I SA/Sz 805/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], wydaną w trybie odwoławczym, częściowo uwzględnił odwołanie i uchyliwszy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z [...] określił zobowiązanie podatkowe A. H. w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży w [...] udziału we współwłasności nieruchomości. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art.10 ust.1 pkt 8 lit.a, art. 19 ust. 1 i art.28 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r.Nr 14,poz. 176 ze zm.). Z dokonanych ustaleń wynika, że A. H. (poprzednio O.) i M. O. będąc małżeństwem nabyli w [...] i [...] do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską działki budowlane położone w miejscowości P. gm. U. Działki te małżonkowie zabudowali w [...] budynkiem pensjonatu "S", w którym prowadzili działalność gospodarczą w zakresie hotelarstwa i gastronomii, najpierw wspólnie, a następnie od [...] działalność tą prowadził tylko M. O. Związek małżeński A. i M. O. został rozwiązany przez rozwód wyrokiem sądowym [...]. Rozwiedzeni małżonkowie nie dokonali podziału majątku dorobkowego. W dniu [...] A. H. i M. O., jako współwłaściciele w/w nieruchomości w 1/2 części każdy, dokonali sprzedaży tej nieruchomości aktem notarialnym na rzecz Z. W. za cenę brutto [...] zł, w tym cena budynku wyniosła [...] zł, cena gruntu [...] zł oraz doliczono podatek VAT [...] zł. Jak ustalono na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., M. O. w dniu [...] złożył w tym Urzędzie deklarację PIT-23, w której wykazał do opodatkowania cały przychód ze sprzedaży omawianej nieruchomości w kwocie [...] zł i zadeklarował należny zryczałtowany podatek w kwocie [...] zł. A. H. w dniu [...] złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ś. deklarację PIT-23, w której wykazała dochód ze sprzedaży omawianej nieruchomości w kwocie [...] zł oraz zadeklarowała należny podatek w kwocie [...] zł. Następnie w dniu [...] złożyła korektę tej deklaracji wykazując zero przychodu. Równocześnie wyjaśniła na piśmie, że zawarła z byłym mężem, M. O. porozumienie, że to on wykaże cały przychód ze sprzedaży nieruchomości i zapłaci należny podatek. Podała, że podstawą takiego porozumienia był fakt, iż nie uzyskała ona żadnej kwoty ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie organów podatkowych obu instancji sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w dniu [...] stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy o p.d.o.f., ponieważ dokonana została przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym została nabyta i nie była przedmiotem działalności gospodarczej. Nieruchomość ta niewątpliwie była związana z działalnością gospodarczą i służyła do jej prowadzenia (hotelarstwo gastronomia) jednakże w świetle art.14 ust.2 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000r. sprzedaż nieruchomości będącej składnikiem majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej nie była przychodem z tej działalności. Tym samym zasadne było opodatkowanie tego przychodu na podstawie wskazanych przepisów ustawy o p.d.o.f. przy uwzględnieniu, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a tj. ustawy. Za podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 19 ust.1 – przyjęto cenę określoną w umowie, przy czym organ odwoławczy, korygując w tym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji, uznał, że jest to cena netto [...] zł, bez podatku VAT, z czego połowa tj. kwota [...] zł stanowi podstawę opodatkowania podatniczki (art. 8). Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska podatniczki wyrażonego w odwołaniu, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w dacie jej wydania – [...] zastrzeżonej w § [...] umowy notarialnej. Wskazując na treść przepisów art. 535 i art. 155 Kodeksu cywilnego organ ten wyjaśnił, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowiły. Z kolei zgodnie z art. 157 Kc własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem lub zastrzeżeniem terminu; w razie takiego zastrzeżenia konieczne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Zapis § 5 umowy notarialnej, że wydanie nieruchomości nastąpi [...], w ocenie organu odwoławczego, nie oznacza, że sprzedaż nastąpiła z dniem jej wydania. Za nietrafny uznano też zarzut odwołania, że nie uwzględniono, iż budynek pensjonatu był trwale połączony z gruntem i że zgodnie z art. 47 § 1 i art. 48 Kc nie mógł być przedmiotem odrębnej od gruntu własności. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność ta została uwzględniona wyjaśniając, że za datę nabycia nieruchomości należało przyjąć datę nabycia gruntu tj. [...] natomiast w dacie sprzedaży [...] należało uwzględnić i uwzględniono stan faktyczny i prawny nieruchomości wraz z budynkiem zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. W odniesieniu do zarzutu odwołania, że organ I instancji bezpodstawnie zawiesił postępowanie podatkowe postanowieniem z [...] w związku z dochodzeniem wywołanym doniesieniem podatniczki do Prokuratury o popełnieniu przestępstwa przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, organ odwoławczy wyjaśnił, że podatniczce przysługiwało prawo złożenia zażalenia, z którego nie skorzystała. Ponadto stwierdził, że okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismem z dnia [...], pełnomocnik podatniczki wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając, że wydane został z naruszeniem: - prawa materialnego tj. art.10 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy o p.d.o.f. przez błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 19 i art. 28 tej ustawy, - przepisów art. 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi – tak jak w odwołaniu – skarżąca podaje, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a ustawy o p.d.o.f. wyłączał spod swojego działania jedynie osoby fizyczne, które w ramach prowadzonej działalności trudnią się obrotem nieruchomościami, wyrażając pogląd, że sprzedaż zabudowanej nieruchomości nastąpiła właśnie w wykonaniu działalności gospodarczej przez M. O., który zgłosił ten dochód w pełnej kwocie netto do opodatkowania oraz odrębnie zadeklarował podatek VAT. Skarżąca wywodzi, że nabycie działek jak i wybudowanie pensjonatu nastąpiło ze środków pochodzących z prowadzonej od [...] działalności gospodarczej obejmującej m.in. hotelarstwo oraz z kredytów. W ten sposób doszło do wytworzenia (a nie nabycia) środka trwałego, który podlegał amortyzacji w ciężar kosztów tej działalności; również odsetki od kredytów stanowiły koszt tej działalności. Tym samym, zdaniem skarżącej art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy o p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania, lecz art. 10 ust.1 pkt 3. Niezależnie od tego skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych, że przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę nastąpiło w chwili zawarcia notarialnej umowy sprzedaży wyrażając pogląd, że przeniesienie własności nastąpiło w dniu [...] z chwilą wydania nieruchomości, co strony zastrzegły w § [...] umowy korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 155 § 2 Kc. Tym samym – wywodzi skarżąca – nawet przy przyjęciu, że była to sprzedaż majątku osobistego, nastąpiła ona po upływie 5 lat od nabycia, wobec czego obowiązek podatkowy nie powstał. W zakresie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania skarżąca w piśmie uzupełniającym nazwanym "oświadczeniem" złożonym [...] podniosła, że organy podatkowe nie poinformowały jej o tym, iż M. O. zadeklarował podatek od całego przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz że podatek z tego tytułu był objęty postępowaniem restrukturyzacyjnym dotyczącym jego zaległości podatkowych , co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skoro uznano, że cały podatek obciąża przedsiębiorcę należało umorzyć postępowanie wobec skarżącej. Skarżąca ponowiła także zarzut sprzecznego z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawieszenia postępowania postanowieniem z [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji, że sprzedaż nieruchomości dokonana aktem notarialnym z [...] przez współwłaścicieli, którzy nabyli ją w [...] stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy o p.d.o.f., a dochód z tej sprzedaży wyrażony w cenie określonej w umowie (art. 19 ust.1) podlega opodatkowaniu [...] % podatkiem zryczałtowanym (art. 28 ust.1 i 2) w wysokości 1/2 u każdego ze współwłaścicieli (art. 8). Nietrafne jest stanowisko, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła wykonaniu działalności gospodarczej M. O. Wyłączenie, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a – jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – dotyczy tylko sytuacji gdy przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest sprzedaż lub zamiana nieruchomości i praw majątkowych. M. O., a wcześniej oboje małżonkowie, nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, lecz w zakresie hotelarstwa i gastronomii zaś przedmiotowa nieruchomość z działalnością tą była tylko związana gdyż służyła do jej wykonywania. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność, że nieruchomość budynkowa poddana była odpisom amortyzacyjnym nie oznacza, że jej sprzedaż stanowiła przychód z działalności gospodarczej. zgodnie bowiem z art. 14 ust.2 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w [...] do przychodów z działalności gospodarczej zaliczano przychody ze sprzedaży składników majątku związanego z wykonywaną działalnością tylko nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8. Tak więc w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kosztami uzyskania przychodu były odpisy amortyzacyjne od wprowadzonego do ewidencji środków trwałych budynku pensjonatu oraz odsetki od kredytów inwestycyjnych pobranych na jego wzniesienie, gdyż był to środek trwały służący do wykonywania działalności gospodarczej i miał związek z uzyskanym przychodem. Natomiast sprzedaż tego środka będącego nieruchomością nie mogła być uznana za przychód z działalności gospodarczej, lecz jako źródło przychodu , o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy o p.d.o.f. Odmienny w tej kwestii pogląd skarżącej nie ma uzasadnienia prawnego. Również nie ma uzasadnienia prawnego stanowisko skarżącej, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła dopiero z chwilą jej wydania . Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 155 § 1 Kc umowa sprzedaży rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, co oznacza, że do przeniesienia własności dochodzi przez sam fakt zawarcia umowy i nie jest potrzebne przeniesienie posiadania (wydanie). Zastrzeżenie "chyba, że strony inaczej postanowiły" odnosi się do określenia innego niż chwila zawarcia umowy momentu przeniesienia własności rzeczy, a nie wydania. Zastrzeżenie takie jest jednak niedopuszczalne w odniesieniu do przeniesienia własności nieruchomości, co wynika z art. 157 § 1 Kc., zgodnie z którym własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Zgodnie zaś z art. 157 § 2 Kc jeśli w umowie zastrzeżono warunek lub termin do przeniesienia własności nieruchomości potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. W akcie notarialnym z [...] w § [...] sprzedający zobowiązali się wydać nieruchomość nabywcy w dniu [...]. Nie jest to jednak zastrzeżenie innego niż data umowy terminu przeniesienia własności nieruchomości, lecz oznaczenie terminu jej wydania, co w świetle charakteru prawnego umowy sprzedaży nieruchomości o podwójnym skutku zobowiązująco-rozporządzającym nie ma znaczenie gdyż własność nieruchomości przechodzi na nabywcę przez sam fakt zawarcia umowy niezależnie od tego kiedy zostanie wydania . Zatem zasadne i zgodne z powołanymi przepisami prawa jest stanowisko zaskarżonej decyzji, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w dniu [...] z chwilą zawarcia notarialnej umowy sprzedaży przenoszącej własność na nabywcę. Tym samym skoro sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (1995) trafnie uznano, że stanowi ona źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z art. 19 w/w ustawy przychodem ze sprzedaży nieruchomości praw majątkowych oraz innych rzeczy, warunkach określonych w art. 10 ust.1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszonej o koszty sprzedaży. Trafnie przyjęły organy podatkowe, iż w świetle tego przepisu dla celów podatkowych nie ma znaczenia czy i kiedy sprzedający otrzymali należność ani to czy przedmiot sprzedaży został wydany, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy. Powołany przez skarżącą wyrok NSA z [...] sygn. akt [...] dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z innych regulacji prawnych, nie mógł więc być przydatny w rozpatrywanej sprawie. Również nie był przydatny powołany w skardze wyrok Sądu Najwyższego z [...] sygn. [...] dotyczący sprzedaż fasoli i marchwi. Nie ma również podstaw do uznania za uzasadnione zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art.121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wskazał na czym miałoby polegać naruszenie w/w przepisów. Sąd, badając z urzędu przebieg postępowania, nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, zasady podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, ani też naruszenia obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zarzut dotyczący nie poinformowania skarżącej o postępowaniu restrukturyzacyjnym M. O. oraz, że obejmowało ono wykazany przez niego podatek z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości – jest bez znaczenia w sprawie bowiem nieprawidłowości popełnione przez M. O., będącego odrębnym podatnikiem, nie mają wpływu na obowiązki podatkowe skarżącej wynikające z powołanych wyżej i omówionych przepisów podatkowych. Okoliczność, że M. O. zadeklarował podatek od całej ceny ze sprzedaży nieruchomości, nie znosi bowiem zobowiązania skarżącej do zapłaty podatku od przypadającego na nią, jako współwłaścicielkę 1/2 przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości. Odnośnie zawieszenia postępowania postanowieniem z [...] należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że wynik dochodzenia karnego prowadzonego przez policję nie stanowił zagadnienia wstępnego w sprawie podatkowej. w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże skarżąca miała prawo do złożenia zażalenia, lecz z prawa tego nie skorzystała. Nie wnosiła również o podjęcie zawieszonego postępowania. Ponadto wadliwe zawieszenie postępowania nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, nie uzasadnia więc uchylenia decyzji z tej tylko przyczyny (art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a). W tym stanie wobec braku uzasadnionych podstaw skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.