I SA/Sz 799/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "A." E. i K. Sz. Spółki jawnej z siedzibą w Sz. (obecnie: "Sz." Spółka jawna z siedzibą w Sz.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. (zwany dalej "organem II instancji", "organem odwoławczym") zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia [...], znak [...], określającą podatnikowi A. w S. (zwanej dalej "Podatniczką", "A.", "Spółką", "Stroną", lub "Skarżącą") w podatku od towarów i usług za: – czerwiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, – lipiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], – sierpień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, – wrzesień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka została utworzona na podstawie umowy spółki jawnej zawartej w dniu 13 listopada 2001 r. pomiędzy K.S. i E.S.. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w S. XVII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 28 listopada 2001 r. spółka została wpisana pod nr KRS: [...] i prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych, artykułów medycznych i ortopedycznych oraz kosmetyków i artykułów toaletowych. Strona była podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 lipca 2001 r. i rozliczała się w zakresie tego podatku w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. za okresy miesięczne. Po przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 8 lipca 2013 r. organ I instancji wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. W dniach: 24 lipca 2012 r., 22 sierpnia 2012 r., 25 września 2012 r. i 24 października 2012 r. Spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r., szczegółowo opisane przez organ w decyzji. W zakresie podatku należnego organ I instancji ustalił, że Spółka prowadząc sprzedaż leków i wyrobów farmaceutycznych nie uzyskała całości należnej zapłaty od nabywców tych towarów, ponieważ część lub całość kwoty należności została zrefundowana przez [...] Oddział Wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia (zwany dalej "NFZ"). Po przedłożeniu zbiorczego zestawienia recept za leki z podziałem na poszczególne stawki podatkowe za okres 15 dni, zapłata była refundowana ze wskazaniem kwoty należnej refundacji. Natomiast Spółka w rejestrach sprzedaży VAT za: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. wykazała przychody ze sprzedaży leków i wyrobów farmaceutycznych na podstawie paragonów fiskalnych, tj. z uwzględnieniem nie otrzymanych kwot refundacji. Organ I instancji powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 21 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u." wskazał, że w przypadku gdy A. w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usługi, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, refundację) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok należności od nabywcy, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia usługi w dniu jej otrzymania. Zatem, w sytuacji wydania leku nabywcy, obrotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zarówno kwota otrzymana od klienta za dany towar, jak i dopłata do tego towaru - realizowana przez NFZ. Wskazał również, że przy sprzedaży towarów refundowanych przez NFZ obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje: – w części zapłaconej przez klienta - z chwilą wydania towaru, a jeżeli sprzedaż została potwierdzona fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania leku, – w części wynikającej z otrzymanej refundacji - z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika ww. kwotą. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji stwierdził, że w celu zapewnienia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącu dokonania sprzedaży strona powinna pomniejszyć obrót uzyskany z tytułu sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych, artykułów medycznych i ortopedycznych oraz kosmetyków i artykułów toaletowych - zaewidencjonowany za pośrednictwem kasy fiskalnej - o kwotę należnej, lecz nie otrzymanej refundacji. Z porównania danych dotyczących sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych i udokumentowanej za pomocą kas fiskalnych z kwotami otrzymanej refundacji wynikało, że A. wykazując sprzedaż leków niezgodnie z momentem powstaniem obowiązku podatkowego zawyżyła podatek należny o wskazane w decyzji kwoty za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. W toku postępowania podatkowego sporządzono protokół badania ksiąg, w którym stwierdzono, że rejestry sprzedaży za poszczególne miesiące okresu: od czerwca do września 2012 r. prowadzone były wadliwie w części dotyczącej wykazania należnych, lecz nie zapłaconych kwot refundacji z NFZ niezgodnie z obowiązkiem podatkowym. Na podstawie poczynionych ustaleń w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji nie uznał ww. rejestrów sprzedaży w tej części za dowód w sprawie, natomiast w pozostałym zakresie uznał ww. rejestry za dowód. Organ I instancji powołując się na przepisy art. 23 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową", uznał za zasadne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast w zakresie podatku naliczonego organ I instancji ustalił, że A. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony z tytułu: 1) opłat leasingowych - dotyczących samochodu specjalnego (bankowozu typu C), marki [...], nr rejestracyjny: [...]- udokumentowanych 4 fakturami VAT, wystawionymi przez D.., 2) z tytułu nabycia oleju napędowego do ww. pojazdu specjalnego, udokumentowanego 6 fakturami VAT wystawionymi przez C., 2 fakturami VAT wystawionymi przez P.., 2 fakturami VAT wystawionymi przez S.. oraz 1 fakturą wystawioną przez H.. Strona w toku kontroli przedłożyła dokumenty dotyczące samochodu specjalnego - bankowóz marki [...], tj.: – umowę leasingu operacyjnego nr [...] zawartą w W. w dniu 13 czerwca 2012 r. pomiędzy D. (Finansujący) a A. (Korzystający). Przedmiotem umowy leasingu był samochód specjalny bankowóz typu C, marka: [...], rok produkcji 2012. Umowa leasingu została zawarta na okres 47 miesięcy, licząc od daty odbioru przez Korzystającego Przedmiotu Leasingu, – kserokopię dowodu rejestracyjnego ww. samochodu specjalnego, z adnotacją przeznaczenie - bankowóz [...], – opinię techniczną nr [...] z dnia 17 maja 2012 r. dotyczącą ustalenia danych pojazdu po dokonanych zmianach z samochodu osobowego na bankowóz. Na podstawie przeprowadzonych oględzin i badań stwierdzono, że zastosowane zabezpieczenia fabryczne oraz dodatkowe są zgodne z treścią załącznika nr 5 do rozporządzenia MSWiA w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, – oświadczenie D. o dokonanych przez firmę zmianach rodzaju pojazdu [...] z osobowego na specjalny (bankowóz typu C) poprzez wyposażenie pojazdu w elementy przewidziane dla pojazdu specjalnego bankowozu - zgodnie z treścią załącznika nr 5 do rozporządzenia MSWiA w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, – oświadczenie B. oddział w Polsce o dodatkowych, wynikających z obowiązujących na terytorium RP przepisów, danych i informacjach o pojeździe - niezbędnych do jego rejestracji - który odpowiada pod każdym względem typowi opisanemu w świadectwie homologacji typu pojazdu nr [...] z dnia 17 sierpnia 2011 r., – świadectwo zgodnościowe wydane przez B., – umowę o odbiór i udostępnianie danych z pojazdu z systemu S. nr [...], zawartą w dniu 24 stycznia 2013 r. z firmą D.. Przedmiotem umowy jest zapewnienie przez D. możliwości monitorowania pojazdu z wykorzystaniem systemu S. tj. odbiór przez tę firmę danych z terminala S. zainstalowanego w pojeździe i dalej umożliwienie odbioru tych danych i sygnałów bezpośrednio przez abonenta, bądź przez instytucje lub osoby przez niego upoważnione. D. nie świadczy usług monitorowania przeciwkradzieżowego pojazdów, – polisy ubezpieczeniowe z dnia 13 sierpnia 2012 r. i z dnia 17 października 2012 r., zawarte z T. na ubezpieczenie środków obrotowych, z których wynikało, że spółka nie ubezpieczyła mienia od kradzieży i rabunku przewożonych wartości pieniężnych osobom trzecim. Z polisy zawartej w dniu 13 sierpnia 2012 r. w punkcie II. Ubezpieczenie mienia od kradzieży z włamaniem i rabunku w przedmiocie ubezpieczenia w rubryce mienie przyjęte od osób trzecich w celu wykonania usługi zaznaczone było pole "nie". W rubryce ubezpieczenie mienia w transporcie nie było oznaczenia wskazującego na to, że spółka zawarła umowę ubezpieczeniową w tym zakresie. Organ I instancji mając na uwadze stan faktyczny i powołując się na przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 3 i 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), uznał, że A. przez rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu opłat leasingowych, dotyczących samochodu marki [...], numer rejestracyjny [...], zawyżyła podatek naliczony za: – czerwiec 2012 r. o kwotę [...]zł, – lipiec 2012 r. o kwotę [...]zł, – sierpień 2012 r. o kwotę [...]zł, – wrzesień 2012 r. o kwotę [...]zł w związku z przekroczeniem limitu 60% nie więcej niż [...]zł. Nadto, przez odliczenie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące, tj. od marca do października 2012 r. podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju napędowego do samochodu bankowóz typ C, nr rejestracyjny: [...], A. zawyżyła podatek naliczony za: – lipiec 2012 r. o kwotę [...] zł, – sierpień 2012 r. o kwotę [...] zł, – wrzesień 2012 r. o kwotę [...] zł. Organ ten uznał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony zarówno z tytułu opłat leasingowych dotyczących ww. samochodu, jak również i z tytułu nabycia oleju napędowego do tego pojazdu, tj. za: – czerwiec 2012 r. o kwotę [...] zł, – lipiec 2012 r. o kwotę [...] zł, – sierpień 2012 r. o kwotę [...] zł, – wrzesień 2012r. o kwotę [...] zł. Decyzją z dnia 10 stycznia 2014 r., organ I instancji określił Stronie w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokościach wyżej wskazanych. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu podatkowego i wniosła odwołanie w którym zarzuciła decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Jednocześnie, strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części określającej brak prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, zarówno od usług leasingowych bankowozu, jak również od zakupionego do niego paliwa. Organ II instancji, po rozpatrzeniu odwołania, ww. decyzją z dnia 9 kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do jej uchylenia. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. wniosła o: – uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, – określenie w wyroku, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, – uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji, – zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120, 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez niepodanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej twierdzeń, że aby móc dokonać odliczenia naliczonego podatku VAT w związku z nabyciem bankowozu, przedmiotem działalności gospodarczej osoby korzystającej z bankowozu musi być ochrona transportowanych wartości pieniężnych, a przedmiot ten musi być wpisany do odpowiedniego rejestru; b) art. 120, art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 Ordynacji podatkowej przez: – przyjęcie, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia w całości naliczonego podatku VAT w związku z korzystaniem z bankowozu, gdyż konieczne jest faktyczne wykorzystywanie bankowozu zgodnie z przeznaczeniem, przy jednoczesnym ustaleniu, że strona skarżąca faktycznie wykorzystywała bankowóz zgodnie z przeznaczeniem, przez co zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, – przyjęcie w odniesieniu do wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych wskazanych przez stronę skarżącą na poparcie jej argumentacji, że choć organ podatkowy tych wyroków nie neguje, to jednak uważa je za nieistotne w sprawie bez wyjaśnienia tego stanowiska, przez co organ nie wypełnił obowiązku należytego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji i sprawił, że decyzja ta w omawianym zakresie nie poddaje się kontroli administracyjnej jak i jest wewnętrznie sprzeczna, – przyjęcie, że usługa przewożenia pieniędzy przez skarżącego na rzecz podmiotów trzecich podlega podatkowi VAT - uznanie, że faktury VAT i naliczony podatek VAT za przewóz środków pieniężnych są prawidłowe - przy jednoczesnym ustaleniu, że usługi te nie stanowią działalności gospodarczej strony skarżącej, przez co zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna; c) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie i utrzymanie w mocy wydanej w pierwszej instancji wadliwej decyzji organu I instancji pomimo, że decyzja ta była niezgodna z prawem; 2) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 6 oraz art. 4 o zmianie ustawy u.p.t.u. oraz ustawy o transporcie drogowym w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz naruszenie art. 2 lit. c Decyzji Wykonawczej Rady UE nr 2010/581/UE z dnia 27 września 2010 r. (Dz. Urz. UE seria L, nr 256, s. 24) w związku z art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78 poz. 483 ze zm.) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odliczenie od podatku VAT należnego od strony skarżącej całego podatku VAT naliczanego przy nabyciu bankowozu i zakupie paliwa do tego pojazdu przez stronę skarżącą możliwe jest jedynie pod warunkiem wykorzystywania tego bankowozu wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej, której przedmiotem musi być przewożenie wartości pieniężnych, takiej jak działalność bankowa, kas rozrachunkowo-oszczędnościowych, jubilerska lub ochroniarska; podczas gdy taki dodatkowy warunek pełnego odliczenia podatku VAT w związku z użytkowaniem bankowozu nie jest znany ustawie podatkowej; b) § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128 ze zm.) oraz ust. 1 pkt 4 załącznika nr 5 do tego rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że dany pojazd spełnia wymagania dla bankowozu typu C, wyłącznie jeżeli jest monitorowany z zewnątrz przez podmiot posiadający stosowną koncesję, podczas gdy z tych przepisów nie wynika taki dodatkowy warunek uznania danego pojazdu za spełniający wymagania techniczne bankowozu typu C, a stosownie do ustalonego stanu faktycznego, skarżący sam monitoruje użytkowany bankowóz za pośrednictwem systemu i urządzeń technicznych zapewnianych przez osoby trzecie; c) art. 25 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) przez jego błędną wykładnię oraz art. 5 ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 6 oraz art. 4 przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, polegające na przyjęciu że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupu bankowozu, gdyż usługi świadczenia przewozu wartości pieniężnych nie są objęte jej działalnością, mimo że fakt świadczenia odpłatnych usług przewozu pieniędzy przez stronę skarżącą, od których odprowadzono należny podatek VAT, nie był kwestionowany przez organ, przyjęciu, że ustalenie przedmiotu działalności gospodarczej w umowie ma charakter czysto wewnętrzny, a nadto przyjęciu, że czynności wskazane powyżej podlegają opodatkowaniu (w tym zastosowanie do nich mają wszelkie ulgi podatkowe) niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, w tym decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według wyżej przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia prawa się nie dopatrzył, a tym samym skarga jest niezasadna. Nie jest sporne, że w dniu 13.06.2012 r. Skarżąca zawarła umowę laesingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód specjalny bankowóz typu C, marki [...], rok produkcji 2012, numer rejestracyjny: [...], numer nadwozia: [...]. Samochód ten posiada - wydaną przez E. w S. - opinię techniczną nr [...] z dnia 17.05.2012 r. co do zgodności z wymaganiami technicznymi przewidzianymi w załączniku Nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. przewidzianych dla bankowozów typu C. Samochód Skarżącej posiada także w dowodzie rejestracyjnym stosowne potwierdzenie, że jest samochodem specjalnym - bankowozem. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżącej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu opłat leasingowych dotyczących ww. samochodu specjalnego (bankowozu) typu C wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych w czerwcu, lipcu , sierpniu i wrześnie 2012 r. (4 faktury) opisanych szczegółowo na str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z tytułu nabycia oleju napędowego do ww. pojazdu specjalnego udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionych w okresie od czerwca do września 2012 r. (11 faktur ) opisanymi na str. 6-7 zaskarżonej decyzji. Regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., I FSK 257/13, publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl) Krajowy ustawodawca z wymienionego wyżej uprawnienia skorzystał w ustawie nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12, publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, tzn. m.in. bankowozów. W celu zdefiniowania pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie - Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 zdefiniowano, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem. Zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise (dostępny na stronie internetowej www.eur-lex.europa.eu), podniesiono: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy.". Teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka - wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, gdzie "pojazd specjalny" zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka – kładzie nacisk na "przeznaczenie" takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach.". W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r., Nr 145, poz. 1221). Na mocy art. 6 ust. 2 tej ustawy Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji określił w drodze rozporządzenia z dnia 7 września 2010 r. wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Istotnymi w rozpoznawanej sprawie są zdefiniowane w ww. rozporządzeniu pojęcia: - wartości pieniężnych (§ 1 pkt 2 tego aktu), którymi są: a) krajowe i zagraniczne znaki pieniężne: b) czeki, z wyjątkiem czeków zakreślonych, skasowanych lub opatrzonych indosem pełnomocniczym, zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa", "należność do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, c) weksle, z wyjątkiem weksli opatrzonych indosem pełnomocniczym zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, d) inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, e) złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24, ze zm.), a także - bankowozu (w § 1 pkt 15) - jako pojazdu samochodowego przeznaczonego do transportu wartości pieniężnych, oznaczonego w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C (por. też treść załącznika Nr 5 rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r., w którym określono ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C). Uwzględniając te przepisy podnieść należy, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest nadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, ale w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. W pełni zatem należy w omawianym zakresie podzielić argumentację zaprezentowaną w wyrokach NSA z dnia 25 marca 2014 r., I FSK 257/13 oraz z dnia 8 kwietnia 2014 r., I FSK 505/13 (publikowane na stronie:orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) należy zatem rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem i to w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. W sytuacji zatem, gdy Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT świadczącym usługi w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych, medycznych i ortopedycznych, kosmetycznych i toaletowych, a więc jest podatnikiem niebędącym przedsiębiorcą, który w trybie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia zajmuje się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów, brak tym samym podstaw do uznania, że Spółka spełniała przesłanki z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. w powyższym rozumieniu tej normy. Wskazać przy tym również należy, że zgodnie z art. 14 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz.1447 ze zm.) przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą w dniu złożenia wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, przy czym podjęcie działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony i mienia (a zatem czynności co do bezpiecznego przewożenia znacznych wartości pieniężnych – jak wskazano w skardze – zob. art. 3 pkt 1 lit. c) ustawy o ochronie osób i mienia) wymaga koncesji określającej zakres i formy prowadzenia tych usług, stosownie do art. 15 ww. ustawy o ochronie osób i mienia. Brak natomiast zgłoszenia organowi ewidencyjnemu działalności gospodarczej wiąże się z możliwością odpowiedzialności karnej przewidzianej w art. 60¹ ustawy – Kodeks wykroczeń, którego przedmiotem ochrony jest prawidłowość wykonywania działalności gospodarczej zgodnie z wymaganiami wynikającymi z ustaw szczególnych. Dokonując zatem subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego i przyjętego przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia sprawy pod normy przepisów prawa regulujących obowiązek w podatku od towarów i usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z ww. art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku należnego z tytułu transakcji nabycia tego pojazdu, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Natomiast w świetle art. 4 ustawy nowelizacyjnej, w okresie od dnia jej wejścia w życie do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług, art. 3 ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej. Z kolei pkt. 2 Załącznika do ustawy nowelizującej zalicza do pojazdów specjalnych "bankowozy". W punkcie 2 Załącznika zawierającego wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych wymieniono "bankowóz". W myśl art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz.1137 ze zm.), "pojazd specjalny" oznacza pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Oznacza to, że prawodawca uzależnił pełne odliczenie podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu, które przede wszystkim należy odróżnić od przystosowania pojazdu. Wskazać przy tym należy, że stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128 ze zm.), "bankowozy" to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług dotyczą pojazdów specjalnych, do których - jak wykazano powyżej - należy bankowóz. Nie oznacza to jednak, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością gospodarcza prowadzoną przez podatnika. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z nabyciem w drodze leasingu samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w cyt. powyżej rozporządzeniu. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, co jak wyżej wskazano jest niesporne, Skarżąca korzystała w drodze leasingu z samochodu specjalnego - bankowóz typu C marki [...]. Bezsporne jest również, że Skarżąca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych, artykułów medycznych i ortopedycznych oraz kosmetyków i artykułów toaletowych (co wynika z Rejestru przedsiębiorców KRS wg stanu na dzień 03.12.2012 r.), a zatem, w swojej działalności profesjonalnie nie zajmuje się przewozem pieniędzy i papierów wartościowych. Samochód ten – jak wskazano w skardze – Skarżąca wykorzystuje w celu bezpiecznego przewożenia znacznych wartości pieniężnych (utargu w formie gotówki), a nadto, za pomocą bankowozu prowadzi usługi przewozu utargów na rzecz dwóch podmiotów zewnętrznych, posiadających po cztery apteki. Za usługi te, w okresie objętym zaskarżona decyzją, tj. czerwiec – wrzesień 2012 r. Skarżąca wystawiła zakwestionowane faktury VAT na łączną kwotę [...] zł, powiększone o podatek VAT w wysokości [...] zł. W ocenie Sądu, taka działalność i taki sposób wykorzystania bankowozu – niezależnie od faktu, że działalność ta nie została zgłoszona do organu ewidencyjnego - nie jest działalnością, której korzystanie z bankowozu jest konieczne, tym bardziej gdy w istocie usługi przewozu wartości pieniężnych świadczy na rzecz osób trzecich (w oparciu o zawarte umowy przewozu pieniędzy, tj. na rzecz P. z siedzibą w S., w której wspólnikiem i prezesem zarządu jest K.S. oraz E.). Nawet konieczność przewożenia gotówki celem bezpiecznego przewożenia pieniędzy nie uzasadnia potrzeby korzystania z bankowozu. Zaznaczyć także należy, że przepisy powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. zostały skonstruowane w wykonaniu ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221 ze zm.), której w tym zakresie ustawodawca nie nadał znaczenia podatkowego, brak jest bowiem zapisów odsyłających do regulacji podatkowych. Dlatego tak szeroka interpretacja, zaprezentowana przez Skarżącą, w myśl której każdy pojazd spełniający warunki z powołanego rozporządzenia korzysta z wyłączenia, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług, jest nieuprawniona i może prowadzić do nieprawidłowych wniosków w kontekście równości wobec prawa i powszechności opodatkowania oraz zakazu nadużycia prawa. Wobec powyższego wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego specjalne przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania przez Skarżącą prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z leasingiem bankowozu. Nie są wobec tego uzasadnione zarzuty Skarżącej co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5, ust.6, art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. i art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz § 10 ust. 1 pkt 3 i ust.1 pkt 4 rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. oraz art. 25 pkt 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych przez błędną ich wykładnię. W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. W szczególności nie budzi zastrzeżeń sposób uzasadnienia decyzji, bowiem wynika z niego podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia. Organ w uzasadnieniu przedstawił ustalony stan faktyczny oraz wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. Uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, by strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe kryteria. W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne lub przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, który nakazywałby wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.