I SA/Sz 817/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi W. D. i M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu I raty podatku od nieruchomości za 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz skarżących W. D. i M. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] września 2021 r., znak: [...] - wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. - zwanej w skrócie "O.p.") - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wyniku rozpatrzenia odwołania podatników W. D. i M. W. z dnia 06 lipca 2021 r., uchyliło w całości decyzje Burmistrza Gminy G. z dnia [...].06.2021 r., znak: [...], w sprawie umorzenia części zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 rok, i jednocześnie umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu Kolegium wyjaśniło, że wnioskiem z dnia [...].04.2021 r. W. D. i M. W., prowadzący wspólnie działalność gospodarczą pod nazwą T. Spółka cywilna z siedzibą w G., zwrócili się do Burmistrza Gminy G. o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 rok do kwoty [...]zł (I rata) ustalonej decyzją Burmistrza Gminy G. z dnia [...] stycznia 2021 r., ustalającą wysokość podatku za rok 2021 w wysokości [...] zł. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, decyzjami z dnia [...].06.2021 r., znak: [...], wydanymi odrębnie na rzecz W. D. i odrębnie na rzecz M. W., Burmistrz Gminy G. odmówił Wnioskodawcom umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 rok. Od powyższych decyzji Organu I instancji Wnioskodawcy w dniu 07.07.2021 r. wnieśli odwołanie, w którym zarzucili zaskarżonym decyzjom naruszenie: - art. 67a 1 O.p. przez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika i ważny interes publiczny, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż na skutek wystąpienia stanu zagrożenia epidemicznego sytuacja ekonomiczna spółki uległa drastycznemu pogorszeniu w zakresie zysków uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem podatnicy w związku z prowadzoną działalnością od długiego czasu ponoszą jedynie stratę, przy czym zarówno występująca pandemia jak i wprowadzone przez rząd ograniczenia miały dla podatników charakter zdarzenia losowego i nadzwyczajnego, niezależnego od nich, które to zdarzenie uzasadnia zastosowanie wobec nich ulgi podatkowej, w tym poprzez błędne uznanie, iż podatnicy niezależnie od panującej pandemii koronawirusa muszą ponosić ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej, a co za tym idzie ponosić daniny publicznoprawne niezależnie od swoje sytuacji ekonomicznej, podczas gdy za okoliczności wpisujące się w to ryzyko, nie można uznać rządowego ograniczenia możliwości prowadzenia pełnej działalności gastronomicznej przez okres przeszło 13 miesięcy, a więc i pozbawienia możliwości zarobkowania przez podatników; - art. 122 i art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. przez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i dokonanie zupełnie niezrozumiałej analizy całościowej sytuacji gospodarczej podatników, w tym oparcie się na dowodach, których nie przeprowadzono w toku postępowania lub których nie zakomunikowano podatnikom, co do których skarżący nie mogli się odnieść, w szczególności w postaci błędnego uznania, iż podatnicy prowadzą inwestycję budowlaną na działce [...] czy też przeprowadzili gruntowy remont dzierżawionego przez nich lokalu przy ul. [...] [...] w G., a które to okoliczności zaważyły na niezasadnym uznaniu, iż pomimo ciągłej finansowej straty w latach [...] ponoszonej przez podatników, która to choć dostrzeżona przez organ, nie została przez niego zupełnie uwzględniona, nie zasługują oni na umorzenie zaległości podatkowej, zaś poddanie sytuacji finansowej podatników prawidłowej ocenie, w szczególności w oparciu o przedstawione dokumenty, wykazują na zaistnienie ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego w przedmiotowym postępowaniu, a także iż sytuacja finansowa podatników nie pozwala im na uiszczenie pierwszej raty podatku od nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło organ I instancji do pełnej dowolności przy stosowaniu uznania administracyjnego i tym samym działaniu wbrew dyspozycji przepisu art. 67a § 1 O.p. Podnosząc powyższe, Odwołujący wnieśli o zmianę decyzji i umorzenie I raty od podatku od nieruchomości za 2021 r. ponad kwotę [...]zł do kwoty [...]zł, wynikającej z decyzji Burmistrza Gminy G. z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...], ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze powyższego wniosku - uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyżej opisaną decyzją z dnia [...].09.2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości dwie decyzje Burmistrza Gminy G. z dnia [...].06.2021 r., którymi odmówiono Wnioskodawcom umorzenia części zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 rok, i jednocześnie umorzyło postępowanie w sprawie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Kolegium przy tym wyjaśniło, że analizowany przepis nie daje podstaw do umarzania kwoty podatku, lecz jedynie podstawy do umarzania zaległości podatkowej. Wskazało, że zaległością podatkową jest zgodnie z art. 51 O.p. podatek niezapłacony w terminie. Powstaje ona z mocy prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności. W literaturze wskazuje się, że podatnicy, którzy wnoszą o umorzenie podatku (przed upływem jego terminu płatności), nie mogą skutecznie tego uzyskać. Organ podatkowy w takiej sytuacji - w zależności od okoliczności - albo nie wszczyna postępowania na podstawie art. 165a O.p., albo też wszczęte postępowanie umarza. (vide: Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, pub.: opublikowano: LEX/el. 2021). W rozpatrywanej sprawie - jak dalej wskazało Kolegium - wniosek o umorzenie zaległości podatkowej za 2021 rok wpłynął w dniu 23 kwietnia 2021 r., zgodnie zaś z decyzją Burmistrza Gminy G. z dnia [...].01.2021 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2021 rok, numer [...], ustalającą wymiar podatku na kwotę [...]zł, a także płatność podatku w czterech ratach płatnych do 15.03.2021 r. (I), 15.05.2021 r. (II), 15.09.2021 r. (lll) oraz 15.11.2021 r. (IV). Jak wskazało Kolegium, wniosek o umorzenie zaległości podatkowej za 2021 rok został zatem wniesiony zanim powstała zaległość podatkowa za rok 2021. Według Kolegium, zaległość w podatku od nieruchomości za rok 2021 powstanie bowiem dopiero po terminie płatności ostatniej raty, tj. w dniu następnym po 15.22.2021 r. (jak wskazało Kolegium). Dopiero po tym terminie podatnicy będą mogli wnosić o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2021 rok. Kolegium wyjaśniło, że Wnioskodawcy wnieśli o umorzenie części podatku za 2021 r. poprzez zmniejszenie podatku za 2021 r. z [...] zł do kwoty [...]zł, a zatem przedmiotem żądania był cały podatek za 2021 r. i z tej przyczyny umorzenie postępowania było konieczne. Z tej przyczyny, tj. z uwagi, że na dzień dzisiejszy brak jest zaległości podatkowej za 2021 rok, postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].09.2021 r. Wnioskodawcy, wnosząc o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym w myśl art. 119 § 2 P.p.s.a., zarzucili jej naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 51 § 2 O.p. przez błędne uznanie, iż postępowanie w przedmiocie rozpoznania wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej jest bezprzedmiotowe wobec niepowstania jeszcze po stronie skarżących zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2021 z tytułu pierwszej raty od podatku, podczas gdy przepis art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje wprost, iż za zaległość podatkową uważa się także niezapłacona w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku; 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 51 § 2 O.p. przez błędne uznanie, iż wnioskodawcom będzie dopiero przysługiwać uprawnienie uzyskania ulgi podatkowej po dniu 15 grudnia 2021 r. (błędnie określonego w uzasadnieniu decyzji jako 15.22.2021), a także błędne uznanie, iż wnioskodawcę wnieśli o umorzenie części podatku za 2021 roku, podczas gdy przepis art. 51 § 2 O.p. uznaje za zaległość podatkową ratę podatku, przy czym wnioskodawcy w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami prawa określili żądanie złożonego wniosku; 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez nieuchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i nieorzeczenie co do istoty i umorzenie w części zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r. do kwoty [...]zł; 4) art. 122 O.p. przez nierozpoznanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzutów stawianych przez skarżących w odwołaniu od decyzji Burmistrza Gminy G., niewyjaśnienia przyczyn nierozpoznania tych zarzutów wbrew wymaganiom stawianym przez art. 121 O.p. i w konsekwencji nierozpoznanie sprawy co do istoty; 5) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p. przez niezasadne uznanie, iż postępowanie administracyjne wywołane wnioskiem skarżących jest bezprzedmiotowe podczas, gdy przepis art. 51 § 2 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. wskazuje, iż każdy z podatników może wnieść o umorzenie zaległości podatkowej każdej niezapłaconej raty podatku, a więc orzeczenie SKO w S. nastąpiło contra legem, tym samym naruszając podstawowe zasady prawa administracyjnego, w tym zasadę zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawili dodatkową argumentację na poparcie zasadności podniesionych w niej zarzutów, powołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornej materii. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 P.p.s.a., podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Zarzuty skargi są oczywiście w pełni uzasadnione, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, stwierdził, że Organ odwoławczy dopuścił naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonego aktu, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - zwanej w skrócie "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej m. in. przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną przepisem art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową, czyli zakaz dokonywania oceny prawnej poza przedmiot sprawy, który nie jest związany z przedmiotem zaskarżonej decyzji. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku administracyjnego, który był istotą zaskarżonego rozstrzygnięcia. Oznacza to, że w niniejszej sprawie Sąd rozstrzyga tylko w granicach sprawy, która była przedmiotem zaskarżonej decyzji, a tym samym ograniczył się do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej na podstawie wniosku Skarżących z dnia [...].04.2021 r., który zainicjował w tej sprawie postępowanie. We wniosku tym Skarżący (W. D. i M. W., prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "T." Spółka cywilna z siedzibą w G.) zwrócili się do Burmistrza Gminy G. o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 rok do kwoty [...]zł (I rata) ustalonej decyzją Burmistrza Gminy G. z dnia [...] stycznia 2021 r., ustalającą wysokość podatku za rok 2021 w wysokości [...] zł. Jak wynika z akt administracyjnych badanej sprawy, Burmistrz Gminy G. decyzjami z dnia [...].01.2021 r., wydanymi pod znakiem: [...], odrębnie na rzecz W. D. i odrębnie na rzecz M. W., ustalił wymiar podatku od nieruchomości za 2021 rok w kwocie [...]zł, ustalając jednocześnie płatność tego podatku w czterech ratach płatnych, tj. do 15.03.2021 r. (I rata w kwocie [...]zł), do 15.05.2021 r. (II rata w kwocie [...]zł), do 15.09.2021 r. (lll rata w kwocie [...]zł) oraz do 15.11.2021 r. (IV rata w kwocie [...]zł). Wniosek Skarżących z dnia 22.04.2021 r. o umorzenie zaległości podatkowej Burmistrz Gminy G. decyzjami z dnia [...].06.2021 r. rozpoznał negatywnie, wydając prawidłowo dwie odrębne decyzje, tj. na rzecz każdego z Wnioskodawców odrębnie, jako wspólników spółki cywilnej. Każdy bowiem ze wspólników spółki cywilnej ponosi odpowiedzialność za jej zobowiązania własnym majątkiem osobistym. Jednak sytuacja każdego ze wspólników spółki cywilnej, w tym majątkowa (która jest chroniona przepisami o ochronie danych osobowych), jest inna, a właśnie ta sytuacja jest przedmiotem oceny organu podatkowego w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 67a lub 67b O.p., stąd winna być badana i rozstrzygana odrębnie, co z kolei świadczy, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi sprawami o umorzenie, chociaż wniosek dotyczy jednej i tej samej zaległości podatkowej (z tego samego tytułu prawnego). Natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako organ odwoławczy w ogóle nie odniosło się do tej okoliczności i rozstrzygnęło sprawę wydając jedną zaskarżoną decyzję bez uzasadnienia tej kwestii, całkowicie pomijając, że są to dwie sprawy różne w aspekcie przedmiotowym (dwie odmienne sytuacje podatników) i z tego powodu rozstrzygnięte odrębnymi decyzjami. Jednak, istota zarzutów skargi w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestionowania stanowiska Kolegium co do powodu uchylenia zaskarżoną decyzją decyzji Organu I instancji z dnia [...].06.2021 r. wydanych na rzecz każdego ze wspólników spółki cywilnej odrębnie, tj. wobec W. D. i wobec M. W., i jednocześnie umorzenia postępowania w sprawie (chociaż decyzje Organu I instancji dotyczą dwóch różnych podatników spraw. Powodem zaś uchylenia przez Kolegium obu decyzji Organu I instancji było stanowisko oparte na przepisach art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. oraz art. 51 O.p., jednak w istocie na błędnej wykładni art. 51 O.p. Kolegium słusznie wskazało, że przepis art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. nie daje podstaw do umarzania kwoty podatku, lecz jedynie podstawy do umarzania zaległości podatkowej, po czym wyjaśniło, że zaległością podatkową jest zgodnie z art. 51 O.p. podatek niezapłacony w terminie. Powstaje ona z mocy prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności. Podniosło przy tym także słusznie, że w literaturze wskazuje się, że podatnicy, którzy wnoszą o umorzenie podatku (przed upływem jego terminu płatności), nie mogą skutecznie tego uzyskać. Organ podatkowy w takiej sytuacji - w zależności od okoliczności - albo nie wszczyna postępowania na podstawie art. 165a O.p., albo też wszczęte postępowanie umarza. Jednakże, według Kolegium, w rozpatrywanej sprawie wniosek o umorzenie zaległości podatkowej za 2021 rok został zatem wniesiony zanim powstała zaległość podatkowa za rok 2021, i zdaniem Kolegium, zaległość w podatku od nieruchomości za rok 2021 powstanie dopiero po terminie płatności ostatniej raty, tj. w dniu następnym po 15.22.2021 r. (jak wskazało Kolegium). Dopiero po tym terminie podatnicy będą mogli wnosić o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2021 rok. Z tej przyczyny, tj. z uwagi, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji brak jest zaległości podatkowej za 2021 rok, postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Sąd stwierdził, że teza Organu odwoławczego, iż zaległość w podatku od nieruchomości za rok 2021 powstanie dopiero po terminie płatności ostatniej raty, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. W myśl bowiem art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Jednak przepis art. 51 § 2 O.p. wprost stanowi, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Zatem, z przytoczonego przepisu art. 51 § 2 O.p. jednoznacznie wynika, że zaległość podatkowa powstaje także wówczas, gdy podatnik nie zapłacił w terminie pierwszej raty danego podatku. Jeżeli podatnik nie zapłaci również kolejnej raty podatku, posiada zaległość w postaci rat tego podatku. Nie są to dwie odrębne zaległości, ale zaległość w opłaceniu tego samego podatku (z tego samego tytułu), przy czym jej wysokość zwiększyła się o kwotę kolejnej raty. To był kluczowy powód uchylenia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, gdyż nie wystąpiła podstawa prawna umorzenia postępowania w sprawie z przyczyn wskazanych przez Organ odwoławczych. W tym stanie sprawy Sąd uwzględnił skargę jako oczywiście uzasadnioną, i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego aktu. Ponownie rozpoznając sprawę Organ odwoławczy, stosownie do art. 153 P.p.s.a., uwzględni wiążącą go sądową ocenę niniejszej sprawy w zakresie wykładni zaległości podatkowej przewidzianej w art. 51 § 2 O.p. Nadto, Organ odwoławczy, rozstrzygając sprawę co do meritum wniosku o umorzenie zaległości podatkowej za 2021 r. (I raty), uwzględni, że sytuacja każdego ze Skarżących podatników jako wspólników spółki cywilnej jest odmienna, co ma wpływ na wynik sprawy, a tym samym wobec każdego z nich musi być wydana odrębna decyzja administracyjna, przy czym każde rozstrzygnięcie merytoryczne może być inne, gdyż sytuacja każdego ze wspólników spółki cywilnej (podatników) w zasadzie jest inna. Zatem, inny jest zakres podmiotowo-przedmiotowy badania w postępowaniu ulgowym. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w niniejszej sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł, obejmującej uiszczony stały wpis od skargi. Wobec zgody obu stron postępowania niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona (w niniejszej sprawie Skarżący) zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W myśl zaś art. 120 P.p.s.a., w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wszystkie powołane wyżej orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl