I SA/Sz 82/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej G. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] r. G. P. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według osiągniętej przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P. (dalej jako: "ZGKiM", "Zakład") wartości sprzedaży usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości usług dostarczania wody oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą według proporcji właściwej dla zakładu budżetowego obliczonej według wzoru przewidzianego w rozporządzeniu dla zakładów budżetowych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2019.506 j.t.; dalej: "u.s.g."), jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Strona wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Skarżącej znajduje się szereg jednostek budżetowych oraz zakład budżetowy –ZGiKM. Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych dokonuje/będzie dokonywała zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Strona za pośrednictwem jednostek organizacyjnych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na nią i jej jednostki organizacyjne przepisami ustaw szczególnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. zadania własne Skarżącej obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Celem ich realizacji powołano uchwałą z dnia [...] r. samorządowy zakład budżetowy – ZGKiM, który działa w szczególności na podstawie u.s.g., ustawy z dnia [...] r. o gospodarce komunalnej (Dz.U.2019.712 j.t.; dalej: "u.g.k."), ustawy z dnia [...] r. o finansach publicznych (Dz.U.2019.869 j.t.; dalej: "u.f.p."), ustawy z dnia [...] r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2018.1152 ze zm.; dalej: "ustawa o zaopatrzeniu"), oraz statutu Zakładu, określającego m. in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową ZGKiM. Stosownie do art. 2 u.g.k., Strona poprzez ZGKiM wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, eksploatacji i konserwacji urządzeń wodociągowych, oczyszczalni ścieków, urządzeń kanalizacji sanitarnej oraz świadczenia usług w zakresie wywozu nieczystości stałych i płynnych. ZGKiM był w okresie do końca grudnia 2016 r. zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Mając na uwadze, iż z dniem [...] r. weszła w życie ustawa z dnia [...] r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, Strona dnia [...] r. rozpoczęła łączne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z ZGKiM (w myśl art. 3 tej ustawy). Gmina świadczy/będzie świadczyła za pośrednictwem Zakładu odpłatne usługi, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych/dostarczania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Skarżącej, posiadających odrębną od niej osobowość prawną (dalej łącznie: "podmioty zewnętrzne"), a także będzie wykorzystywała je na potrzeby własnych jednostek organizacyjnych. Celem poprawy jakości świadczonych usług o charakterze wodnokanalizacyjnym Gmina planuje zrealizować inwestycję, która będzie wykorzystywana do świadczenia usług dostarczania wody zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby jej jednostek organizacyjnych. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie Infrastrukturą po zakończeniu jej budowy będzie ZGKiM. Strona ponosi/będzie ponosiła liczne wydatki inwestycyjne związane z powstaniem Infrastruktury jak np. nabycie usług projektowych, budowlanych i w zakresie nadzoru inwestorskiego. Przedmiotowa inwestycja jest/będzie finansowana zarówno ze środków własnych Strony jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Będzie ona ponosiła również szereg wydatków na bieżące utrzymanie Infrastruktury, w tym w szczególności na zakup materiałów i usług remontowych. Wydatki na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Strona oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. ZGKiM w imieniu Gminy będzie obciążał swoich odbiorców opłatami za wykonane świadczenia. W przypadku, gdy odbiorcami będzie Gmina lub inne jej jednostki organizacyjne, wykonywane na ich rzecz czynności dostarczania wody (np. do budynków szkół) nie będą powodowały naliczenia VAT należnego po stronie ZGKiM z uwagi na dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Strona będzie deklarowała natomiast VAT należny w tzw. deklaracji VAT scentralizowanej z tytułu świadczenia przez ZGKiM na rzecz podmiotów trzecich odpłatnych usług dostarczania wody przy wykorzystaniu Infrastruktury. Z danych dotyczących roku 2017 wynika, że infrastruktura wodociągowa na terenie Gminy służyła w absolutnie przeważającym stopniu do czynności doprowadzania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, które to czynności podlegały w całości opodatkowaniu VAT, bowiem udział sprzedaży na rzecz podmiotów zewnętrznych w sprzedaży całkowitej wyniósł 89%. Jednocześnie proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") obliczona w sposób przewidziany w Rozporządzeniu dla zakładu budżetowego Skarżącej za 2017 r. wynosi 68%. Zdaniem Strony, metoda kalkulacji pre-współczynnika dla Zakładu wynikająca z Rozporządzenia nie powinna być zastosowana względem wydatków dotyczących działalności Gminy za pośrednictwem ZGKiM w zakresie doprowadzania wody z wykorzystaniem Infrastruktury, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. W ocenie Strony bowiem, nieuzasadnionym byłoby kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę przy zastosowaniu pre-współczynnika z Rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia inną działalność Zakładu np. wpływy z tytułu świadczenia usług utrzymania czystości dróg, tj. działalność, która nie będzie związana w ogóle z działalnością realizowaną przez niego przy wykorzystaniu Infrastruktury. W ocenie Strony, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Strony do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na planowaną inwestycję w zakresie budowy przyłączy wodociągowych w ramach inwestycji. Zastosowanie tzw. alternatywnego pre-współczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą zdaniem Strony najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez Stronę nabyć związanych z wydatkami inwestycyjnymi, a następnie bieżącymi związanymi z infrastrukturą, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Strona wskazała, że nie zna innego - bardziej reprezentatywnego - sposobu dokonana odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę. W związku z powyższym opisem postawiono pięć pytań przy czym w zakresie pytań 1, 2 i 3 organ interpretacyjny wydał odrębne rozstrzygnięcie, a zatem przedmiotem zaskarżonej interpretacji objęte zostało stanowisko Strony w zakresie następujących dwóch pytań: 1) Czy w związku z planowanym wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług przez ZGKiM w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Gminie przysługuje /będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne jak i związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury, obliczonej według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według osiągniętej przez ZGKiM wartości sprzedaży usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości sprzedaży usług dostarczania wody (do podmiotów zewnętrznych oraz do jednostek organizacyjnych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy)? 2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 1 (nr 4 we wniosku), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne jak i związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury będącej w administrowaniu ZGKiM w oparciu o pre-współczynnik właściwy dla tejże jednostki organizacyjnej tj. zakładu budżetowego, obliczony według wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu dla zakładów budżetowych? W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona wyczerpująco omówiła swoje stanowisko, wskazując, że: 1. Z tytułu świadczenia przez Zakład w imieniu Gminy odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury Gmina działa / będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Świadczenie przez Zakład w imieniu Gminy odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury stanowi / będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku. 3. Z tytułu wykorzystywania przez Gminę Infrastruktury będącej w administrowaniu Zakładu także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, budynku Urzędu Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego. 4. W związku z planowanym wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług przez ZGKiM w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne jak i związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury, obliczonej według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według osiągniętej przez ZGKiM wartości sprzedaży usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości sprzedaży usług dostarczania wody (do podmiotów zewnętrznych oraz do jednostek organizacyjnych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy). 5. W przypadku gdy organ nie podzieli stanowiska przedstawionego w pkt 4, Gmina do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych/bieżących dotyczących Infrastruktury powinna zastosować pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi. W analizowanej sprawie jednostką tą będzie ZGKiM, a zatem to jego pre-współczynnik powinien zostać zastosowany. Pre-współczynnik ten powinien zostać obliczony zgodnie z Rozporządzeniem i zawartym w nim wzorem przewidzianym dla zakładu budżetowego. W interpretacji z dnia [...] r. nr [...] (obejmującej pytania nr 4 i 5) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą według proporcji właściwej dla zakładu budżetowego obliczonej według wzoru przewidzianego w rozporządzeniu dla zakładów budżetowych. Jednocześnie Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Strony w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem sieci wodociągowej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według osiągniętej przez Zakład wartości sprzedaży usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości usług dostarczania wody. Organ wskazał, że Strona powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę infrastruktury, zakupów inwestycyjnych oraz bieżących zakupów związanych z dostarczeniem wody przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust.4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., bowiem metoda ta – wg normodawcy – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczania wskaźnika – obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada/ przypadać będzie na działalność gospodarcza oraz cele inne niż działalność gospodarcza. Nie można tym samym przyjąć, że wskazany w treści wniosku sposób samodzielnego wyliczenia części kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest najbardziej miarodajny i najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez Stronę za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego, działalności gospodarczej. Organ wskazał, że analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Strona działająca przez Zakład w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którymi wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Organ stwierdził także, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Następnie Organ wskazał, iż: ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Strona może zastosować inną metodę niż wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Organ stwierdził również, że: zaproponowana przez Stronę alokacja mogłaby kształtować się różnie, w zależności od przyjętych przez Gminę cen. Sytuacja taka mogłaby zaistnieć w przypadku gdy ceny dla odbiorców zewnętrznych byłyby inne aniżeli dla odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych). Dodatkowo Organ uznał, że przedstawione argumenty nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy również mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania podmiotu oraz tego rodzaju działalności. Jednocześnie wskazano, że zaproponowana przez Stronę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla bowiem jedynie wartość usług polegających na dostarczaniu wody, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Skarżącą metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, Organ stwierdził, że odnosząc się do zaproponowanego przez Stronę "sposobu określenia proporcji" należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda zużyta przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody, w części odpowiadającej ilości zużytej wody na rzecz jednostek organizacyjnych (a więc w zakresie, jaki Strona uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań także czynności opodatkowane. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Skarżącej, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. Mając na uwadze powyższe Organ uznał, że proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną. Strona zaskarżyła ww. interpretację skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć; w tym zakresie Organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż: "(...) Nie można tym samym przyjąć, że wskazany w treści wniosku sposób samodzielnego wyliczenia części kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest najbardziej miarodajny i najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego działalności gospodarczej." (str. 24 Interpretacji) i nie wskazał jednoznacznie, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2015.2193; dalej: "Rozporządzenie") jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS; b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wnikliwej wykładni art. 85 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u. a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1; dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; b) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483; dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; c) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego i nieuzasadnionego na gruncie zasady neutralności VAT zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny i miarodajny w zaistniałej sytuacji; d) art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art, 86 ust. 2h u.p.t.u. i nieuzasadnionym zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 Rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w odniesieniu do Infrastruktury i pozwala na zachowanie zgodności z zasadą neutralności VAT, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wyczerpująco przedstawiła argumenty celem wykazania zasadności swojego stanowiska w rozpoznawanej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2018.2017 j.t. ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302. j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a P.p.s.a). Przypomnieć wypada, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.); składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami -– Sąd stwierdził, iż interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa. Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06). Otóż zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 4 sprecyzował wzór dla zakładu budżetowego jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zakładu budżetowego z całokształtem rocznych obrotów jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium przychodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznaje wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla Skarżącej. Strona natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., forsuje metodę opartą na kluczu odliczenia wyliczonym według wartości sprzedaży usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości usług dostarczania wody. Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Skarżącej. Całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje organ interpretacyjny, Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Skarżącą wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Skarżąca nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się, w ocenie Sądu, na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wartości sprzedaży usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości usług dostarczania wody) obrazujących specyfikę działalności w tym zakresie i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się również z twierdzeniami organu interpretacyjnego, że Skarżąca z uwagi na możliwość stosowania zróżnicowanych stawek dla różnych grup odbiorców ma możliwość zaburzania obiektywności zaproponowanego prewspółczynnika. Podkreślić bowiem należy, że w opisie stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego Skarżąca nie wskazał na fakt zróżnicowania stawek dla poszczególnych odbiorców. Zatem takie założenie organu interpretacyjnego, jako wykraczające poza granice stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, nie może stanowić podstawy do zasadności twierdzeń organu w powyższym zakresie. Przy czym organ nie zwrócił się do Skarżącej o doprecyzowanie czy uzupełnienie wniosku o ww. dane. W szczególności nie sposób ponadto zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (68%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Skarżącą (89%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika ww. działalności stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez Skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda zużyta przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Skarząca zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). Sąd za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do ww. działalności. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Tymczasem w przypadku ww. działalności mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna czy wyłącznie wodna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z ww. działalności prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Sąd uznał zatem, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Skarżącej, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej czy wodnej. Uwagi organu interpretacyjnego o nieadekwatości zaproponowanego przez Skarżącą sposobu określenia proporcji z uwagi na sposób finansowania tego podmiotu nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Skarżącej jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione zasadnicze dla zawisłego sporu zarzuty skargi sformułowane w pkt 2. petitum skargi, przyjmując, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h i 22 u.p.t.u., § 3 ww. Rozporządzenia, art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1; dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 jak i b) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 ww. Rozporządzenia. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Skarżącą jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. W ocenie Sądu na marginesie wyjaśnienia wymaga, że wytknięte przez Skarżącą uchybienia procesowe miały charakter de facto uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych. Tym samym bezprzedmiotowym okazało się odnoszenie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1032 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 4 w zw. z § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, koszty zastępstwa procesowego 480 zł, ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).