I SA/Sz 81/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. G. B. (zw. dalej: "Gminą" bądź "Skarżącą") w dniu 25 września 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych na cmentarze. Opisując stan faktyczny Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych usytuowanych na terenie Gminy, na których świadczy odpłatnie usługi (dalej: "usługi cmentarne"), w szczególności: udostępniania miejsca pod grób zwykły ziemny, murowany, dziecięcy oraz pod grobowiec rodzinny, udostępniania miejsc na urnę, udostępniania kaplicy cmentarnej, przedłużania użytkowania istniejących miejsc pochówku, umożliwiania wjazdu na cmentarz. Gmina administruje cmentarzami, w tym świadczy usługi cmentarne, we własnym imieniu i na własną rzecz, na podstawie umów cywilnoprawnych, które są zawierane z podmiotami trzecimi, co do zasady w formie ustnej. Wysokość opłat za usługi cmentarne wynika ze stosownych uchwał Rady Gminy w B. , w chwili obecnej z uchwały nr [...] z 30 listopada 2016 r. w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z cmentarzy i urządzeń cmentarnych G. B.. Gmina uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: "Organ") z [...] r., sygn. [...] w której Organ potwierdził stanowisko Gminy, zgodnie z którym świadczone przez Gminę usługi cmentarne będą stanowiły czynności opodatkowane VAT Gminy, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia z VAT. Obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych, Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Gmina wskazuje, iż w przyszłości mogą zdarzyć się również sytuacje, w których będzie ona zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzami nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2017 r. poz. 912, ze zm.; dalej: "ustawa o cmentarzach") oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769, ze zm.; dalej: "ustawa o pomocy społecznej"), gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Gmina podkreśliła, że jej zamiarem jest wykorzystywanie cmentarzy komunalnych w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku (co zostało potwierdzone w uzyskanej przez Gminę Interpretacji). Gmina dodała, że prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, ze zm.), tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych. W związku z prowadzeniem cmentarza Gmina ponosi różnorodne wydatki: bieżące i inwestycyjne. Na tle tak przedstawiono stanu faktycznego, Gmina zadała następujące pytanie: czy Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych na cmentarze? Zdaniem Gminy, będzie ona miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków zarówno wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych. Powołując treść art. 86 ust.1 oraz art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., zw. dalej: "u.p.t.u.") Gmina wskazała, że z tytułu świadczenia usług cmentarnych jest podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane są odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez Gminę z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, Gmina dokonuje w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, zdaniem Gminy, usługi cmentarne nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Gmina wskazała, że drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. W jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie przez Gminę wydatków na cmentarze komunalne (zarówno wydatków bieżących na utrzymanie cmentarzy, jak i inwestycyjnych) jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarzy, odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczeniem przez Gminę usług cmentarnych). Zdaniem Gminy, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu niezadbanym, nieuporządkowanym etc. Dodatkowo Gmina podkreśliła, iż w ramach prowadzonej działalności może dojść do sytuacji, w której Gmina dokona pochówku, za który nie otrzyma wynagrodzenia. Jednakże takie sytuacje będą wynikały z przepisów prawa i mają charakter sporadyczny. Gmina podkreśliła, że jej zamiarem jest wykorzystywanie cmentarzy komunalnych wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do czynności opodatkowanych VAT. Gmina dodała, że jej stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w dniu [...] r. wydał interpretacją indywidualną nr [...] w której stwierdził, że stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Organ interpretacyjny zauważył, że na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. Odwołując się następnie do ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej ( Dz.U. z 2018 r. poz. 1508) oraz ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz.U. z 2017 r., poz. 912) organ interpretacyjny wskazał, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji, podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy. Zdaniem organu interpretacyjnego, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Zatem dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. W świetle powyższego, organ interpretacyjny uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy komunalnych. W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ma prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z bieżącymi oraz inwestycyjnymi wydatkami na funkcjonowanie i utrzymywanie cmentarza, to winna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2 a u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, G. B. reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 14 c § 1 i § 2 w zw. z art. 14 b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej: "O.p.") poprzez udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do wszystkich zaprezentowanych przez Gminę elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz pominięcie istotnych argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do wniosku; b. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS; 2. przepisów prawa materialnego, tj .: a. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, iż czynności sprawienia pogrzebu osoby bezdomnej, za które Gmina otrzymuje zwrot kosztów z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, b. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, że sprawienie pochówków osób bezdomnych stanowi działalność inną niż gospodarcza i tym samym, Gmina w tej sytuacji nie występuje w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., c. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, iż Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi, pomimo iż cmentarze te obecnie wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT, d. art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w stosunku do wydatków poniesionych na cmentarze, podczas gdy przedmiotowe cmentarze wykorzystywane są tylko i wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018, poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz.1302 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zatem, kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu i w zakresie powodującym konieczność jej uchylenia. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd zarzutów tych nie podziela. Nie doszło do naruszenia przepisu art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 O.p. w sposób opisany w skardze. Zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi w tych przepisach opisane, a zatem, po pierwsze, zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Po wtóre, z uwagi na negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym – co w pełni odpowiada brzmieniu § 2 art. 14c O.p. Przy czym, jak wynika z treści uzasadnienia interpretacji, jest to ocena całościowa. W żadnym razie nie można uznać, aby doszło do zarzucanej w skardze nieuprawnionej ingerencji organu w przedstawiony stan faktyczny bowiem Gmina we wniosku interpretacyjnym wyraźnie wskazała, że może dojść do sytuacji, w której dokona pochówku, za który nie otrzyma wynagrodzenia, a takie sytuacje będą wynikały wprost z przepisów ustawy. Gmina podkreśliła także, co jest oczywiste, że są to sytuacje sporadyczne i wyjątkowe. Z treści interpretacji wynika, że organ interpretacyjny wyraźnie wskazał (str. 12 interpretacji), że wykonywane przez Gminę na cmentarzach odpłatne czynności stanowią/stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu i jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia, co zresztą zostało już potwierdzone w uzyskanej przez Gminę interpretacji. Niemniej jako nieprawidłowe oceniono stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania wszystkich wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy za związane wyłącznie z działalnością gospodarczą, skoro Gmina może świadczyć także usługi pozostające poza systemem VAT, gdyż będą one wykonywane w ramach zadań własnych Gminy, co zostało wskazane wprost we wniosku interpretacyjnym. Jako bezzasadny ocenić należy zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., postrzeganego przez stronę jako zastosowanie przez organ interpretacyjny reguły wykładni "in dubio pro fisco", doprowadzającej do konkluzji niekorzystnej dla strony, a korzystnej dla fiskusa. Nie sposób też zgodzić się z zarzutem o wadliwym sporządzeniu uzasadnienia interpretacji, gdyż organ przeprowadził szczegółowe wywody prawne, wskazał przepisy prawa, zinterpretował je oraz dokonał ich subsumpcji do stanu sprawy przedstawionego we wniosku. W ocenie Sądu, analiza wniosku interpretacyjnego nie nasuwa też żadnych wątpliwości, co do zakresu żądanej interpretacji, a wniosek ten zawierał wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa, brak było zatem podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 169 §1 O.p. Sąd nie podziela też zarzutu, zawartego w uzasadnieniu skargi, o naruszeniu przepisów art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p. Przepisy te nie są bezwzględnie wiążącą regułą interpretacyjną, lecz niwelują niekorzystne sankcje w przypadku zastosowania się przez podatnika, na etapie stosowania prawa, do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, w jej rozumieniu zdefiniowanym w § 5 art. 14n O.p. Wskazać jednak trzeba, że przywołane przez skarżącą interpretacje indywidualne dotyczyły przypadków świadczenia usług cmentarnych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych – które również w tej sprawie organ uznał za podlegające opodatkowaniu VAT, a zatem zgodnie z tymi interpretacjami. Jeśli chodzi o kwestie merytoryczne, to na plan pierwszy wysuwa się zagadnienie, czy nałożony ustawowo na Gminę obowiązek pochówku osób bezdomnych, mieszczący się w ramach zadań własnych Gminy, jako organu władzy publicznej (art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej), wyczerpuje pojęcie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przy czym, nałożony na Gminę, mocą art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach, obowiązek pochowania zwłok nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw (art. 10 ust. 4 tej ustawy). I tak, w myśl art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, w przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez minę, poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy. Zasadniczo zaś, w myśl art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach, prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa rodzina osoby zmarłej. Zatem niewątpliwie zasadny był, wysnuty na podstawie ww. przepisów, wniosek organu interpretacyjnego, że działania polegające na sprawieniu pochówku osobie bezdomnej są obligatoryjnie nakazane Gminie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym w myśl w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Definiując istotne w tej sprawie pojęcie usług, Dyrektor KIS słusznie, zdaniem Sądu, podkreślił w punkcie wyjścia, że podatek od towarów i usług dotyczy świadczeń na rzecz konsumentów (obciąża konsumpcję). Dopóki zatem nie ma podmiotu, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym (nawet potencjalne), wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą (dostawą towaru), ponieważ nie ma wówczas odbiorcy świadczenia. Dodatkowo, odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę (dostawę). Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT. Takie rozumienie pojęcia usługi, dokonywane w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jest aprobowane w piśmiennictwie. Podkreśla się w nim, że warunkiem uznania danego zdarzenia za usługę jest istnienie "świadczenia", rozumianego jako każde zachowanie się (działanie lub zaniechanie) na rzecz innej osoby. Dla stwierdzenia, że ma miejsce usługa na gruncie u.p.t.u., konieczne jest zidentyfikowanie bezpośredniego konsumenta, a zatem w tym przypadku odbiorcy świadczenia - odnoszącego z niego korzyść choćby potencjalną. Jeżeli nie można ustalić podmiotu, który z danego zaniechania odniósłby lub powinien był odnieść korzyść, to – chociażby nawet zachowanie to było pożądane czy też przynoszące ogólną korzyść, np. z punktu widzenia ogólnospołecznego czy też innej zbiorowości – nie będzie stanowić usługi. Nie można także zakładać, że podmiot, który płaci za dane świadczenie polegające na zaniechaniu, jest jego beneficjentem. Związek między świadczeniem a zapłatą za nie musi być wyraźnie widoczny (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2017, str. 171–172). To trafne stanowisko organu interpretacyjnego znajduje również dostateczne oparcie w orzecznictwie TSUE, w którym przyjmuje się, że istnienie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT wymaga wyraźnego wskazania świadczenia i jego konsumenta (tak w wyrokach: z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 [...], z 29 lutego 1996 r. C-215/94 [...] oraz z 18 grudnia 1997 r. C-384/95 [...] O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L, Nr 347), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Ponieważ "świadczeniem" (dla bytu usługi konieczne jest "świadczenie") jest każde zachowanie się na rzecz innego podatnika, to świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Podkreślić trzeba, że ze sposobu sformułowania pytania oraz z zajętego stanowiska wynikało, że Gmina odnosiła swe wątpliwości interpretacyjne do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, czyli zarówno do wykonywanych obecnie na terenie cmentarza komunalnego wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, jak i w przyszłości – także usług pochówku osób bezdomnych – co w jej ocenie jest również wykorzystywaniem cmentarza komunalnego w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, przez co w konsekwencji uznawała, że te czynności również stanowią działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Z tym, że w tym ostatnim przypadku zapłata za pochówek osoby bezdomnej następuje w szczególny sposób, tj. może ona nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej, z zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego. Jednocześnie Gmina wskazywała na swój zamiar wykorzystywania cmentarza komunalnego w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Jednakże, co wyżej wskazano, aby wystąpiła usługa, w rozumieniu tej ustawy podatkowej, musi istnieć "świadczenie" rozumiane jako określone zachowanie się, przy czym musi zostać zidentyfikowany odbiorca takiego "świadczenia". Nawet w przypadku, gdy zwrot wydatków Gminy na taki pochówek następuje z masy spadkowej zmarłego lub z zasiłku pogrzebowego, nie można mówić o odbiorcy świadczenia (tylko istnienie zidentyfikowanych osób bliskich, od których gmina może uzyskać zwrot poniesionych wydatków pozwala na zakwalifikowanie czynności gminy jako świadczenia usługi, a to wobec wystąpienia odbiorcy świadczenia i uzyskania pokrycia wydatków, rozumianego jako wynagrodzenia za usługę). Nie budzi również zastrzeżeń stanowisko organu interpretacyjnego, znajdujące oparcie w treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., że warunkiem opodatkowania danego świadczenia jest jego odpłatność. Innymi słowy, świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Odpłatność występuje wtedy, gdy istnieje związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie. Z powyższych rozważań wypływa wniosek o zasadności stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji, że usługi sprawienia pogrzebu osobie bezdomnej, także w przypadku, gdy Gmina otrzymuje ww. zwrot kosztów, nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych zawartych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i nie stanowiąc usługi (art. 8 ust. 1) i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca wykonuje te czynności w ramach swych zadań własnych o charakterze obowiązkowym, a skoro nie są one usługą, to wykonuje te czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym, w tym zakresie nie występuje ona w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Konsekwencją aprobaty stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, musiało stać się uznanie zarzutów skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., za bezzasadne. Skarżąca nie przeciwstawiła przyjętej przez organ wykładni tych przepisów wystarczającego uzasadnienia dla postawionej przez siebie tezy, iż sprawienie przez Gminę pogrzebu osoby bezdomnej w przypadku, gdy zwrot kosztów pogrzebu osoby bezdomnej następuje z masy spadkowej lub z zasiłku pogrzebowego, jest odpłatnym świadczeniem usług. Przede wszystkim nie wskazała, kto jest, jej zdaniem, w tym przypadku odbiorcą świadczenia. Niewskazanie takiego podmiotu (świadczeniobiorcy) uniemożliwia z kolei ustalenie kolejnej kwestii, a mianowicie, jaki stosunek prawny występuje między Gminą a takim podmiotem, który byłby podstawą wypłaty wynagrodzenia, czyli odpłatności za usługę. Ponieważ odbiorca świadczenia musi być innym podmiotem niż ten, który takie świadczenie wykonuje, to ograniczenie się przez skarżącą jedynie do argumentacji o otrzymaniu wynagrodzenia (tyle że z innego źródła) nie może być wystarczające dla uznania, że w omawianym tu zakresie ma miejsce odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tylko taka czynność mogłaby być objęta opodatkowaniem. Jeśli chodzi o zakres podmiotowy opodatkowania, to niewątpliwym jest, że dla objęcia danej czynności opodatkowaniem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, musi być ona dokonana przez podatnika, a nadto w ramach działalności gospodarczej definiowanej na użytek tej ustawy w jej art. 15 ust. 2. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast podatnikiem, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u., za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność zostanie dokonana przez podmiot będący podatnikiem, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy. Powołane przez organ przepisy ustawy o samorządzie gminnym jednoznacznie wskazują, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze podatnika podatku VAT (art. 15 ust. 1). Jednocześnie, z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z ww. przepisami u.s.g. wynika, że gminy są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny zajął jednoznaczne i prawidłowe stanowisko, że odpłatnie dokonywane przez stronę usługi cmentarne, na podstawie umów cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (nie są objęte zwolnieniem). Wyjaśnił, że w tym przypadku istnieje świadczenie (bezpośredni konsument, który odnosi z niego korzyść, inny niż świadczeniodawca) oraz wynagrodzenie (odpłatność), a między świadczeniem a wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek. Trudno zatem zrozumieć, dlaczego strona zarzuca w skardze pominięcie tego istotnego elementu opisu sprawy, tj. że obecnie świadczy wyłącznie czynności odpłatne na podstawie umów cywilnoprawnych (i przedstawionej na jego gruncie jej argumentacji), skoro organ wyraźnie zgodził się ze Skarżącą, że w przypadku wykonywania takich odpłatnych usług cmentarnych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, należy je uznać za czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Umknął w tym przypadku Skarżącej, fakt, że organ dokonując oceny jej stanowiska odniósł się do wszystkich czynności jakie wykonuje/może wykonywać, gdyż zapytanie dotyczyło zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego; przy czym w zdarzeniu przyszłym Gmina ulokowała swój opis dotyczący możliwych w przyszłości do wykonywania czynności, a konkretnie, również pochówku osób bezdomnych i ich skutków na gruncie podatku VAT. Zwrócić należy w tym względzie uwagę, że organ, oceniając stanowisko wnioskodawcy, nie dokonał rozdzielenia możliwych na gruncie u.p.t.u. kwalifikacji przedstawionych zdarzeń chronologicznie (stan faktyczny, zdarzenie przyszłe), lecz ta dystynkcja przebiegała w płaszczyźnie charakteru zdarzeń podlegających kwalifikacji prawnopodatkowej (podlegające opodatkowaniu, bądź nie). Argumenty Skarżącej nie zdołały, zdaniem Sądu, podważyć trafności stanowiska organu, że Gmina, realizując zadanie własne w ramach władztwa publicznego, w zakresie sprawienia pogrzebu wykonuje/będzie wykonywać czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W żadnym też razie, wbrew zarzutom skargi, nie dojdzie do naruszenia zasady neutralności, skoro odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko w przypadku stwierdzenia związku zakupów towarów i usług, w cenie których zawarty jest podatek naliczony, z czynnościami opodatkowanymi. Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, że prawidłowe jest stwierdzenie organu, że nie wszystkie wydatki (bieżące i inwestycje) służą działalności opodatkowanej. Nie stanowi to o naruszeniu art. 86 ust. 1 u.p.u., a jest jedynie logiczną konsekwencją ww. kwalifikacji działań Gminy w zakresie pochówku osób bezdomnych. Skoro Skarżąca nie podważyła skutecznie tego stanowiska organu, to również nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W świetle treści tego przepisu, a także art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przyjęcie, że te wydatki nie służą wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności (pozostającej poza systemem VAT), uprawniało do wniosku, że stronie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu ww. zakupów. Skarżąca powinna zatem przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju sprzedaży, z którą te wydatki są związane. Tym samym, w sprawie zasadnie organ wskazał na obowiązek strony dokonania, tzw. alokacji podatku naliczonego do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT i jeśli taka możliwość bezpośredniej alokacji wystąpi, to zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 – w części, w jakiej te wydatki będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast, jeśli nie będzie takiej możliwości, wówczas wyliczenie podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej winno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u. W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ma prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z bieżącymi oraz inwestycyjnymi wydatkami na funkcjonowanie i utrzymywanie cmentarza, to winna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2 a u.p.t.u. Podsumowując, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja zawiera właściwą ocenę stanowiska Skarżącej wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazaniem prawidłowego stanowiska. Jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ również wystarczająco odniósł się do podniesionych przez Gminę argumentów. Takie działanie organu nie może też być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.