I SA/Sz 82/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] maja 2025 r. sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2024 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("DIKS", "Organ") utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] września 2024 r., nr [...], o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Stan sprawy przedstawia się następująco: [...] czerwca 2024 r. wpłynął wniosek A. R. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona", "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie skutków podatkowych przeniesienia prawa własności udziałów na córkę Z. R. w na podstawie umowy renty oraz przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego na córkę Z. R. na podstawie umowy dożywocia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), pismem z [...] sierpnia 2024 r., wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, pismem z [...] września 2024 r., nr [...], wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. [...] września 2024 r. Organ wydał postanowienie nr [...] o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie DKIS opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności. Strona złożyła zażalenie na postanowienie Organu I instancji wnosząc o uchylenie postanowienia i wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w trybie art. 14b § 1 O.p., interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowej stosownie do złożonego przez wnioskodawcę wniosku z [...] czerwca 2024 r. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy, powołanym na wstępie postanowieniem z [...] grudnia 2024 r., utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu DKIS powołał treść przepisów materialnoprawnych mających zastosowanie w sprawie, regulujące wydanie interpretacji podatkowych tj. art. 14b § 1, § 2 , § 3, art. 14c § 1-2, art. 14b § 2, 14b § 2a, art. 14b § 5b, § 5c, O.p. oraz przepisów dotyczących klauzuli obejścia przepisów prawa, tj. art. 119a § 1, art. 119c § 1, art. 119c § 2, z art. 119d, art. 119f § 1 O.p. DKIS wskazał, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Następnie DKIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istnieje przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisał wnioskodawca we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania wnioskodawcy może być sztuczny. W ocenie Organu, analiza informacji zwartych w złożonym wniosku uzasadniana przypuszczenie, że celem czynności ma być odpłatne zbycie udziałów w zamian za płatności okresowe określone jako renta. O sztuczności podejmowanych czynności świadczy natomiast ich realizacja w otoczeniu osób powiązanych rodzinnie (córka), co uzasadnia dodatkowo przypuszczenie, że dominującym celem takiego sposobu działania nie są względy ekonomiczne, ale możliwe do osiągnięcia korzyści podatkowe w postaci braku powstania zobowiązania podatkowego w momencie odpłatnego zbycia udziałów oraz odsunięcia go w czasie. DKIS nie zgodził się ze stroną, że czynność będzie miała uzasadnienie ekonomiczne, bo wypłata renty zapewni wnioskodawcy dożywotnie bezpieczeństwo finansowe. Zdaniem Organu, wnioskodawca tożsamy efekt osiągnąłby dokonując sprzedaży posiadanych udziałów. Za przeniesienie własności udziałów uzyskałby bowiem określoną w umowie cenę rynkową, która powiększyłaby jego aktywa i gwarantowała bezpieczeństwo finansowe. Co więcej, wnioskodawca sam by decydował o tym, kiedy i w jaki sposób wykorzystywać posiadane zasoby finansowe, bez żadnych zobowiązań ze strony córki, od której na świadczenie pieniężne musiałby czekać. Ponadto – według DKIS - w warunkach rynkowych dla sprzedającego zawsze korzystniejsza jest sprzedaż za pełną kwotę wynikającą z umowy, niż ratalnie - gdzie pojawia się ryzyko nieotrzymania całkowitej kwoty, co grozi w konsekwencji sporem i dalszymi problemami - co dla osoby 75- letniej chcącej zakończyć aktywność zawodową nie jest - obiektywnie patrząc - potrzebne. Uwzględniając powyższe Organ uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organ art. 119a § 1 w związku z art. 119c O.p. W ocenie DKIS, dokonana analiza sprawy potwierdza, że czynność jest sztuczna, nie ma uzasadnienia ekonomicznego, natomiast z dużym prawdopodobieństwem można przypuszczać, że została podjęta w celu uniknięcia powstania zobowiązania podatkowego. Odnosząc się dalej do argumentacji strony organ odwoławczy wskazał, że potrzeby alimentacyjne i kondycja finansowa nie były wyłącznymi i jedynymi przesłankami wydanej opinii Szefa KAS, a w ślad za nią postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Były to kwestie poboczne wynikające z analizy opisanych czynności, będące również wyrazem poszukiwania odpowiedzi dlaczego w taki sposób wnioskodawca zamierza dokonać przeniesienia własności posiadanych udziałów. Samo dążenie do zapewnienia ciągłości sukcesji nie może tłumaczyć każdego rodzaju podejmowanej czynności. Skoro cena za udziały ma być dla wnioskodawcy rentą, to czymś naturalnym jest spojrzenie na sprawę od strony natury finansowej co do jego potrzeb. Organ wskazał, że przy rozstrzyganiu brał także pod uwagę rolę jak pełni renta jako świadczenie o charakterze alimentacyjnym. Zdaniem DKIS opis okoliczności faktycznych sprawy, w tym fakt bycia udziałowcem w dwóch spółkach, prowadzenie działalności gospodarczej nie pozwalają ostatecznie uznać, by w sytuacji finansowej strony upatrywać motywacji do takiego ułożenia relacji, w tym takiego sposobu sprzedaży posiadanego majątku. W ocenie DKIS nie nastąpiło zarzucane ani rozszerzenie zakresu wniosku ani modyfikacja zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku, która powodowałaby naruszenie art. 14c § 1, art. 14b § 5 b pkt 1 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Odpowiadając na zarzut, że wydano wiele interpretacji indywidualnych dotyczących analogicznych lub podobnych okoliczności faktycznych, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach faktycznych – w odrębnym postępowaniu - opisane działanie zostanie uznane za unikanie opodatkowania, interpretacja taka traci moc ochronną. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie DKIS z [...] grudnia 2024 r. o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, nr [...], w której zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a. art. 903 ustawy z dnia [...] kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024, poz. 1061, dalej jako K.c.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez DKIS, iż renta stanowi ekwiwalent składników majątkowych (lub świadczeń) i przekazywanych przez uprawnionego z tytułu renty na rzecz zobowiązanego z tytułu umowy renty, podczas gdy renta nie stanowi ceny lub wynagrodzenia, lecz jest świadczeniem o charakterze alimentacyjnym i celem jej ustanowienia jest zabezpieczenie potrzeb uprawnionego z renty; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy; a. art. 119a § 1 w zw. z art. 119c O.p. poprzez uznanie przez organ, że opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2024 r. (zawarcie umowy renty) budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być unikaniem opodatkowania lub elementem takiej czynności podczas gdy planowane zawarcie umowy renty pomiędzy ojcem, a córką jest podyktowane uzasadnioną przyczyną ekonomiczną oraz iż czynność nie stanowi sztucznej i nieadekwatnej do okoliczności czynności umożliwiającej uniknięcie powstania zobowiązania podatkowego, b. art. 14b § 3 O.p. w zw. art. 14c §1 i art. 14b § 5b pkt 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę poprzez ustalenie przez organ, że rzeczywistym celem, do którego może dążyć wnioskodawca jest bezpodatkowe uzyskanie "rekompensaty" / ceny za zbywany majątek oraz iż fakt posiadania przez wnioskodawcę udziałów w dwóch spółkach kapitałowych o znacznym kapitale zakładowym oraz prowadzenie niezależnie dodatkowej jednoosobowej działalności gospodarczej - przemawia za tym, że skarżący znajduje się w dobrej kondycji finansowej podczas gdy są to okoliczności nie znajdujące podstawy w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, c. art. 14c §1 w. zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ modyfikacji zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku i uznanie, że bardziej naturalnym niż umowa renty sposobem na przeniesienie własności udziałów w spółkach kapitałowych jest przekazanie udziałów w drodze zawarcia umowy sprzedaży, d. art. 121 O.p. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. poprzez naruszenie przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie postanowienia podczas gdy w analogicznych lub podobnych stanach faktycznych / opisach zdarzeń przyszłych DKIS wydaje interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia w całości oraz o uchylenie postanowienia DKIS z [...] września 2024 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, nr [...], w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o interpretację na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przypomnieć w pierwszej kolejności trzeba, że stosownie do art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Przepis art. 14b § 5b O.p. stanowi natomiast, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podkreślić trzeba, że zwrócenie się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o opinię, w trybie art. 14b § 5c O.p., jest następstwem powzięcia przez organ interpretacyjny przypuszczenia co do zaistnienia przesłanek unikania opodatkowania. Uzasadnione przypuszczenie organu podlega bowiem weryfikacji w ramach współdziałania z Szefem KAS. Zwolnienie z obowiązku zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii może nastąpić jedynie, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniom, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa. Powyższa regulacja stanowi konsekwencje wprowadzenia klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego i ma na celu zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem, stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretujący powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18). Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto, ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1371/18). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Sąd nie podziela zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14b § 1 i § 5b pkt 1 oraz art. 119a § 1 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy okoliczność, że w kwestionowanym postanowieniu stanowisko organu interpretacyjnego jest zgodne z opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] września 2024 r., nr [...], nie świadczy o automatycznym powieleniu przez Dyrektora argumentacji, prezentowanej w tej opinii, co potwierdza procedura, wynikająca z art. 14b § 5b oraz § 5c O.p. Ponadto, z przepisów regulujących nie sposób wywieść, że Dyrektor nie może podzielić poglądów zawartych w opinii Szefa KAS. W przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny, po analizie opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, nie tylko wskazał w odniesieniu do których elementów tego zdarzenia może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. ale również zaprezentował stosowną argumentację potwierdzającą, że zamierzona czynność prowadzi do uzyskania korzyści podatkowej. Zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor wskazuje na uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, została dokonana w sposób sztuczny. Stosownie do art. 3 pkt 18 O.p.: Ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a. Analiza treści wniosku Skarżącego wskazuje, że dokonywane czynności mogą mieć charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. oraz mogą mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. W niniejszej sprawie organ dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego, które przedstawił Skarżący, oraz przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym - przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionych zdarzeń przyszłych istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p. W tych ramach przypomnieć należy, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej, pismem z [...] września 2024 r., nr [...], podzielił argumentację Dyrektora, że w opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych. Szef KAS podzielił stanowisko Organu I instancji, że celem planowanych czynności Wnioskodawcy ma być odpłatne zbycie udziałów w zamian za płatności okresowe określone jako renta, a o sztuczności podejmowanych czynności świadczy natomiast ich realizacja w otoczeniu osób powiązanych rodzinnie (córka Skarżącego), co uzasadnia dodatkowo przypuszczenie, że dominującym celem takiego sposobu działania nie są względy ekonomiczne, ale możliwe do osiągnięcia korzyści podatkowe w postaci braku powstania zobowiązania podatkowego w momencie odpłatnego zbycia udziałów oraz odsunięcia go w czasie. Tym samym, Dyrektor zasadnie wskazał w wydanym postanowieniu, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności budzą uzasadnione przypuszczenie, że są konstrukcją sztuczną, której głównym lub jednym z głównych celów może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że analizę sprawy oparto na opisie zdarzenia przyszłego, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane fakty i okoliczności. Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor dokonał pełnej i wnikliwej analizy przedstawionego opisu sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w wydanym postanowieniu. W myśl art. 14b § 1 i § 3 O.p. przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku musi być skonkretyzowany i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. W konsekwencji odmowa, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dyrektor był zatem zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Związanie organu opinią Szefa KAS potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym, jeżeli Szef KAS potwierdzi podejrzenie organu, organ interpretacyjny - związany taką opinią Szefa KAS - nie może wydać interpretacji. Przykładowo w wyroku NSA z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1983/19 Sąd wskazał, że "skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego co do sztuczności opisanych we wniosku czynności, to ten ostatni jako związany opinią, nie mógł wydać interpretacji w niniejszej sprawie. (...) Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji co do wiążącego charakteru opinii Szefa KAS". Sąd rozpoznający sprawę nie podzielił także twierdzenia Skarżącego, że argumenty podniesione przez organ są niedostatecznie uzasadnione, a także że organ dokonał modyfikacji zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku poprzez uznanie, że bardziej naturalnym sposobem, niż umowa renty, na przeniesienie własności udziałów w spółkach kapitałowych jest przekazanie udziałów w drodze zawarcia umowy sprzedaży. Zauważyć należy, że organ najpierw dokonał analizy okoliczności sprawy i w oparciu o tę analizę podjął uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione we wniosku działania podatnika dążą do uzyskania korzyści podatkowej, jak również że sposób jego działania jest sztuczny, co obligowało organ do wystąpienia do Szefa KAS o uzyskanie stosownej opinii. W wystąpieniu tym organ przedstawił ww. analizę i odpowiednio uzasadnił swoje stanowisko. Szef KAS natomiast, w wydanej opinii, zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora i przedstawił w tym zakresie stosowną argumentację. Podkreślić również należy, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania (uzupełniania) ekonomicznych i gospodarczych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a O.p. To przypuszczenie właśnie Organ popiera stosowną oceną i argumentacją, a zatem argumentacja ta (dotycząca np. analizy instytucji renty z art. 903 Kodeksu cywilnego) nie stanowi modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego, a jedynie ocenę przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Sąd nie podzielił więc też zarzutu naruszenia art. art. 903 Kodeksu cywilnego. Nie doszło również do naruszenia art.121 § 1 O.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizacja zasady przejawia się w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie natomiast z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Odmienna od skarżącego interpretacja określonych przepisów nie może być podstawą naruszenia zasad określonych w art. 121 O.p. czy art. 120 O.p., czyli zasady praworządności zapisanej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zasada ta zobowiązuje organ podatkowy do działania w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji (z uwzględnieniem art. 217 Konstytucji) źródła powszechnie obowiązującego prawa (tak też w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007). Jak już wskazano, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje, że Dyrektor rzetelnie przeanalizował okoliczności sprawy, które poprzedzone były gruntowną analizą potencjalnych korzyści możliwych do uzyskania przez podmioty uczestniczące w opisanych we wniosku czynnościach. Bazując zatem na treści opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego podjęto rozstrzygnięcie, które chociaż nie zadowala oczekiwań Skarżącego, to jednak nie narusza zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady praworządności. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika, w przypadku, gdy na przeszkodzie stoi treść przepisu prawa, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Dla wydania postanowienia opartego o przepis art. 14b § 5b O.p. jest wymienione tam uzasadnione przypuszczenie - w przeciwieństwie do postępowania podatkowego. Tylko w tym ostatnim postępowaniu organ podatkowy jest uprawniony do poszukiwania dowodów potwierdzających wydanie decyzji, a nie w trybie art. 169 § 1 O.p. w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 1 i nast. O.p. Stwierdzić należy, że w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istniały obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danym okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania będzie sztuczny. Potwierdza to również otrzymana opinia Szefa KAS z [...] września 2024 r. o nr [...] Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu lIla O.p. Zatem, argumentacja przyjęta w zaskarżonym postanowieniu, potwierdza, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o interpretację istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W odniesieniu do omawianego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Skład orzekający podziela ugruntowaną linię orzeczniczą NSA i WSA zakazującą badania w procedurze interpretacji przesłanek zarezerwowanych dla procedury opinii zabezpieczających, np. wyroki NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 935/17, z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2877/17 oraz z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1970/17 stwierdzające, że przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania. Sąd podziela stanowisko prezentowane w wyroku WSA z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1337/17 stanowisko, że przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie - w przeciwieństwie do dowodu - nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Samo pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ, odmawiając wydania interpretacji, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 924/17). Co istotne, uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem wskazanego przepisu zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana. Należy więc uznać, że przesłanki, którymi kierował się Dyrektor są wystarczające dla stwierdzenia, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Reasumując, Sąd nie doszukał się naruszeń prawa wskazanych w skardze, a rozpoznając sprawę w granicach art. 134 p.p.s.a. nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa procesowego lub materialnego skutkujących wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze. zm.), skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.