdził, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania obrotu olejami smarowymi klasyfikowanymi do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99 są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie. Powołując się na treść art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, pozycję 27 załącznika nr 1 do ustawy oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, organ stwierdził, że wyroby wskazane przez wnioskodawcę są wyrobami energetycznymi, które podlegają opodatkowaniu akcyzą. W związku z tym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego olejów smarowych można stosować procedurę nabycia wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą wskazaną w art. 78 ustawy. Natomiast w przypadku obrotu wyrobami, do których nie zastosowano procedury nabycia wyrobów z zapłaconą akcyzą należy stosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy (art. 2 pkt 12 ustawy). Ponadto organ podatkowy wskazał, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, gdyż nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa oraz są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach o charakterze indywidualnym i tylko do nich się zawężają. Spółka w dniu [...] . (data nadania pisma w urzędzie pocztowym) wniosła do organu podatkowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając interpretacji indywidualnej: naruszenie art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z art. 3 oraz art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, naruszenie art. 20 Dyrektywy Energetycznej, błędną interpretację art. 2 w związku z art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; zwanego dalej "TWE"). Organ podatkowy, odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia [...] . Nr [...] , stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] , domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Aktowi temu Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, art. 3 oraz art. 2 ust. 4 Dyrektywa - w związku z art. 91 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 249 TWE i art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia stanowiącego załącznik do Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864); 2) art. 2 oraz art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 32 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego - w związku z art. 91 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 90 TWE oraz art. 249 TWEi art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, przez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach ustawy o podatku akcyzowym; 3) art. 90 TWE; 4) art. 23 oraz 28 TWE w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że stanowisko organu podatkowego narusza przepisy Dyrektywy Horyzontalnej oraz Dyrektywy Energetycznej, jak również zasady stosowania aktów wspólnotowych wynikające zarówno z TWE oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W szczególności wykracza ono poza ramy dopuszczalnej wykładni prowspólnotowej krajowego aktu prawnego, bowiem przyznaje państwom członkowskim prawo do "rozszerzania" zakresu zharmonizowanego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym, istniejącego w ramach Wspólnoty Europejskiej. Dalej Spółka przedstawiła obszerną argumentację na poparcie każdego z zarzutów stawianych zaskarżonej interpretacji, konkludując, że w związku z niezgodnością polskich przepisów akcyzowych z dyrektywami wspólnotowymi, skarżąca może bezpośrednio powoływać się na art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i traktować oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, jako towary pozostające poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, a zatem nieopodatkowane. Dyrektor Izby Skarbowej .odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Wskazując, że w skardze tej zawarto zarzuty dotyczące zarówno interpretacji indywidualnej, jak i udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skarżony organ, z ostrożności procesowej, odniósł się do wszystkich podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.). Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniami strony skarżącej dotyczącymi opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży w Polsce na rzecz ostatecznych odbiorców lub pośredników dokonujących ich dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców, nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych nie przeznaczonych na cele opałowe/napędowe oraz poddania ich przemieszczania kontroli i nadzorowi. Strona skarżąca prezentując we wniosku swoje stanowisko w sprawie wskazała przede wszystkim na to, że w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 2 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycie jak i sprzedaż krajowa olejów smarowych (kod CN 27101971-27101999) przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe, nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Stosownie do art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, oleje smarowe nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Wskazując na zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw a w szczególności art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych do regulacji wspólnotowych dotyczących podatku akcyzowego, w tym z art. 90, 10 TWE, sprzeczności z zakazem dyskryminowania towarów i naruszania wolnego obrotu towarami, Spółka stwierdziła, że jest uprawniona do nieopodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych i smarów oraz do niestosowania przepisów dotyczących kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem, nałożonym na te wyroby na mocy art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Z akt sprawy wynika, że uzasadnienie stanowiska Ministra Finansów w przedmiocie objętym interpretacją nie odnosi się do podnoszonych przez stronę we wniosku sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z zakazem dyskryminacji i wolności obrotu towarami, art. 90, 10 TWE a w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawarł jedynie tezę o braku sprzeczności z powołanymi przez stronę zasadami. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sposób prowadzenia postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej naruszył przepisy postępowania określone w art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczony przepis wskazuje więc na dwa, obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. Błędy merytoryczne, logiczne w prezentowanej argumentacji prawnej (uzasadnieniu prawnym) mogą wpłynąć na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, polegającego, a to na błędnej wykładni interpretowanego przepisu, a to na błędnym jego zastosowaniu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska. Odesłanie zawarte w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Wywód prawny organu nie może przy tym polegać jedynie na zacytowaniu całości przepisów mających znaczenie dla sprawy i skomentowaniu zasadności zastosowania tych przepisów w sposób, który w rzeczywistości nie wyjaśnia sposobu dokonania wykładni cytowanych przepisów, w sposób odmienny niż we wniosku. Uzasadnienie prawne nie może bowiem ograniczać się jedynie do przedstawienia tezy, co do sposobu wykładni przepisu istotnego dla rozstrzyganego problemu podatkowego. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Reasumując, w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja wskazała na brak sprzeczności, znajdujących zdaniem organu w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w tym art. 2 pkt 2, załącznika nr 1, art. 32 ust. 3, art. 40 ust. 6, art. 47 ust. 1, art. 78 ust. 1-3, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 11 oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. z postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej, ale w ogóle nie odnosi się a w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawiera jedynie tezę o braku sprzeczności bez argumentów prawnych dlaczego organ uznał za nienaruszające art. 90 TWE, zasady niedyskryminowania towarów i nieograniczania wolności obrotu towarami a w konsekwencji bezpośredniego skutku dyrektyw i uprawnienia do nieopodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych. Należy podkreślić, że argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę czy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie można traktować jako sposobu na "swoiste" uzupełnienie aktu administracji, jakim jest interpretacja (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08 oraz cytowane tamże inne orzeczenia sądów administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu zaprezentowana argumentacja powołująca się na wnioski z postawionej tezy co do kluczowego zagadnienia dla interpretowanego przepisu podatkowego - tezy, która nie została w ogóle uzasadniona - nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14c § 2 i art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. O braku staranności w wypełnianiu obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy fakt, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, cały wywód organu, co do przyjętego stanowiska, został zawarty w jednym zdaniu. Organ nie podjął przynajmniej próby polemiki z zarzutami zawartymi w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Co do zasady błędy merytoryczne lub formalne w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wprawdzie nie skutkują bezpośrednio wadliwością zaskarżonego do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia (tj. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego) - skarga nie dotyczy bowiem bezpośrednio odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa (nie podlega ono wiec formalnie kontroli sądu administracyjnego na zasadzie art. 3 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jednakże sposób załatwiania sprawy, przez organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, może mieć wpływ na całościową ocenę przy badaniu czy postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa. W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ, wydając interpretację przedstawi nie tylko swoje stanowisko co do powoływanej przez stronę sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania akcyzą obrotu olejami smarowymi z art. 90 TWE, z zasadą nie dyskryminacji i wolnego obrotu towarowego ale i jego uzasadnienie prawne, z uwzględnieniem powyższych wskazań co do sposobu rozumienia art. 14c § 2 i art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Powyższe pozwoli sądowi administracyjnemu na ewentualne skontrolowanie prawidłowości zajętego stanowiska w wydanej ponownie interpretacji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 )