I SA/Sz 794/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. S. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "T." M. S. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 czerwca 2014 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego M. S. – prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "T." M. S. w Ł. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w K., w dniach 8 i 19 października 2012 r. przeprowadził kontrolę podatkową u M. S. (dalej: "skarżący", "podatnik") prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. H.- U. [...] M. S., Ł., R. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie przestrzegania warunków uprawniających do stosowania określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem dla paliw opałowych zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem w związku z ich sprzedażą w okresie od [...] r., od [...]r. oraz od [...]r. Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli z dnia [...] r. Z ustaleń tych wynika, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w okresie objętym kontrolą dokonywał sprzedaży oleju opałowego nabytego od [...] Sp. z o.o. z K. Sprzedaż ta miała miejsce na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Kontrola podatkowa wykazała, że oświadczenia odbierane od nabywców oleju opałowego zgodnie z art. 85 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst pierwotny: Dz. U z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej, w skrócie: "u.p.a.") zawierały wszystkie dane wymagane przepisem art. 89 ust. 6 i 8 powołanej ustawy. Kontrolowany podmiot, jako sprzedawca oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe sporządzał i przekazywał Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. W trakcie kontroli stwierdzono jednak, że "Miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego za miesiąc sierpień 2009 roku" nie zawiera oświadczenia z dnia 19 sierpnia 2009 r. odebranego przy sprzedaży [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe potwierdzonej fakturą VAT nr [...] z dnia 19 sierpnia 2009 r. Mając na uwadze stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r., a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł. Podstawą wydania przedmiotowej decyzji było ustalenie, że w "Miesięcznym zestawieniu oświadczeń nabywców oleju opałowego za miesiąc sierpień 2009 r.", przekazanym do tego organu w dniu 28 września 2009 r., podatnik nie ujął oświadczenia z dnia [...] r. pobranego przy sprzedaży [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r. W ocenie organu pierwszej instancji, podatnik naruszył tym samym warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy i nie był uprawniony do zastosowania do tej sprzedaży stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym tj. stawki w wysokości 232 zł/ 1.000 litrów, skoro z dyspozycji art. 89 ust. 16 tej ustawy wynika, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1,tj. stawkę w wysokości 1.822,00 zł/ 1.000 litrów. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji zarzucając: 1) błędną ocenę stanu faktycznego poprzez przywołanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej, w skrócie: "O.p."), 2) błędne zastosowanie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, czym naruszono zasadę legalności działania organów podatkowych wynikającą z art. 120 O.p. 3) błędne przywołanie przepisów dotyczących podatku akcyzowego według stanu prawnego obowiązującego w 2011 r. i 2014 r., co stanowi naruszenie art. 120 O.p. Mając na uwadze powyższe zarzuty, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie prowadzonego postępowania. Dyrektor Izby Celnej w S., zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, po przytoczeniu stosownych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, a także orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 704/12, stanął na stanowisku, że skoro skarżący nie dopełnił formalnych warunków umożliwiających skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej z uwagi na złożenie wadliwego (niekompletnego) miesięcznego zestawienia oświadczeń, to, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. sprzedaż dokonana w sierpniu 2009 r. podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki akcyzy wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. mając na względzie parametry oleju napędowego zakupionego od [...] Sp. z o.o., według stawki [...] zł/1.000 litrów. Przy uwzględnieniu zatem podstawy opodatkowania równej ilości sprzedanego oleju opałowego, tj. [...] litrów, zobowiązanie podatkowe wyniosło zatem [...] zł, jak prawidłowo przyjął organ pierwszej instancji. Podatnik, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podnosząc zarzuty identyczne z zawartymi w odwołaniu. W uzasadnieniu odwołania podatnik nie zgodził się z przywołaniem w zaskarżonej decyzji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt P 24/12 z 11 lutego 2014 r. W jego ocenie, sytuacja rozstrzygnięta ww. wyrokiem nie jest tożsama z sytuacją opisaną w zaskarżonej decyzji, gdyż orzeczenie to dotyczy niezłożenia w określonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń, podczas gdy w przedmiotowej sprawie miało miejsce nieujęcie oświadczenia w miesięcznym zestawieniu. Zdaniem podatnika, niewykazanie jednego oświadczenia w miesięcznym zestawieniu jest błędem mniejszej wagi i nie może być porównywane do niezłożenia oświadczenia w określonym terminie, jak w przypadku sprawy rozstrzygniętej przez Trybunał Konstytucyjny, a tym samym skutkować sankcyjnym naliczeniem podatku akcyzowego. Ponadto, skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że w swojej decyzji zaakceptował błędne postawy prawne powołane w decyzji organu pierwszej instancji, tj. powołanie się w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, które powstało w 2009 r., przepisów w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest to, czy stwierdzone w toku prowadzonego postępowania uchybienie formalne, polegające na pominięciu jednego z oświadczeń w miesięcznym zestawieniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, może stanowić podstawę do pozbawienia strony prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Artykuł 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Zgodnie z art. 10 ust. 8 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 [...], powstaje z dniem wydania ich nabywcy. W myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą [...]. Artykuł 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 u.p.a.). Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 u.p.a.). Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ); (art. 88 ust. 1 u.p.a). Artykuł 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. stanowi, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów; b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 60,00 zł/1.000 kilogramów. Stawka dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów. (art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.) W przypadku: użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Art. 89 ust. 14 u.p.a. stanowi, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach [...]; (art. 89 ust. 15 u.p.a.). Stosownie do treści art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Organy podatkowe ujawniły, że skarżący jakkolwiek posiadał oświadczenia nabywców o przeznaczeniu paliwa na cele opałowe i złożył w terminie wymagane prawem zestawienie oświadczeń, to pominął w nim jedno z nich, tj. oświadczenie z [...] r. pobrane przy sprzedaży [...] l oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zrealizowanej w tym samym dniu z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy na rzecz PPH "[...]" s.c. P. K. w D., zgodnie z fakturą VAT nr [...], które dyskwalifikowało poprawność złożonego zestawienia. Przy czym, jak zaznaczał organ podatkowy, przepisy prawa nakazując przyjąć, że skarżący nie spełnił warunków opisanych w ww. przepisach, w szczególności zaś określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. W konsekwencji, na mocy art. 89 ust. 16 u.p.a., w rozliczeniu za badany okres zastosowały wobec skarżącego stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a, tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów. Odnosząc się do poglądu organów podatkowych przedstawionych w zaskarżonej decyzji, wskazać trzeba na wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie [...], C‑418/14, EU:C:2016:400, wydany w następstwie skierowania pytania prejudycjalnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (postanowienie z dnia 4 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Wr 562/14, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływanej jako CBOSA). Orzeczenie to jakkolwiek wprost odnosi się do kwestii dotyczącej złożenia zestawień oświadczeń z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., to zawiera istotne wskazania w zakresie prawidłowej interpretacji dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003r. Nr L 283, s. 51 i nast.; dalej: dyrektywa 2003/96) oraz zasady proporcjonalności. W wyroku tym TSUE stwierdził, że dyrektywę 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Z ww. wyroku wynika, że ogólna systematyka dyrektywy 2003/96 opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania. Rozróżnienie między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania – wprowadzone w motywach 17 i 18 tej dyrektywy – jest bowiem stosowane w szczególności w jej art. 7–9, które dotyczą zasad ustalania minimalnych poziomów opodatkowania stosowanych z jednej strony do paliw do ogrzewania, a z drugiej strony do paliw silnikowych, jak również do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe do określonych celów przemysłowych i handlowych (pkt 31 ww. wyroku; zob. też wyrok TSUE w sprawie C‑43/13 i C‑44/13, K. T. i R.-R. B.-S., C, EU:C:2014:216, pkt 28). Ponadto, motywy 3 i 4 dyrektywy 2003/96 stanowią, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga ustanowienia na poziomie Unii minimalnych poziomów opodatkowania oraz że znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla takiego funkcjonowania. Należy zatem stwierdzić, że określenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów w zależności od ich wykorzystania jako paliwo silnikowe lub jako paliwo do ogrzewania przyczynia się do dobrego funkcjonowania rynku wewnętrznego, pozwalając na wyeliminowanie ewentualnych zakłóceń konkurencji pomiędzy produktami wykorzystywanymi do tych samych celów (pkt 32 ww. wyroku). Wynika z tego, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 ww. wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że przepis prawa krajowego, taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96 (pkt 34 ww. wyroku). Trybunał wskazał też, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności (pkt 35 ww. wyroku). Zauważono bowiem, że fakt zastosowania do paliw spornych w postępowaniu głównym stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 39 ww. wyroku; zob. analogicznie wyrok TSUE w sprawie C., C‑146/05, EU:C:2007:549, pkt 29). W konsekwencji dyrektywę 2003/96 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości (pkt 41 ww. wyroku). W ocenie Sądu, wyrok w sprawie R. jednoznacznie potwierdza, że stosowanie stawki akcyzy do olejów opałowych nie może być uzależnione od spełnienia wymogów formalnych. W świetle bowiem dyrektywy 2003/96 istotna jest okoliczność, czy wyrób rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Podobne stanowisko TSUE zaprezentował w sprawie P., C-355/14, EU:C:2016:403. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. Trybunał orzekł m.in., iż art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie odmowie przez władze krajowe zwolnienia z akcyzy produktów energetycznych, które po tym, jak zostały sprzedane przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy pośredniemu nabywcy, zostają odsprzedane przez tego nabywcę końcowemu podmiotowi zużywającemu, który spełnia wszystkie wymogi przewidziane w prawie krajowym do celów zwolnienia z akcyzy, i któremu produkty te zostają bezpośrednio dostarczone ze składu podatkowego przez tego uprawnionego prowadzącego ów skład, z tego tylko względu, że pośredni nabywca, wskazany przez tego uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca, nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego uprawnionego na mocy prawa krajowego do odbierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy. W ocenie Sądu, wykładnia prawa unijnego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości w sprawie R. ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawie: S., 106/77, EU:C:1978:49, pkt 24; D., C‑13/91 i C‑113/91, EU:C:1992:247, pkt 32; L., C‑119/05, EU:C:2007:434, pkt 61; Č., C‑115/08, EU:C:2009:660, pkt 138; F., C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 81). W myśl zasady pierwszeństwa prawa unijnego kolizja pomiędzy przepisem prawa krajowego a przepisem traktatu stosowanym bezpośrednio jest rozwiązywana przez sąd krajowy poprzez zastosowanie prawa unijnego i w razie potrzeby odmowę stosowania sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego, a nie poprzez stwierdzenie nieważności przepisu krajowego, przy czym właściwość organów i sądów jest w tym zakresie sprawą każdego państwa członkowskiego (wyrok TSUE w sprawie F., C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82). W tym kontekście należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż niezgodność z prawem unijnym późniejszej normy prawa krajowego nie powoduje, że norma ta przestaje istnieć. W zetknięciu się z taką sytuacją sąd krajowy ma obowiązek odstąpić od stosowania tej normy, przy czym obowiązek ten nie ogranicza kompetencji sądów krajowych do stosowania tych spośród różnych procedur w ramach krajowego porządku prawnego, które są właściwe dla ochrony praw podmiotowych jednostek przyznanych przez prawo unijne (wyrok TS w sprawie I.i in. C‑10/97 do C‑22/97, EU:C:1998:498, pkt 21; F., C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82). Stąd też zasada pierwszeństwa prawa unijnego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa unijnego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego (por. wyrok w sprawie F., C-314/08, EU:C:2009:719). Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sprzeczny z prawem unijnym, tj. z ogólną systematyką i celem dyrektywy 2003/96, jak też zasadą proporcjonalności w zakresie, jakim dopuszcza z powodu uchybień formalnych opodatkowanie stawką podstawową olejów napędowych sprzedanych dla celów grzewczych, mimo że oleje te zostały rzeczywiście zużyte do celów zgodnych z przeznaczeniem. Przedstawiona przez TSUE wykładnia prawa unijnego w sprawie R. upoważnia Sąd do stwierdzenia, że nieprawidłowości o charakterze formalnym zawarte w zestawieniu oświadczeń nie mogą mieć wpływu dla oceny prawidłowości zastosowania przez stronę stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że jedynym warunkiem dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a. jest stwierdzenie, czy zużycie wyrobu nastąpiło zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym przypadku do celów opałowych. Trzeba także zauważyć, że taka wykładnia art. 89 ust. 16 u.p.a. znalazła odzwierciedlenie w obecnie obowiązujących przepisach ustawy o podatku akcyzowym. W dniu 1 stycznia 2015 r. weszła bowiem w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., Monitor Prawa Celnego i Podatkowego 2015, Nr 1, s. 11). W ocenie Sądu, z przyjętej nowej regulacji prawnej wynika, że dla zastosowania podwyższonej stawki organ podatkowy nie tylko musi udowodnić uchybienia formalne, ale również wykazać, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie olejów opałowych. Takie postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed 1 stycznia 2015 r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2016r., I GSK 1552/14, CBOSA). Z treści zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że organy podatkowe obu instancji odstąpiły od ustalenia, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe. Jedynym argumentem organów podatkowych dla zastosowania podstawowej stawki podatku akcyzowego było stwierdzenie, że dokumentacja skarżącego (tj. zestawienie oświadczeń) zawierają braki formalne, a zatem nie spełniają wymogów opisanych w art. 89 ust. 6, ust. 8 i ust. 15 u.p.a. W świetle dotychczasowych rozważań nie ulega wątpliwości, że taka wykładnia ww. przepisów w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. jest błędna i narusza prawo unijne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności. Oznacza to, że zasadnie skarżący zarzucił organom podatkowym, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Trzeba przy tym zaznaczyć, że błędna wykładnia art. 89 ust. 16 u.p.a. doprowadziła w efekcie do nieprawidłowego zastosowania tego przepisu. Stwierdzone wady formalne zestawienia i oświadczeń było niewystarczające dla zastosowania stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Organy podatkowe winny bowiem zbadać sposób zużycia wyrobu. Podkreślić należy, że w sprawie R., TSUE podkreślił, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie ustanowiło sankcję za naruszenie obowiązku takiego jak polegający na złożeniu właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców sprzedanego paliwa. Kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności (pkt 40 wyroku w sprawie R.). W wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie R. (C‑263/11, EU:C:2012:497, pkt 44–47) podkreślono zaś, że celem sankcji nie może być zapewnienie ściągnięcia podatku od osoby zobowiązanej do jego zapłaty. Sankcje podatkowe nie powinny bowiem wykraczać poza to, co niezbędne dla osiągnięcia celów dyrektywy (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C‑95/07 i C‑96/07, E., Zb.Orz. s. I‑3457, pkt 65–67; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C‑284/11, E., pkt 67). Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały błędnej subsumpcji, która wynikała z niewłaściwego odczytania przez organy podatkowe hipotetycznego stanu faktycznego z normy prawa materialnego. Niewątpliwie takie działanie narusza zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Z uwagi na to, że istotą skargi było ustalenie prawidłowej wykładni normy prawa materialnego odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za zbędne. Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe winny uwzględnić wykładnię prawa materialnego przedstawioną w niniejszym wyroku i w orzecznictwie TSUE, oraz zbadać na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy olej opałowy został rzeczywiście sprzedany na cele grzewcze, mając przy tym na uwadze charakter i rolę zestawień oświadczeń. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.