I SA/Sz 812/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Ł. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia 8 maja 2015 r. nr [....] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia 14 listopada 2014 r. określającą [...] – dalej jako: "skarżący" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2015 r. organ odwoławczy sprostował własną decyzję z dnia 8 maja 2015 r. w zakresie dat oraz numerów znajdujących się w sentencji decyzji oraz w jej uzasadnieniu. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ I instancji wydał decyzję na mocy której określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: – za lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł, – za sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł, – za wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł, – za październik 2009 r. w wysokości [...] zł, – za listopad 2009 r. w wysokości [...] zł, – za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł. Podstawą określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym było uznanie, że w okresie od dnia 29 lipca 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. skarżący był w posiadaniu [...] kg tytoniu do palenia, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza. Wykonywane przez skarżącego czynności polegały na posiadaniu i oferowaniu do sprzedaży tytoniu do palenia niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono akcyzy. Sprzedaż dokonywana była przez skarżącego za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl poprzez nicki: [...]. Skarżący w badanym okresie prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie prowadził żadnych rejestrów i ewidencji, jak również nie składał informacji i deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego. W piśmie z dnia 14 kwietnia 2014 r. skarżący wyjaśnił, że na portalu internetowym Allegro.pl posiadał nicki: "[...]" i "[...]" zaś przedmiotem sprzedaży dokonywanego za pośrednictwem tego portalu był tytoń marki "[...]". Ponadto poinformował, że zaopatrywał się w ten tytoń na bazarze w miejscowości [....] i nie posiada danych sprzedającego oraz dowodów jego zakupu. Wskazał także, że przesyłki z tytoniem wysyłał do kupujących drogą pocztową. W trakcie przesłuchania skarżący zeznał do protokołu nr [....] z dnia 13 maja 2014 r. m.in., że: - posiadał nicki: "[...]" i "[...]", - sprzedawał na portalu Allegro towary jednakże nie pamięta jakie to były towary, - nie pamięta producenta sprzedawanego tytoniu o nazwie "[...]", "[...]" i "[...]", - w okresie od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. z nicków: "[...]" i "[...]" nie korzystały inne osoby, - nie pamięta adresów placówek pocztowych, za pośrednictwem których wysyłał sprzedawany tytoń, - nie pamięta, czy na opakowaniach tytoniu znajdowały się znaki akcyzy, - nie posiada dowodów zakupu z potwierdzeniem na to, że od nabytego przez niego tytoniu została opłacona akcyza. W toku postępowania organ I instancji zwracał się wielokrotnie do skarżącego o udzielenie szczegółowych informacji m.in. w zakresie: nicków za pośrednictwem, których dokonywał sprzedaży tytoniu na portalu Allegro.pl (w tym nicków zarejestrowanych na osoby trzecie), wskazanie źródła pochodzenia sprzedawanego tytoniu o nazwie "[...]", "[...]" i "[...]", dostarczenie wszelkich dowodów dotyczących zakupionego towaru oraz wskazania od kogo i gdzie tytoń był nabywany, czy od posiadanego tytoniu zapłacony został podatek akcyzowy. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na powyższe zapytania. Ponadto organ I instancji zwrócił się o udzielenie informacji z zakresu nabycia, dysponowania i sprzedaży tytoniu do palenia na portalu Allegro.pl do Naczelnika Urzędu Skarbowego i Naczelnika Urzędu Celnego w [...], Grupy Allegro Sp. z o.o., PayU S.A., Poczty Polskiej S.A., firm kurierskich oraz banków. Organ I instancji zwrócił się także do [...] [...] (żony skarżącego) i [....] [...] (matki skarżącego) o udzielenie pisemnych wyjaśnień odnoście sprzedaży poprzez nicki: "[...]" i "[...]" oraz wezwano te osoby do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadków. Jako dowód w postępowaniu, organ I instancji włączył także zestawienie sprzedaży na portalu Allegro.pl wraz z opisami aukcji i komentarzami kupujących oraz regulamin Allegro.pl. W rozstrzygnięciu organ I instancji uwzględnił dane otrzymane w wyniku ww. wystąpień. Z informacji tych wynika, że skarżący nie figurował w rejestrze podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie figurował w ewidencji podatników podatku akcyzowego i nie składał deklaracji z tytułu podatku akcyzowego. Z materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wynika, że Referat Dochodzeniowo-Śledczy Urzędu Celnego w [...] prowadził postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks. W toku postępowania skarżący zeznał m.in., że: na portalu Allegro.pl zarejestrował się latem 2007 r. pod nickiem "[...]", na początku sierpnia 2009 r. na bazarze w [...] zakupił 20 paczek tytoniu "[...]" (po 1 kg w cenie [...] zł, a następnie sprzedał go na Allegro.pl za [...] zł sztuka, następne partie tytoniu kupował w [...] za kwotę [...] zł, a sprzedawał po [....] zł. Ponadto poinformował, że zakupiony tytoń miał banderole, które wyglądały na oryginalne, nie posiadał jednak nadrukowanej ceny. Wskazał również, iż kupowaniem tytoniu "[...]", a następnie sprzedawaniem go przez internet zajmował się od lata do jesieni 2009 r. i w ten sposób sprzedał około 450 paczek tytoniu "[...]". Organ I instancji odniósł się, także do przekazanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] piśma z dnia 7 sierpnia 2009 r., w którym przedsiębiorca [...] wyjaśnił, że tytoń do palenia "[...]" w opakowaniach 1 kg produkowany był do końca lutego 2009 r. Końcowa partia produkcyjna wyżej wymienionego tytoniu oznaczona była maksymalną ceną detaliczną w wysokości [...] zł i była to najwyższa stosowana dla danego produktu cena. Ponadto w piśmie z dnia 4 września 2009 r. przedsiębiorca poinformował, że otrzymuje telefony od osób, które zakupiły tytoń "[...]" na portalu Allegro.pl i skarżą się na jego jakość (tytoń pleśnieje). W związku, z tym ma podejrzenia, że tytoń oferowany na portalu Allegro.pl pochodzi w większości z nielegalnej produkcji. Ponadto organ I instancji uwzględnił dane pochodzące od Naczelnika Urzędu Celnego w [...], który przesłał akt oskarżenia nr [...] z dnia 25 czerwca 2010 r., w którym oskarżono skarżącego o to, że w dniach od 6 sierpnia 2009 r. do 1 października 2009 r. poprzez serwis internetowy Allegro.pl sprzedał 423 opakowania tytoniu "[...]" o wadze 1 kg każde, uchylając się od opodatkowania poprzez nieujawnienie do dnia 25 listopada 2009 r. Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] przedmiotu opodatkowania, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks. Na tej podstawie Sąd Rejonowy [...] w dniu 27 października 2010 r. wydał wyrok nakazowy, sygn. akt [...] w którym uznał skarżącego za winnego zarzucanego mu czynu. W dniu 6 listopada 2010 r. została stwierdzona prawomocność i wykonalność wyroku. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił na ustalenie danych dotyczących transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu Allegro: – nick "[...]": odbyło się 28 aukcji obejmujących tytoń w łącznej ilości [...] kg (w przypadku jednej aukcji (nr [...]) nastąpił zwrot kwoty prowizji w kwocie [...] zł, – nick "[...]": odbyły się 22 aukcje obejmujące tytoń w łącznej ilości [...] kg, – nick "[...]": odbyło się 8 aukcji obejmujących tytoń w łącznej ilości [...] kg (89 szt. x 1 kg i 20 szt. x 0,5 kg). W przypadku "[...]" nie uzyskano od Grupy Allegro Sp. z o.o. informacji, na kogo był zarejestrowany ww. nick, jak również elektronicznego rejestru transakcji dokonywanych za jego pośrednictwem. Jednakże inne dane (komentarz kupującego) potwierdzają okoliczność, że sprzedaży 1 kg tytoniu za jego pośrednictwem dokonał skarżący. Organ I instancji ustalił również, iż właścicielem rachunków bankowych obsługiwanych przez PayU S.A. i wykorzystywanych do opłaty prowizji za sprzedaż przedmiotów na portalu Allegro.pl za pośrednictwem ww. nicków, był skarżący. Jedynie, odnośnie loginu "[...]" należności z tytułu prowizji nie były opłacane przez skarżącego. W toku postępowania organ I instancji ustalił, iż w okresie od 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. na rachunki bankowe należące do skarżącego prowadzone przez: [...]., wpływały pieniądze za towar sprzedany za pośrednictwem portalu Allegro.pl, zarówno w formie przedpłat, jak również za pobraniem pocztowym z wykorzystaniem nicków: "[...]", [...]", [...]", "[...]". Organ I instancji dysponując danymi o sprzedaży na portalu Allegro, opisami aukcji, komentarzami, historią rachunków bankowych skarżącego oraz materiałami przekazanycmi przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] ocenił, że skarżący poprzez ww. nicki oferował do sprzedaży tytoń do palenia "[...]", "[...]", "[...]". Brak w materiale źródłowym informacji, aby sprzedawany towar był przeznaczony do dalszej obróbki (przetworzenia przemysłowego). Organ I instancji stwierdził, że działalność skarżącego polegająca na sprzedaży tytoniu do palenia za pośrednictwem portalu Allegro.pl stanowiła działalność gospodarczą, to jest działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżący w badanym okresie dokonał sprzedaży [...] kg tytoniu do palenia. Z tego tytułu na rachunki bankowe skarżącego udokumentowane zostały wpływy z tytułu 810 zrealizowanych krajowych przelewów międzybankowych od nabywców tytoniu do palenia (o wadze od 0,5 kg do 1 kg). Cena za opakowanie jednostkowe tytoniu o wadze 0,5 kg wynosiła [....] zł, natomiast cena za opakowanie o wadze 1 kg wynosiła [...] zł, [...] zł, [...]zł, [...]zł. Do ceny skarżący doliczał koszty wysyłki, a w przypadku większej ilości towaru oferował wysyłkę "gratis". Organ I instancji za miarodajne dla określenia ilości posiadanego przez skarżącego tytoniu do palenia, uznał informacje o oferowanym do sprzedaży za pośrednictwem ww. nicków tytoniu do palenia, po uwzględnieniu transakcji, które nie doszły do skutku. Kwota podatku akcyzowego określona przez organ I instancji za cały badany okres od lipca do grudnia 2009 r. wyniosła łącznie [...] zł. Pismem z dnia 21 listopada 2014 r. skarżący złożył odwołanie. W uzasadnieniu zakwestionował w istocie istnienie odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. W opinii skarżącego powyższe ustalenia w zakresie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie zostały dokonane jedynie na podstawie informacji uzyskanej od Grupy Allegro Sp. z o.o. w Poznaniu o rejestracji i aktywowaniu nicków: "[...]", "[...]" oraz "[...]" oraz zeznań złożonych przez jego żonę [...] [...]. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że zeznanie przez jego żonę o nie zarejestrowaniu przez nią na portalu Allegro.pl na swoje nazwisko i nie udzieleniu nikomu pełnomocnictwa w tym zakresie świadczą o wyłącznym korzystaniu z tego konta przez skarżącego w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2010 r. Ponadto skarżący zarzucił również zaskarżonej decyzji, iż organ I instancji nie ustalił podmiotu od którego został nabyty wyrób objęty akcyzą. W związku z tym nie jest też możliwe stwierdzenie, że na poprzednim etapie obrotu nie odprowadzono należnego podatku akcyzowego. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 8 maja 2015 r. nr [....] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji nr [...] z dnia 14 listopada 2014 r. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji uczynił wszystko by ustalić faktycznego sprzedawcę tytoniu do palenia. Wynika z nich, że skarżący dokonywał za pośrednictwem portalu Allegro.pl sprzedaży tytoniu do palenia z pominięciem obowiązku opodatkowania akcyzą sprzedawanych wyrobów. Okoliczności czynności podejmowanych przez skarżącego, zostały potwierdzone zarówno przez wynik postępowania karnoskarbowego zakończonego prawomocnym skazaniem, jak również wynikiem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [....]. Organ odwoławczy uznał, że nie zasługują na uwzględnienie, także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że skarżący miał podstawy przypuszczać, iż na wcześniejszym etapie obrotu nie została zdeklarowana lub określona akcyza w należnej wysokości jak również przepisów art. 8 ust. 2 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stosunku do skarżącego powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem organu odwoławczego na posiadaczu spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od posiadanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to powinno nastąpić na etapie nabycia wyrobów, bowiem to nabywca staje się podatnikiem w podatku akcyzowym w przypadku, gdy nie został on zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Na skarżącym ciążył obowiązek przedstawienia dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została zapłacona. Organ odwoławczy wskazał, iż w celu ustalenia faktycznej ilości sprzedanego tytoniu, ilość tytoniu wynikająca z zakończonych aukcji pomniejszono o tytoń, który nie został faktycznie sprzedany (tj. zwroty wpłaconych kwot). Na tej podstawie ustalono, iż skarżący dokonał sprzedaży 1137 kg tytoniu do palenia. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że przedmiotem kupna i dalszej odsprzedaży był tytoń do palenia z zapłacona od niego akcyzą. Organ odwoławczy mają na uwadze poczynione w postępowaniu odwoławczym ustalenia wyliczył podatek akcyzowy za 1 kg tytoniu na kwotę [...] zł. W związku z powyższym wielkość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca 2009 r. do grudnia 2009 r wyniosła: – za lipiec 2009 r. – [...] zł (za 21 kg tytoniu), – za sierpień 2009 r. – [...] zł (za 213 kg tytoniu), – za wrzesień 2009 r. – [...] zł (za 161 kg tytoniu), – za październik 2009 r. – [...] zł (za 498 kg tytoniu), – za listopad 2009 r. – [...] zł (za 62 kg tytoniu), – za grudzień 2009 r. – [...] zł (za 182 kg tytoniu). Pomimo, iż wyliczenie organu odwoławczego kwoty zobowiązania podatkowego w akcyzie jest wyższe o [...] zł za miesiąc sierpień 2009 r., z uwagi na brak możliwości zwrotu sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, organ odwoławczy utrzymał w mocy stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami skarżącego zamieszczonymi w odwołaniu, uznając tym samym, że organ I instancji uczynił wszystko by ustalić faktycznego sprzedawcę tytoniu do palenia. Wskazał ponadto, iż na posiadaczu wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy podatek akcyzowy został zapłacony. Obciążenie bowiem wyrobów akcyzowych podatkiem na pierwszym, czy wcześniejszym etapie obrotu eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie złożył w wymaganym okresie deklaracji podatkowych za przedmiotowe miesiące oraz nie obliczył i nie wpłacił należnej akcyzy na rachunek Izby Celnej w [...], co stanowi podstawę wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane okresy. Nieuiszczone kwoty stanowią więc zaległość podatkową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skarżący zarzucił decyzji naruszenie: – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do niewłaściwego podmiotu; – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich działań celem doprowadzenia do prawidłowego sklasyfikowania przedmiotu objętego opodatkowaniem akcyzą; – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż skarżący miał podstawy przypuszczać, iż na wcześniejszym etapie obrotu nie została zadeklarowana lub określona akcyza w należnej wysokości; – art. 8 ust. 2 i 6 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęcie, że w stosunku do skarżącego powstał obowiązek podatkowy; – art. 7 kpa w zw z art. 75 § 1 kpa poprzez ich niezastosowanie skutkujące nieprzeprowadzeniem przez organ w całości postępowania dowodowego z przesłuchania świadków, tych, którzy zamieszczali komentarze, dokonywali zakupów na portalu allegro, a przez to nierozpoznanie istoty sprawy. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że organ pominął czynności zmierzające do ustalenia podmiotu, od którego nabyty został tytoń. Organ bowiem zdaniem skarżącego dysponował nieograniczonymi instrumentami w celu odszukania podmiotu, w stosunku do którego mógłby stwierdzić, czy wywiązał się on z obowiązku podatkowego, a jednocześnie prawidłowo poczynić ustalenia w zakresie wpłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. W związku z tym, nie stanowi prawdy twierdzenie, iż to wyłącznie na podatniku ciąży obowiązek bezwzględnego gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Ponadto skarżący zarzucił organowi odwoławczemu poprzestanie na zgromadzeniu wydruków z portalu Allegro.pl, opisach aukcji i komentarzach i na tej podstawie ocenił sprzedawane produkty, jako podlegające akcyzie. Zdaniem skarżącego bez zbadania choćby próbki produktu, organ naraża się na zarzut wadliwości postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, dotyczy bowiem skargi na indywidualną interpretację podatkową. Sąd ma obowiązek wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) albo też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach pozwala stwierdzić, że odpowiada ona prawu. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest prawidłowość określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. do zapłaty tego podatku podatnik był zobowiązany w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym Dz.U. Nr 108, poz.626 ze zm.). Stosownie natomiast do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm.) Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tym samym w niniejszej sprawie termin przedawnienia za poszczególne miesiące rozpoczął swój bieg od dnia 25 sierpnia 2009 r., 25 września 2009 r., 25 października 2009 r., 25 listopada 2009 r., 25 grudnia 2009 r. i 25 stycznia 2010 r. i powinien upłynąć z końcem 2014 r. w odniesieniu do miesięcy od lipca do listopada 2009 r. oraz z końcem 2015 r. w odniesieniu do grudnia 2009 r. Z uwagi zatem na fakt, że decyzja organu drugiej instancji została wydana po 31.12.2014 r., na wstępie rozważenia wymaga z urzędu kwestia przedawnienia za miesiące od lipca do listopada 2009 r.. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie w dniu 3 listopada 2009 r. nastąpiło wszczęcie dochodzenia przeciwko [...] w sprawie o przestępstwo karne skarbowe dotyczące uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do października 2009 r., następnie wyrokiem nakazowym wydanym w sprawie KS 66/10 Sąd Rejonowy [...] uznał skarżącego za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu stanowiącego przestępstwo karne skarbowe z art. 54 § 2 kks. Wyrok ten uprawomocnił się dnia 6 listopada 2010 r. i od tego dnia biegł dalej termin przedawnienia (art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej), i jego termin upływałby 5 stycznia 2016 r., jednak uległ on po raz kolejny zawieszony na skutek wniesienia niniejszej skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast w odniesieniu do miesięcy lipca, listopada i grudnia 2009 r. wskazać należy, że w dniu 2 października 2014 r. zostało wszczęte przeciwko [...] [...] postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe dotyczące należności publicznoprawnej w podatku akcyzowym za powyższe miesiące tj. o czyny z art. 54 § 2 kks. Jednocześnie dnia 4 listopada 2014 r. strona została zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do poszczególnych postępowań. Słusznie zatem organ podatkowy drugiej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postępowanie dowodowe. W jego toku został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który poddano wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Stwierdzić zatem należy, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadami przyjętymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - powoływanej jako Ordynacja podatkowa, w szczególności z art. 120, art.121, art. 122, art.123, art. 180 i art. 191 tej ustawy. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do prawidłowego ustalenia, że skarżący w miesiącach od lipca do grudnia 2009 r. prowadził niezarejestrowaną w ewidencji podmiotów gospodarczych działalność gospodarczą i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Przedmiotem działalności skarżącego była sprzedaż, poprzez portal internetowy Allegro, tytoniu do palenia nieustalonego pochodzenia o nazwie [...], od którego nie zapłacono akcyzy i nie złożono deklaracji w podatku akcyzowym. Ustaleń tych organy podatkowe dokonały na podstawie następujących dowodów: informacji udzielonych przez Grupę Allegro Sp. z o.o., PayU S.A. oraz banki: [....] Z informacji tych jednoznacznie wynika, że na konta prowadzone na rzecz skarżącego wpływały pieniądze za towar sprzedany za pośrednictwem portalu Allegro.pl, zarówno w formie przedpłat, jak również za pobraniem pocztowym z wykorzystaniem nicków: "[...]", [...]", [...]", a także "[...]". Ustalenia co do transakcji sprzedaży tytoniu do palenia oparte zostały o dane o sprzedaży na portalu Allegro, wraz opisami aukcji, komentarzami, historię rachunków bankowych skarżącego oraz materiałami przekazanymi przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Wbrew zatem twierdzeniom skargi organy nie poprzestały wyłącznie na informacjach pochodzących z portalu Allegro, informacje te bowiem zostały powiązane z innymi dowodami, a przede wszystkim z analizą wyciągów kont bankowych skarżącego i doprowadziły do wniosku, że sprzedającym tytoń do palenia był skarżący. Wobec powyższego nie można podzielić zarzutu skargi odnośnie określenia niewłaściwego podmiotu zobowiązania podatkowego. Analiza akt administracyjnych, z uwzględnieniem wskazanych dowodów, prowadzi do wniosku, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu tytoniem za pośrednictwem portalu Allegro. Organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość podstawy opodatkowania, do wyliczeń przyjęto właściwą stawkę podatku, a w konsekwencji określono prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżący nie uiścił zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu obrotu tytoniem. Z akt sprawy wynika, że skarżący, mimo licznych wezwań organu podatkowego, nie przedstawił żadnych dowodów zakupu spornego tytoniu, nie wskazał też osoby ani konkretnej firmy, od której zakupił tytoń. Stosownie do treści art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 roku Nr 3, poz. 11), wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 98 ust. 1 pkt 2 tej ustawy do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się, bez względu na kod CN, tytoń do palenia. Art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi natomiast, że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przy czym, o czym stanowi art. 5 wspomnianej ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Jak z kolei stanowi art. 13 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepisy powyższe stanowią materialnoprawną podstawę zobowiązania podatkowego skarżącego. Prawidłowo organ powołał art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 1 1 ze zm.), zgodnie z którym stawka akcyzy na tytoń do palenia wynosiła 95,00 zł za każdy kilogram plus 31,41 % maksymalnej ceny detalicznej. Wskazania wymaga, że skoro w 2009 roku sama minimalna akcyza dla 1 kg tytoniu do palenia to kwota [...] zł, a wartość za jaką skarżący sprzedawał tytoń w badanych miesiącach 2009 r. oscylowała między kwotą [....] zł, to zgodnie z logiką, a także podstawowymi zasadami ekonomii, nie mógł on zakupić i posiadać a następnie sprzedawać tytoniu z zapłaconą akcyzą. Oferowana cena nie mogła zawierać w sobie minimalnej akcyzy, ponieważ była od niej znacznie niższa. Ponadto w jednym z komentarzy nabywca w sposób jednoznaczny wskazał na brak akcyzy. Skarżący sam przyznał, że posiadał i korzystał z nicków: "[...]" i "alegrogrande". Okoliczność, że drugi z nich zarejestrowany był na obecną małżonkę skarżącego pozostaje bez znaczenia w powiązaniu z okolicznością, że to na rachunek bankowy skarżącego wpływały środki ze sprzedaży tytoniu do palenia. Natomiast odnośnie nicku "[...]", który by zarejestrowany na matkę skarżącego wskazać należy, że okoliczność bliskiego pokrewieństwa oraz stan zdrowia [...], która nie jest zdolna do samodzielnej egzystencji wskazują na to, że faktycznie to skarżący korzystał z tego nicku. Ponadto wskazać należy, że przelewy do PayU S.A. tytułem opłaty za prowizję do dla serwisu Allegro realizowane były z rachunku bakowego skarżącego. Organy podatkowe na podstawie posiadanych dokumentów dokonały zestawienia danych z Allegro, banków oraz PayU wykazując w sposób właściwy, że skarżący sprzedawał towar w postaci tytoniu do palenia w ilościach handlowych, od którego nie były odprowadzane podatki. Prawidłowość takiego potraktowania działalności skarżącego potwierdził on sam, jako że nie negował nigdy wpływających na jego rachunek bankowy kwot pieniężnych, nie podejmując żadnych czynności wyjaśniających w tym zakresie. Należy podzielić także ustalenia organu odnośnie nicku "[...]", jako że należność za transakcję dokonaną przy jego wykorzystaniu także wpłynęła na konto strony. Podkreślić raz jeszcze należy, że skarżący, pomimo wezwań organów, nie przedłożył, które pozwoliłyby określić podstawę opodatkowania, dlatego też ustalenie tej postawy w oparciu o ilości sprzedanego za pośrednictwem portalu Allegro tytoniu do palenia należy uznać za w pełni prawidłowe. W kwestii zarzutów skarżącego dotyczących wadliwego określenia przez organy przedmiotu opodatkowania jako tytoń do palenia wskazać należy, że twierdzenie to zostało sformułowane na potrzeby odwołania oraz skargi, gdyż w toku postępowania skarżący w żaden sposób nie kwestionował przedmiotu dokonywanych przez niego transakcji jako tytoniu do palenia. Przedmiot ten w sposób jednoznaczny został opisany przez skarżącego w nazwie przedmiotów biorących udział w aukcjach internetowych oraz w informacji załączonej do oferty sprzedaży, ponadto treść komentarzy kupujących także jednoznacznie wskazuje na tytoń do palenia, a nie na tytoń do dalszego przerobu. Brak jest zatem w ocenie sądu jakichkolwiek podstaw do kwestionowania przedmiotu dokonywanych przez skarżącego transakcji. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego pominięcia przez organ czynności zmierzających do ustalenia czy na wcześniejszym etapie obrotu został od przedmiotu sprzedaży uiszczony podatek akcyzowy, po raz kolejny należy przypomnieć, że organ podatkowy wielokrotnie zwracał się do skarżącego o podanie danych osób sprzedawców tytoniu. Skarżący wskazał jedynie, że tytoń został przez niego nabyty na targowisku w [...], nie wskazał ani danych tej osoby, ani też nie podał czy i w jaki sposób upewnił się, że od towaru tego został uiszczony podatek akcyzowy. Ponadto z informacji, opinii i komentarzy zamieszczonych przy dokonywaniu sprzedaży z pośrednictwem portalu Allegro nie wynika aby podatek taki został przed dokonaniem sprzedaży przez skarżącego uiszczony, a wręcz przeciwnie, jeden z nabywców wprost wskazał, że tytoń nie był z zapłaconą akcyzą. W takich okolicznościach zarzucanie organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadne. Wielokrotnie bowiem w orzecznictwie sądwoadministracyjnym podkreślano, że nałożony na organy podatkowe obwiązek gromadzenia materiału dowodowego z urzędu nie jest obowiązkiem nieograniczonym i w sytuacji, takiej jak w rozpoznawanej sprawie, gdy podatnik posiada, bądź może posiadać pewne dane (osoby od której nabył tytoń do palenia), jednak danych takich organom nie ujawnia, to za wypełnienie obowiązku działania przez organy z urzędu należy uznać wystąpienie do strony o podanie informacji mogących doprowadzić organ do dowodów mogących posłużyć do dokonania ustaleń faktycznych. W ocenie sądu zasadnie organ w oparciu o informacje przedstawione przez stronę odnośnie stanu zdrowia jego matki odstąpił od przeprowadzenia dowodu z zeznań B. [...], tym bardziej, że okoliczność dokonywania przez skarżącego transakcji z wykorzystaniem nicku zarejestrowanego na tę osobę została potwierdzona innymi dowodami w postaci wyciągów z rachunków bankowych prowadzonych dla skarżącego. Sposób sformułowania przez skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wskazuje, że są one konsekwencją postawienia zarzutów proceduralnych, odnoszących się do nieprawidłowego, w ocenie skarżącego, ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponieważ sąd przyjął, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było prawidłowe, a tym samym stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony, uznać należy podniesione w tym względzie zarzuty za niezasadne. Jak już wskazano powyżej sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, ani też ani też art. 180 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i stanowi w istocie dopełnienie zasady prawdy obiektywnej. Błędne zarzucenie przez skarżącego naruszenia odpowiadających treści powyższych przepisów regulacji zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego, a mianowicie art. 7 i art. 75 kpa, nie miało wpływu na ocenę sądu. W ocenie sądu na podstawie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego można jednoznacznie stwierdzić, że brak jest dowodów na to, jakoby od sprzedawanego przez skarżącego tytoniu była uiszczona należna akcyza. Wpływu na taką ocenę nie miałyby dowody w przedmiocie sposobu obrotu tytoniem, ponieważ cena, po jakiej tytoń był sprzedawany przez skarżącego ( pomiędzy [...] zł za 1 kg) była wielokrotnie niższa od akcyzy na tytoń w 2009 roku. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skarżący nie mógł zakupić, posiadać a następnie sprzedawać tytoniu z zapłaconą akcyzą. Powyższa okoliczność przesądza również o zbędności przesłuchania wszystkich nabywców celem ustalenia, czy dostarczone wyroby tytoniowe posiadały znaki akcyzy a także badania próbek produktu, zwłaszcza, że towar został sprzedany i mógł być wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić, co na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł w sentencji.