I SA/Sz 809/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi m. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej m. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "[...] " S. z o. o. z siedzibą w W., dalej "spółka", w dniu 16 września 2014 r. zawarła umowę leasingu z L. P., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą L. L. P. z siedzibą w S.. W powyższej umowie strony uzgodniły, że spółka jako finansujący zobowiązana jest do nabycia w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa myjni samoobsługowej E. E. od M. A. i oddania zakupionej myjni L. P., jako korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, na zasadach określonych w ogólnych warunkach leasingu. Natomiast L. P. jako korzystający zobowiązał się do zapłaty na rzecz spółki wynagrodzenia pieniężnego, w uzgodnionych ratach, równego co najmniej cenie z tytułu nabycia myjni. Spółka tego samego dnia zawarła umowę sprzedaży z M. A. przy udziale L. P., której przedmiotem była myjnia bezdotykowa 3 stanowiskowa w wersji 2+1 marki E. E. Sprzedający zobowiązał się do wydania przedmiotu sprzedaży w miejscu wyznaczonym przez korzystającego, tj. w C. przy ul. K. L. P. jako inwestor w dniu 16 września 2014 r. wystąpił do Starostwa Powiatowego w D. P. z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę na terenie istniejącej stacji paliw bezdotykowej myjni samochodowej trzystanowiskowej w konfiguracji 2+1 (dwa stanowiska zadaszone, jedno bez zadaszenia), jednostanowiskowej myjni szczotkowej, zewnętrznych instalacji: zasilania energetycznego, kanalizacji technologicznej, deszczowej, gazowej do myjni i budynku istniejącej stacji paliw z podłączeniem kotłów gazowych, wodociągowej i przyłącza wody oraz utwardzenie terenu. Starosta D. w dniu 16 października 2014 r. wydał decyzję, udzielającą pozwolenia na budowę zgodnie z treścią wniesionego żądania. W decyzji tej, Starosta zakwalifikował obiekt myjni jako obiekt budowlany kategorii XVII. Powyższa inwestycja wykonana została dwuetapowo, tj. w wyniku zakończonych prac budowlanych w grudniu 2014 r. L. P. dokonał zgłoszenia do użytkowania obiektu budowlanego obejmującego bezdotykową myjnię samochodową trzystanowiskową 2+1, natomiast prace związane z wykonaniem myjni szczotkowej realizowane zostały odrębnie i były przedmiotem zgłoszenia do użytkowania w późniejszym terminie, tj. w 2015 r. Obiekt myjni szczotkowej nie był przedmiotem postępowania podatkowego oraz nie był objęty ww. umowami, tj. leasingu i sprzedaży. Burmistrz C. jako organ podatkowy wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień i deklaracji w sprawie. Spółka złożyła w dniu 27 lipca 2015 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2015 r., uwzględniającą wartość budowli w kwocie [...] zł i uiściła należny podatek. W dniu 17.11.2015 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości. W ocenie spółki, nadpłata powstała z powodu nienależnie opodatkowanych ruchomości w postaci urządzeń myjni samoobsługowej. Ponadto zdaniem spółki, za podatnika podatku od nieruchomości powinien być uznany leasingobiorca myjni. Obiekt myjni posadowiony został do przemijającego użytku i może być przeniesiony w inne miejsce przez użytkownika za zgodą spółki, a urządzenia mogą być demontowane i zastępowane nowymi. Spółka wskazała, że w zaistniałym stanie faktycznym urządzeni myjni nie podlegają opodatkowaniu, bowiem obowiązkowi temu mogą podlegać wyłącznie części budowlane. Powołując się na definicję budowli uregulowaną na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.) [dalej jako: u.p.o.l.] w odniesieniu do regulacji wynikających z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) [dalej jako: u.p.b.]. Burmistrz C. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] , w której odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, że spółka w 2015 r. pozostawała i nadal pozostaje właścicielem budowli - myjni bezdotykowej, która znajduje się we władaniu przedsiębiorcy oraz jest wykorzystywana przez inny podmiot do prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższy przedmiot został oddany do użytkowania w 2014 r. Przedmiotem sporu między organem podatkowym a spółką była kwestia uznania za budowlę myjni bezdotykowej w świetle przepisów u.p.o.l. oraz uznania spółki za podatnika ww. obiektu jako właściciela. Organ, powołując się na treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wskazał, że spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie. Organ podatkowy wskazał na definicję budowli na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i wyjaśnił, że ustawodawca definiując pojęcie budowli w zakresie przedmiotu opodatkowania odsyła do przepisów u.p.b., jednakże należy podkreślić ograniczony zakres tego odesłania, bowiem dotyczy ono wyłącznie pojęcia "obiekt budowlany" oraz "urządzenie budowlane". Organ wskazał, że na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych jak i doktryny ugruntowany został pogląd, że organ podatkowy dokonując prawno-podatkowej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w pierwszej kolejności oprzeć powinien się na przepisach wynikających z u.p.o.l., a następnie w zakresie ustawowego odesłania dokonać dalszej analizy zasad opodatkowania konkretnego obiektu stwierdzając w pierwszej kolejności, czy dany obiekt spełnia przesłanki obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a następnie po zakwalifikowaniu go do obiektu budowlanego ustalić czy jest to obiekt małej architektury czy obiekt ten ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a po wykluczeniu spełnienia przesłanek powyższych obiektów, należy taki obiekt zakwalifikować jako budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ odniósł się do definicji obiektu budowlanego w postaci budowli z art. 3 pkt 1 u.p.b. obowiązującej do 28 czerwca 2015 r. i rozważył pojęcie całości użytkowo- technicznej. Organ wskazał, że zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. dotycząca w definicji budowli wprowadzona 28 czerwca 2015 r. w żaden sposób nie rzutowała na zmianę zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych, gdyż ustawodawca dokonując powyższej zmiany w zakresie u.p.b., nie dokonał zmiany w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. Pomimo nie ujęcia przez ustawodawcę dotychczas stosowanego sformułowania "całości techniczno-użytkowej", obiekt budowlany nadal definiowany jest jako budowla wraz z instalacjami, co świadczy o postrzeganiu obiektu budowlanego jako obiektu stanowiącego całość techniczno-użytkową. W ocenie organu podatkowego, myjnia bezdotykowa jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l., zaś urządzenia myjni stanowią całość techniczno-użytkową myjni i na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla będąca obiektem budowlanym innym aniżeli budynek lub obiekt małej architektury, a także budowla jako urządzenie budowlane. W związku z powyższym niedopuszczalnym było oddzielanie części budowlanych od części niebudowlanych, bowiem mimo wprowadzonej zmiany w definicji obiektu budowlanego nadal jest nim obiekt kompletny, składający się z wielu powiązanych technicznie i funkcjonalnie elementów. Ponadto środek trwały w postaci myjni jest ujęty w ewidencji środków trwałych spółki jako jeden środek pod nazwą "myjnia samoobsługowa E. E." o wartości [...] zł. W ocenie organu podatkowego, dokonana korekta deklaracji DN-1 za 2015 r. nie znajdowała podstaw prawnych skutkujących uznaniem jej za prawidłową. Organ stwierdził, że spółka stosownie do obowiązujących przepisów prawa wynikających z art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3, art. 9 u.p.o.l. we właściwej kwocie [...] zł zadeklarowała w złożonej deklaracji DN-1 podatek od nieruchomości w 2015 r. Spółka zobowiązanie podatkowe uiściła w całości. Organ podatkowy, stojąc na stanowisku, że przedłożona korekta deklaracji DN-1 nie znajdowała uzasadnienia, nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości. Stwierdził, że spółka nie ma nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2015 r. w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ prawidłowo obliczyła i uiściła należny podatek w ww. okresie w łącznej wysokości [...] zł. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 1 u.p.b. przez przyjęcie, że ruchomości w postaci urządzeń myjni samochodowej E.-E. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle podczas gdy stanowią one urządzenia techniczne, które nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, - art. 3 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie urządzeń myjni w sytuacji gdy za potencjalnego podatnika tego podatku od nieruchomości powinien zostać uznany podmiot, z którym spółka zawarła umowę leasingu, który pełni rolę posiadacza samoistnego w zakresie tych urządzeń. W ocenie spółki, urządzenia myjni nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż opodatkowaniu podlegają wyłącznie części budowlane obiektu, a te nie należą do spółki. Przedmiotem umowy leasingu były jedynie urządzenia myjni. Urządzenia myjni zostały posadowione (przymocowane) jedynie do przemijającego użytku i nie stanowią części budowli. Spółka wskazała, że organ zignorował nową treść art. 3 ust. 1 u.p.b. obowiązującą od 28 czerwca 2015 r., iż obiekt budowlany musi być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wymóg ten przesądza o tym, że urządzenia myjni nie stanowią obiektu budowlanego. Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz uchwałę NSA z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13, gdzie wskazano, że nie sposób zaakceptować sytuacji, w której jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Urządzenia myjni nie są wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. i nie są podobne do przedmiotów wymienionych w tym przepisie. Spółka wskazała, że ustawodawca nie zdefiniował w przepisach u.p.b. budowli- myjni samochodowej jako całości. Określenie "myjnia samochodowa" występuje w załączniku do tej ustawy, w którym w kategorii obiektów budowlanych XVII wymieniono: "budynki handlu, gastronomii i usług, jak: sklepy, centra handlowe, domy towarowe, hale targowe, restauracje, bary, kasyna, dyskoteki, warsztaty rzemieślnicze, stacje obsługi pojazdów, myjnie samochodowe, garaże powyżej dwóch stanowisk, budynki dworcowe". Spółka podkreśliła, że ww. załączniku chodzi o myjnie, które są budynkami, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto zdaniem spółki, nie jest ona podatnikiem tego podatku z powodu, że samoistnym posiadaczem urządzeń myjni jest leasingobiorca. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wydało w dniu [...] r. decyzję nr [...] , w której utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i wskazał, że to spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie leasingobiorca, który jest posiadaczem zależnym rzeczy oddanej jemu w leasing, zaś właścicielem rzeczy pozostaje nadal spółka. Organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut odwołania odnoszący się do tego, że myjnia bezdotykowa będąca przedmiotem sprawy nie jest budowlą, lecz poszczególnymi urządzeniami technicznymi, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, spółka dokonała rozbioru myjni wyszczególniając składające się na nią urządzenia, z których każde potraktowała jak osobny przedmiot uzasadniający przyjęcie, że nie jest budowlą. Takie rozumowanie, według organu, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego i prawa budowlanego, do którego ustawa podatkowa odsyła w zakresie definicji budowli. W ocenie organu, prawo podatkowe uwypukla związek budowli z działalnością gospodarczą czyniąc przedmiotem opodatkowania tylko takie budowle, które są posiadane przez przedsiębiorcę, a więc faktycznie lub potencjalnie wykorzystywane do działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca podkreśla istotność przeznaczenia budowli. Wynika z tego, że w świetle prawa podatkowego budowla to taki obiekt, który jest zdolny spełnić swoje gospodarcze przeznaczenie. Temu celowi służą wszystkie urządzenia techniczne i inne elementy składające się na całość techniczno-użytkową, co nadaje tej całości cechy budowli. przedmiotowa myjnia bezdotykowa posiada wszystkie cechy budowli będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, że przeznaczeniem myjni jest umycie samochodu. Myjnia bezdotykowa jest rodzajem ręcznej myjni samochodowej. Zazwyczaj jest to myjnia samoobsługowa. Proces mycia opiera się na gorącej wodzie pod ciśnieniem i chemicznych środkach czyszczących. Taka myjnia powinna posiadać system uzdatniania wody lub obieg zamknięty, aby zanieczyszczenia nie dostawały się do gleby. Wszystkie urządzenia składające się na tę myjnię służą jednemu przeznaczeniu - umyciu samochodu. Każde z urządzeń osobno, bez połączenia z innymi elementami myjni nie nadaje się do wykorzystania gospodarczego w charakterze myjni. Na poparcie swojej argumentacji organ przywołał wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1205/14. Organ podał, że myjnia powstaje w procesie budowlanym, na który składają się roboty objęte zezwoleniem budowlanym i roboty montażowe. Bez znaczenia dla klasyfikacji obiektu jako budowli jest to, że można ją rozebrać i przemieścić w inne miejsce, ponieważ ani prawo podatkowe ani prawo budowlane nie wiążą takiej kwestii z definicją budowli. Organ wskazał, że budowle to najbardziej zróżnicowane pod względem konstrukcyjnym obiekty budowlane, z których każdy rodzaj ma wyróżniające go właściwości budowlane, konstrukcyjne, eksploatacyjne, itd. W świetle prawa podatkowego wszystkie te obiekty traktowane są jednakowo - wystarczy, że dany obiekt spełnia przesłanki budowli, aby stał się przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, spółka bezpodstawnie domaga się stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zapłaconym za myjnię bezdotykową. Podatek ten spółka zapłaciła, ponieważ taki obowiązek na niej spoczywał jako na właścicielu myjni, oraz że myjnia podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń i słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zobowiązanie organu podatkowego do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2015 r. i zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.b. przez przyjęcie, że ruchomości w postaci urządzeń myjni samoobsługowej E.-E. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy stanowią one urządzenia techniczne, które nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem; 2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "o.p.", przez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w szczególności: - brak ustalenia, które elementy myjni stanowią jej części budowlane, a które stanowią jedynie urządzenia techniczne zamontowane dla przemijającego użytku; - brak analizy, czy myjnia bądź urządzenia myjni stanowią obiekty wprost wymienione w przepisach u.p.b., lub czy są podobne do obiektów tam wprost wymienionych. Zdaniem spółki, organ odwoławczy błędnie utożsamia myjnię z urządzeniami myjni jako przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Według spółki, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają części budowlane, a nie urządzenia techniczne jakimi są urządzenia myjni. Spółka przekazała organowi pierwszej instancji, m.in. specyfikację myjni bezdotykowej, w której wyszczególnione są jej poszczególne elementy. Tym samym czynienie jej zarzutu, że "dokonała rozbioru myjni wyszczególniając składające się na nią urządzenia", zdaniem spółki, było niezrozumiałe. W ocenie spółki, przepisy prawa budowlanego potwierdzają słuszność jej argumentacji o możliwości opodatkowania wyłącznie części budowlanych (fundamentów), a nie samych urządzeń technicznych. Możliwość demontażu urządzeń myjni wskazuje, według spółki, na związek użytkowy tych urządzeń z myjnią, a nie za związek techniczny. Spółka podała, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zmiany art. 3 pkt 1 u.p.b. obowiązującej od 28 czerwca 2015 r. i jej wpływu na możliwość opodatkowania urządzeń myjni. Ponadto spółka wskazała, że obiektami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle mogą być wyłącznie obiekty, które zostały wprost wymienione jako budowle (urządzenia budowlane) w u.p.b., lub obiekty, które są do nich podobne. Myjnia, a także poszczególne elementy na nią się składające, nie zostały wprost wymienione w u.p.b., a także, w ocenie spółki, nie są podobne do jakiegokolwiek obiektu wymienionego w u.p.b. Spółka podała również, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do wykładni art. 3 pkt 3 u.p.b. zaprezentowanego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. W ocenie spółki, myjnia bezdotykowa - jako całość - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż obiekt taki (albo obiekt podobny) nie został wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.b.p. oraz nie stanowi obiektu podobnego do jakiegokolwiek obiektu wymienionego w u.p.b. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór w sprawie dotyczył nadpłaty w podatku od nieruchomości w okresie od stycznia do października 2015 r. w związku opodatkowaniem przez Gminę urządzeń myjni. Kwesta opodatkowania ma zasadnicze znaczenie w sprawie i rzutuje bezpośrednio na postępowanie w trybie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "o.p.". Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit.b u.p.b. (do 28 czerwca 2015 r.), obiektem budowlanym jest budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b. (do 11 września 2015r.), za budowlę należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Od 28 czerwca 2015 r. obowiązuje art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu, że za obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Od 11 września 2015 r. obowiązuje art. 3 pkt 3 u.p.b. w brzmieniu, że za budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), postępowanie to powinno być one prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) i w toku tego postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Zgodnie z art. 127 o.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest bowiem ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Stosownie do art. 210 § 1 i 4 o.p., wydana przez organ decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne przez podanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, które stanowi wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Powyższy przepis stanowi, że uzasadnienie decyzji ma wyjaśniać przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W przypadku decyzji organu odwoławczego oznacza to w szczególności wymóg odniesienia się do zarzutów odwołania i wyjaśnienia, dlaczego organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne, a co za tym idzie - dlaczego uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. Podkreślić przy tym należy, że staranność przekazywania adresatowi decyzji argumentów wykorzystanych przy jej formułowaniu jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia, stąd wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ administracji publicznej, powinno być dokonane w sposób czytelny nie tylko dla organu odwoławczego lub sądu, lecz także dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata decyzji. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie przeanalizował stanu faktycznego oraz argumentów w złożonego przez spółkę odwołania i nie dokonał ponownego rozpoznania sprawy w kontekście ww. przepisów. Organ odwoławczy pominął w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zmianę przepisów u.p.b. i jej wpływu na przepisy u.p.o.l. Wskazać należy także, że organ odwoławczy nie odniósł do wytycznych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku przeprowadził analizę siatki pojęciowej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jej powiązań z innymi działami prawa, wskazując liczne niedoskonałości. Co istotne, z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że za budowle można uznać: "(...) 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje". Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że nie można wykluczyć, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą decydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. W ocenie Sądu, organ odwoławczy winien przeprowadzić analizę stanu faktycznego pod tym kątem, gdyż ma to bezpośredni wpływ na kwestię ewentualnej nadpłaty. Organ odwoławczy winien też wyraźnie wskazać czy uznaje za przedmiot opodatkowania w sprawie: budowlę w postaci myjni, czy też część budowli myjni w postaci urządzeń technicznych lub budowlę w postaci urządzeń technicznych traktowaną jako urządzenia budowlane odrębną od budowli myjni i jak w związku z tym kształtuje się opodatkowanie obiektu, który według organu, jest przedmiotem opodatkowania w sprawie. Organ winien tę kwestię wyjaśnić tym bardziej, że jak wynikało z akt spółka na podstawie umowy sprzedaży z 16 września 2014 r. (§ 1) nabyła od M. A. myjnię bezdotykową 3 stanowiskową w wersji 2+1 marki E. E., której szczegółowa specyfikacja stanowiła załącznik nr 1 do ww. umowy. Specyfikacja ta obejmowała: cztery programy mycia, system sterowania myjnią, sekcję pomp i dozowania chemii, kocioł grzewczy, zmiękczacz wody, demineralizator (system odwróconej osmozy),system antymrozowy, sterowanie oświetleniem obiektu, lance myjące, panel wyboru programu oraz zabudowę stanowisk mycia. W ocenie spółki, nabyła ona urządzenia myjni, które nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.o.l., gdyż połączone są one z myjnią jedynie w sposób funkcjonalny a nie techniczny. Podkreślić należy, że zakupiona myjnia została ustawiona na terenie stacji paliw użytkowanej przez L. P.- leasingobiorcę ww. myjni na podstawie zawartej w dniu 16 września 2014 r. umowy leasingu ze spółką (§ 2, załącznik nr 3 do ww. umowy zawiera specyfikację przedmiotu leasingu odpowiadającą specyfikacji wyżej opisanej umowy sprzedaży), zaś części budowlane (fundament) myjni nie stanowiły własność spółki. Istnienie płyty fundamentowej wynikało ze znajdującego się w aktach projektu budowlanego myjni z dnia 16 października 2014 r. i zdjęć. Ponadto jak wynikało z projektu budowlanego zaplanowano budowę obiektu parterowego w konstrukcji stalowej jako pomieszczenia technicznego wyposażonego we wszystkie urządzenia niezbędne do funkcjonowania myjni. Wykonanie tego obiektu potwierdził protokół oględzin z dnia 27 stycznia 2016 r. i zdjęcia. Z protokołu wynikało, że oględzinom poddano myjnię bezdotykową dwustanowiskowa z jednym stanowiskiem odkrytym. Do myjni przylega zabudowa kontenerowa, w której umieszczona jest cała aparatura i wszelkie urządzenia obsługujące myjnię: zbiorniki, termometry, kotły i inne. Zabudowa kontenerowa składa się z dwóch części- myjni jednostanowiskowej szczotkowej, która nie była objęta oględzinami, z uwagi na jej odrębność, według organu, od myjni bezdotykowej. Druga część zabudowy kontenerowej obejmuje pomieszczenie z ww. aparaturą i urządzeniami myjni, umożliwiające funkcjonowanie myjni. Jak wskazał organ obiekt myjni składa się ze stalowej konstrukcji oraz tworzywa, jest zadaszony-2 stanowiska, posadowiony na betonowej wylewce, w której zamontowany jest system umożliwiający odprowadzanie wody. Trzecie stanowisko jest niezabudowane i niezadaszone. Urządzenia myjące zamontowane są ponad konstrukcją myjni. Stanowiska myjni (zadaszone) wyposażone są w automat do pobierania opłat oraz wyboru programu mycia oraz oświetlenie przymocowane do górnych części konstrukcji stalowej. Przy górnej części znajdują się także urządzenia nawadniające połączone z urządzeniami zlokalizowanymi w pomieszczeniu technicznym w części kontenerowej, a także urządzenia pozwalające na mycie pojazdów w kształcie "pistoletu" umieszczone przy stanowisko mycia. Do protokołu dołączono zdjęcia oprócz pomieszczenia, w którym były urządzenia techniczne, gdyż nie wyrażono zgody na jego sfotografowanie. Z treści powyższego protokołu wynikało, że oprócz urządzeń myjni, będących własnością spółki w skład obiektu budowlanego- myjni bezdotykowej wchodziły też inne części tego obiektu jak fundament i obiekt kontenerowy, gdzie miały być posadowione urządzenia myjni umożliwiającymi jej funkcjonowanie, zaś z akt nie wynikało, aby ich właścicielem była spółka. Jest to istotne, gdyż w zaskarżonej decyzji organ skłaniał się do traktowania budowli myjni bezdotykowej jako całości użytkowo-technicznej, której funkcja polegać miała na myciu samochodów. Przy tej koncepcji organ winien wyjaśnić i rozważyć kwestię istnienia kilku właścicieli części składowych myjni traktowanej jako jednego obiektu budowlanego- budowli (myjni) na możliwość opodatkowania całości lub części obiektu. Wskazać należy, że w dniu 16 października 2014 r. Starosta D. wydał decyzję, w której zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia L. P. na budowę dla zamierzenia budowlanego w postaci: bezdotykowej myjni samochodowej trzystanowiskowej w konfiguracji 2+1 (objęta sporem); jednostanowiskowej myjni szczotkowej, zewnętrznych instalacji –zasilania energetycznego z budynku istniejącej stacji CPN do myjni, wodociągowej od studni wodomierzowej do myjni, kanalizacji technologicznej z budynku do studni za separatorem, kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody deszczowe z dachów do gruntu, gazowa od zaworu głównego w szafce gazowej na granicy do myjni i budynku istniejącej stacji paliw z wewnętrzną instalacją gazową z podłączeniem kotłów gazowych oraz budowa przyłączy wody od sieci wodociągowej; utwardzenie terenu. W decyzji określono kategorię obiektu budowlanego - XVII. W niniejszej sprawie nie ma to jednak znaczenia, gdyż powyższa kategoria obiektu budowlanego wynikająca z załącznika do u.p.b. dotyczy wyłącznie budynków, zaś budynkiem nie jest - budowla - myjnia bezdotykowej. Organ przy dokonywaniu wykładni prawa winien mieć również na uwadze, że od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje art. 2a o.p. W świetle powyższego, mając na uwadze art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany jest uwzględnić ww. wskazania Sądu stanowisko Sądu i wydać decyzję z pełnym poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Ocena pozostałych zarzutów skargi była przedwczesna. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).