I SA/Sz 819/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi A. F., A. F., J. F. i T. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę. 1. Burmistrz P. - Z. nakazem płatniczym Nr [...] z dnia 18 lutego 2013r. ustalił Państwu A. F., T. F., J. F. o A. F. (dalej przywoływani jako: "Skarżący", wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2013 w łącznej kwocie [...] zł. 2. W dniu 23 lipca 2013 r. Skarżący przedłożyli korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2013, w której wykazali do opodatkowania łącznie powierzchnię wszystkich posiadanych nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w ilości [..] m2, oraz powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w ilości [...] m2. Korekta informacji została złożona, w związku z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 11 czerwca 2013 r., zgodnie z którym Skarżący wyodrębnili w nieruchomości położonej przy .ul. [....] w P. – Z. 4 lokale użytkowe o łącznej powierzchni [...] m wraz z częściami wspólnymi o łącznej powierzchni [...] m2. 3. Decyzją z dnia 25 lutego 2014 r. Burmistrz P. – Z. postanowił zmienić decyzję ostateczną – nakaz płatniczy Nr [...] z dnia 18 lutego 2013 r., ustalającą ww łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2013 w kwocie [...] zł, poprzez ustalenie nowej kwoty łącznego zobowiązania pieniężnego za wskazany okres w kwocie [...] . W uzasadnieniu Organ wskazał, iż nie jest właściwa interpretacja art. 3 ust. 5 u.p.o.l., która powoduje, iż część nieruchomości wspólnych w budynkach, w których wyodrębniono lokale, nie będzie w ogóle opodatkowana. Przepis ten nie modyfikuje regulacji określających zakres przedmiotowy w podatku od nieruchomości, nie wprowadza też żadnej preferencji podatkowej przysługującej właścicielom wyodrębnionych własności lokali. W konsekwencji w ocenie Organu I instancji opodatkowanie nieruchomości wspólnych, gdy wyodrębniono własności lokali, powinno nastąpić na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Funkcjonowanie tego przepisu musi być jednak uzupełnione zastosowaniem art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w zakresie nieobjętym ww. regulacją. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie po rozpatrzeniu odwołania p.p. J., A., A. i T. F. wniesionego w dniu 14 marca 2014 r., od decyzji nr [..] Burmistrza P. – Z. z 25 lutego 2014r. w sprawie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2013 z kwoty [...] zł. na kwotę [...] zł., decyzją z dnia 29 maja 2014 r., Nr [..] utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ II instancji wskazał, iż Strona skarżąca w odwołaniu przedstawia dwa zarzuty: natury formalnoprawnej kwestionując oznaczenie Stron w zaskarżonej decyzji i zarzut materialnoprawny odnoszący się do sposobu opodatkowania budynku, w którym wyodrębnione zostały cztery lokale użytkowe. Kolegium nie znalazło uzasadnienia dla zarzutów odwołania. W zaskarżonej decyzji strony zostały prawidłowo oznaczone, ta sama decyzja jest bowiem skierowana do każdego ze współwłaścicieli gruntów i budynków, co pozostaje w zgodzie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Także zarzut naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Organ uznał za chybiony. W ocenie Organu przepis ten nie ma w ogóle zastosowania w sprawie, gdyż wyodrębnienie lokali w sytuacji, gdy właścicielami całego budynku wraz z tymi wyodrębnionymi lokalami, pozostają te same osoby, w niczym nie zmienia statusu budynku jako przedmiotu opodatkowania w całości. Fakt wyodrębnienia lokali w stanie faktycznym sprawy jest dla celów podatkowych obojętny i w ocenie Organu nie tworzy nowego stanu faktycznego, który miałby wpływ na sposób opodatkowania. 5. W skardze do tut. Sądu, Skarżący zarzucili: 1) rażące naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia, iż podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej, a nie spółka cywilna, 2) rażące naruszenie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia, iż przepis ten nie modyfikuje regulacji określających zakres przedmiotowy w podatku od nieruchomości, 3) rażące naruszenie art. 217 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego żaden dokument, a w szczególności wypis z ewidencji gruntów lub odpis z księgi wieczystej, nie wskazuje jako właściciela gruntu lub lokalu spółki cywilnej; właścicielami są zawsze wspólnicy takiej spółki. Zatem w ocenie Skarżących to organ winien zbadać, czy dana nieruchomość stanowi majątek spółki cywilnej, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżących opodatkowanie nieruchomości wspólnych, gdy wyodrębniono własności lokali, powinno nastąpić na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l.. Przepis ten nie warunkuje możliwości jego zastosowania od ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia prawa własności na osobę trzecią, a wystarczające jest samo "wyodrębnienie własność lokali". Skarżący podnieśli, że stanowisko Organów stanowi próbę wykładni celowościowej, ignorującej wykładnię gramatyczną. Praktyka taka, w ocenie Skarżących, jest niedopuszczalna w świetle art. 217 Konstytucji RP, gdyż zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków Konstytucja zastrzega dla ustawy. Oznacza to, że nawet gdy w przypadku błędu ustawodawcy poza opodatkowaniem znalazła się część nieruchomości, to takich niedoróbek legislacyjnych nie można naprawiać poprzez interpretację słusznościową, wykraczającą poza językowe znaczenie wskazanych słów. Art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Z kolei ust. 5 przewiduje, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Skarżący podkreślili, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie właścicieli wyodrębnionych lokali w zakresie dotyczącym współwłasności gruntu oraz części wspólnych budynku określa wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., co wynika zarówno z zastrzeżenia zawartego w ust. 4, które oznacza, że przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach określonych w ust. 5, a także brzmienia ust. 5 wskazującego, że jest to specyficzna regulacja (lex specialis) obowiązku podatkowego współwłaścicieli, będących właścicielami wyodrębnionych lokali, w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność. Reguła lex specialis derogat generali powoduje zdaniem Skarżących, że w sytuacji chodzi o opodatkowanie udziałów we współwłasności gruntu i budynku tej specyficznej grupy współwłaścicieli - właścicieli wyodrębnionych lokali użytkowych w tym budynku — stosować należy, wyłącznie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 647/11). Przy czym, że dla zastosowania ust. 5 art. 3 u.p.o.l., wystarczające jest już samo wyodrębnienie własności lokali, bez jednoczesnego przeniesienia prawa własności na osoby trzecie. 6. W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Na wstępie wywodu Sąd odniesie się do argumentów wskazujących na spółkę cywilną jako podatnika podatku od nieruchomości. Wskazać w tym miejscu należy, że spółka cywilna powstaje w drodze umowy co najmniej dwóch osób, fizycznych lub prawnych. Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 kodeksu cywilnego). Umowa spółki zawsze tworzy miedzy stronami trwałe stosunki zobowiązaniowe, nie kreuje natomiast osoby prawnej, którą można by przeciwstawić podmiotowości prawnej wspólników (por. Z. Radwański, J. Panowicz – Lipska, Zobowiązania – część szczegółowa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 246 - 248). Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 stycznia 1996 r., (sygn. akt III CZP 111/95, OSP 1996, poz. 135), stwierdził, że przepisy kodeksu cywilnego oparte zostały na dychotomicznym podziale podmiotów na osoby fizyczne i osoby prawne, a przyjęty w nich sformalizowany system uzyskiwania przez jednostki organizacyjne osobowości prawnej przemawia przeciwko dopuszczalności przypisywania takim jednostkom zdolności prawnej, mimo niespełnienia przesłanek z art. 33 kodeksu cywilnego. Przepis art. 33 kodeksu cywilnego konstruuje bowiem normatywny (formalny) model przyznawania osobowości prawnej. Tylko wskazane ustawą jednostki organizacyjne mają osobowość prawną, to znaczy mogą być podmiotami stosunków cywilnoprawnych, czyli mieć zdolność prawną. Zdolność prawna jest to zdolność do tego, aby być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa cywilnego; terminy “podmiotowość" i “zdolność prawna" mają to samo znaczenie (por. Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa1997, s. 176). 8. Wskazać należy, że jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej zostały wymienione w ust. 1 art. 3 u.p.o.l., obok osób fizycznych i osób prawnych, jako podatnicy podatku od nieruchomości. Powołany przepis został jednak tak skonstruowany, że w odniesieniu do wskazanych tam podmiotów podatku wymienione zostały ich tytuły do władania nieruchomością. Taka redakcja przepisu może błędnie sugerować, że każda jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej na takich samych zasadach jak osoby prawne i fizyczne może być podatnikiem podatku od nieruchomości. Wniosek taki jest zaś nieuprawniony ze względu na charakter prawny tych jednostek. W tym miejscu Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2011 r. (sygn. akt. III SA/Wa 274/11), który to Sąd wskazał, iż spółka cywilna, nie posiadając zdolności prawnej, nie może być podmiotem praw i obowiązków na gruncie prawa cywilnego. Oznacza to, że spółka cywilna, która nie może być ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym, ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości, w konsekwencji - nie może zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości. Podatnikami tego podatku będą jej wspólnicy posiadający tytuł prawny do nieruchomości lub obiektów budowlanych. Użyte w u.p.o.l. terminy, tj. właściciel, posiadacz samoistny oraz użytkownik wieczysty powinny być, zgodnie z zasadą jednolitości systemu prawa, rozumiane tak, jak wynika to z definicji zawartych w kodeksie cywilnym (L. Etel, Komentarz do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, LEX 2012). W literaturze wskazuje się na potrzebę zachowania celów prawa podatkowego, jak też “prawidłową analizę rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych i publicznoprawnych (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 28). 9. Podstawową kwestią jest zatem określenie podmiotu zobowiązanego do zapłacenia podatku poprzez ustalenie, komu przysługuje wymieniony w ust. 1 art. 3 u.p.o.l., tytuł prawny do nieruchomości wykorzystywanych w działalności przez spółkę cywilną. Należy pamiętać, że przy opodatkowaniu nieruchomości ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w stosunku do danego podmiotu, determinuje pozostałe elementy stosunku prawnopodatkowego, takie jak przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania oraz możliwość zastosowania określonej techniki wymiaru (samoobliczenia) podatku od nieruchomości. Oznacza to, że przy przyjęciu powstania obowiązku podatkowego w danym podatku w stosunku do osób fizycznych, jako wspólników spółki cywilnej, ich obowiązki w ww. zakresie wynikać będą z art. 6 ust. 6 i 7 u.p.o.l.. Zobowiązanie podatkowe powstanie więc z chwilą doręczenia każdemu ze wspólników decyzji ustalającej, a doręczenie takie powinno nastąpić według przepisów o doręczaniu pism osobom fizycznym. 10. Wskazać należy, że w judykaturze można znaleźć wypowiedzi przyznające spółce cywilnej status podatnika podatku od nieruchomości. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że sformułowane one zostały na gruncie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w którym za podatnika tego podatku uważa się posiadacza nieruchomości (...) stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 228/07 oraz II FSK 226/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 376/10). Jednocześnie wskazać należy, że także na tle analizowanego przepisu brak jest jednolitego stanowiska, o czym świadczy fakt, że do ww. wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zgłoszone zostały zdania odrębne, w których poddano krytyce pogląd o prawnopodatkowej podmiotowości spółki cywilnej na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości. Poparciem powyższego jest także stanowisko doktryny. I tak, zgodnie z poglądem wyrażonym w komentarzu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, L. Etel wskazał, iż na początku 2003 r. w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a. u.p.o.l. dodano, że podatnikiem podatku od nieruchomości, obok osób fizycznych i osób prawnych, są również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Taki zapis w ocenie Komentatora, "niezbyt fortunny, może sugerować, że spółka cywilna też jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie jest to jednakże możliwe, (...) a to ze względu na fakt, że spółka ta nie może być właścicielem, użytkownikiem wieczystym ani posiadaczem nieruchomości i obiektów budowlanych. To wspólnicy tej spółki są podatnikami jako współwłaściciele lub współposiadacze. Wspólnicy, najczęściej jako osoby fizyczne, nabywają własność nieruchomości wykorzystywanej do ich działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Spółka cywilna nie może skutecznie nabyć własności nieruchomości. Podatek od nieruchomości przede wszystkim ciąży na właścicielach nieruchomości, którymi są wspólnicy, a nie spółka cywilna. Jeżeli spółka cywilna nie jest właścicielem nieruchomości, to nie może być podatnikiem. To wspólnicy jako właściciele są zobowiązani do złożenia informacji o podatku od nieruchomości, na podstawie której gminny organ podatkowy wymierza im podatek w drodze decyzji. Wspólnicy spółki cywilnej jako właściciele nieruchomości są zobowiązani do zapłacenia podatku tylko w przypadku doręczenia im decyzji wymiarowej". 11. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy wskazać należy, iż prawidłowo Organy obu instancji uznały za podatników podatku od nieruchomości osoby fizyczne, którymi są wymienieni w decyzji J. F., A. F., A. F. i T. F. 12. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, Sąd wskzazuje, iż dokonując wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l.), nie sposób nie odnieść się do miejsca w ustawie, w którym się ten przepis znalazł. Artykuł 3 reguluje kwestię dotyczącą zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości. Przepis ten wskazuje przede wszystkim podmioty, które są podatnikami w tym podatku (ust. 1-3), oraz charakter ciążącego na nich obowiązku podatkowego (solidarny wynikający z ust. 4, oraz ograniczony, ustalony na zasadach określonych w ust. 5). Artykuł 3 nie określa natomiast żadnych elementów dotyczących zakresu przedmiotowego ustawy, tj. tego, co jest opodatkowane, co jest wyłączone lub zwolnione z opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym miejscu zwrócić również należy uwagę, iż zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości uregulowany jest w art. 2 ww. ustawy. Przepis ten określa kategorie przedmiotów, które objęte są podatkiem od nieruchomości (ust. 1-2), oraz przedmioty, które są wyłączone z opodatkowania (ust. 3). Artykuł 7 u.p.o.l. wskazuje sytuacje, w jakich określone przedmioty (ust. 1) lub podmioty (ust. 2), są zwolnione od podatku od nieruchomości. Biorąc to pod uwagę, w ocenie Sądu prawidłowo Organ stwierdził, iż w świetle przepisów określających zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości (art. 2 i 7 u.p.o.l.) nie sposób uzasadnić, iż część budynku i gruntu, w związku z wyodrębnieniem własności lokali, nie jest opodatkowana. Z przepisów tych bowiem nie sposób jest wywieść, że ustawodawca wyłączył lub zwolnił z opodatkowania część budynku i gruntu, w przypadku gdy ustanowione są w tym obiekcie odrębne własności lokali. Uwzględniając powyższe, nie jest właściwa interpretacja tego przepisu, która mogłaby spowodować, iż niektóre przedmioty podlegające opodatkowaniu w świetle innych przepisów ustawy przestaną być objęte tym podatkiem w oparciu o ten przepis. Byłoby to sprzeczne z wykładnią systemową. 13. Należy wskazać też inne argumenty, które świadczą o tym, że art. 3 ust. 5 u.o.p.l. nie może stanowić podstawy do sytuacji, w której wyodrębnienie lokali w budynku skutkuje de facto wyłączeniem z opodatkowania części nieruchomości wspólnej. Po pierwsze, przyjęcie, iż art. 3 ust. 5 u.p.o.l. powinien wywołać ww. konsekwencje, oznaczałoby de facto zastosowanie podatkowej preferencji dla podatników będących właścicielami wyodrębnionych lokali. Gdyby jednak wolą ustawodawcy było zastosowanie w takich przypadkach preferencji, wprowadziłby on wprost odpowiedni przepis, np. w formie zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania, który z uwagi na określoną strukturę u.o.p.l. znalazłby się zapewne w innym miejscu, niż w art. 3 ust. 5. Skoro tego nie uczynił, trudno jest istnienie tego przywileju podatkowego domniemywać i przyjmować jego funkcjonowanie poprzez interpretację regulacji określających zakres podmiotowy podatku. Podkreślić należy, że wyłączając z opodatkowania nieruchomości, regulacje w tym zakresie powinny być wprost wskazane w przepisach, podobnie jak zwolnienia. Nie można interpretować przepisów dotyczących tych elementów rozszerzająco. Po drugie, ww. interpretacja art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wydaje się także nie do przyjęcia z uwagi na potrzebę istnienia adekwatnego opodatkowania. Gdyby art. 3 ust. 5 u.p.o.l. mógł skutkować ograniczeniem przedmiotu opodatkowania, doprowadziłoby to do sytuacji, w których w prosty sposób obecnie opodatkowane budynki i grunty częściowo byłyby z tego podatku wyłączone. Wystarczyłoby jedynie na nieruchomości (zabudowany grunt) stanowiącej współwłasność wyodrębnić co najmniej dwa odrębne lokale, a ich własność przypisać dotychczasowym współwłaścicielom. Trudno przyjąć i uzasadnić potrzebę istnienia różnicy w opodatkowaniu ww. nieruchomości przed i po wydzieleniu odrębnych własności lokali. 14. W ocenie Sądu prawidłowo zatem Organy uznały, iż nie jest właściwa interpretacja art. 3 ust. 5 u.p.o.l., która powoduje, iż część nieruchomości wspólnych w budynkach, w których wyodrębniono lokale, nie będzie w ogóle opodatkowana. Przepis ten nie modyfikuje regulacji określających zakres przedmiotowy w podatku od nieruchomości, nie wprowadza też żadnej preferencji podatkowej przysługującej właścicielom wyodrębnionych własności lokali. W konsekwencji zatem opodatkowanie nieruchomości wspólnych, gdy wyodrębniono własności lokali, powinno nastąpić na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Funkcjonowanie tego przepisu musi być jednak uzupełnione zastosowaniem art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w zakresie nieobjętym ww. regulacją. 15. Konkludując należy uznać za Organem, iż przepis art. 3 ust. 5 wymienionej ustawy mieć będzie zastosowanie dopiero wówczas, gdy wszystkie lokale lub którykolwiek z nich zostanie sprzedany osobie trzeciej. To wtedy będą miały zastosowanie zasady opodatkowania unormowane w tym przepisie. Dopóki jednak budynek i wyodrębnione w nim lokale pozostają własnością tych samych osób, budynek i grunt z nim związany podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość, bez jakiegokolwiek dzielenia na części. 16. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.