I SA/Sz 821/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi S. P.– J. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Wójt Gminy P. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł dla J. W. w U. oraz orzekł o zwrocie nadpłaty na rachunek podatnika. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że nadpłata powstała na skutek zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej niż podatek określony w ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...]. J. W. wniosła odwołanie od tej decyzji, w którym stwierdziła, że nie zaskarża rozstrzygnięcia przedmiotowej decyzji, lecz wnosi o jej zmianę poprzez uzupełnienie o rozstrzygnięcie w przedmiocie należnego oprocentowania od nadpłaty, za okres od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 28 marca 2007 r. W piśmie tym strona wskazała, że zasadność wniesienia odwołania od ww. decyzji, a nie wniosku o rozstrzygnięcie w przedmiocie należnych odsetek, wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, w których wskazuje się na możliwość skarżenia decyzji, która jakkolwiek zgodna jest z żądaniem strony, to jednak nie uwzględnia w całości lub części tego żądania. Zdaniem strony decyzja ta powinna być uzupełniona o rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania stwierdzonej i wypłaconej nadpłaty oraz o stosowną podstawę prawną w tym zakresie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po zapoznaniu się z treścią pisma strony, nazwanego odwołaniem od decyzji, stwierdziło, że w istocie nie jest to odwołanie, lecz wniosek o uzupełnienie decyzji organu podatkowego i dlatego pismem z dnia 8 czerwca 2007 r. nr [...] przesłało pismo podatnika wraz z aktami sprawy Wójtowi Gminy P. do załatwienia tego wniosku - zgodnie z właściwością. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Wójt Gminy P. odmówił uzupełnienia swej decyzji z [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 rok. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że pismo strony przesłane przez Kolegium powinno być potraktowane jako odwołanie od decyzji, z uwagi na to, że sporządził je profesjonalny pełnomocnik strony, którego intencją było wzruszenie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a także z uwagi na fakt, iż Kolegium formalnie prowadziło postępowanie odwoławcze, o czym świadczy wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że za odmową uzupełnienia decyzji przemawia także fakt, iż strona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie żądała naliczenia oprocentowania. J. W. wniosła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy temu organowi do ponownego (merytorycznego) rozpatrzenia, albo o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy. W uzasadnieniu zażalenia strona wskazała, że nietrafny jest argument organu podatkowego, iż jej pismo z dnia 16 kwietnia 2007 r., nazwane odwołaniem, nie może zostać potraktowane jako wniosek o uzupełnienie decyzji, podkreślając przy tym, że samo oznaczenie pisma nie decyduje o jego charakterze, a żądanie strony należy oceniać na podstawie treści pisma, nie zaś na podstawie jego tytułu. Ponadto strona podkreśliła, że kwestia oprocentowania nadpłaty powinna być przez organ rozpatrzona z urzędu i z urzędu kwota oprocentowania powinna być zwrócona podatnikowi wraz z kwotą nadpłaty. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium stwierdziło, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, chociaż uzasadnienie tego postanowienia nie jest właściwe. Kolegium wskazało dalej, że pismo strony (nazwane odwołaniem) słusznie zostało przekazane organowi I instancji, jako wniosek o uzupełnienie decyzji. W piśmie tym bowiem strona w sposób wyraźny sformułowała swe żądanie, domagając się zmiany decyzji poprzez jej uzupełnienie, a także wskazała, że nie zaskarża rozstrzygnięcia przedmiotowej decyzji. W takiej sytuacji – w ocenie Kolegium - organ odwoławczy nie może ustosunkować się do twierdzeń i żądań strony zawartych w odwołaniu, to znaczy ocenić w tym zakresie stanowiska organu pierwszej instancji, który nie zajął i nie uzasadnił go w decyzji, ani też orzec co do istoty sprawy. Merytoryczne załatwienie sprawy byłoby bowiem rozstrzygnięciem dokonanym po raz pierwszy, a to należy do kompetencji organu pierwszej instancji. Takie rozstrzygnięcie nastąpiłoby więc z rażącym naruszeniem właściwości instancyjnej organów podatkowych. Zdaniem Kolegium, prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza także treść zażalenia rozpatrywanego w niniejszym postępowaniu, z którego wynika, że strona nie kwestionuje faktu, iż domagała się uzupełnienia decyzji. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że odmienne stanowisko wyrażone przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie znajduje ani prawnych ani faktycznych podstaw. Organ odwoławczy wskazał nadto, że pozbawiony doniosłości prawnej jest w niniejszej sprawie fakt, iż w pierwotnie złożonym wniosku strony (z 21 grudnia 2004 r.) o zaliczenie nadpłaty w części na bieżące zobowiązania podatkowe, a w pozostałej części zwrot nadpłaty - nie domagała się ona oprocentowania nadpłaty. Kolegium podkreśliło, że obowiązek zwrotu (zaliczenia) nadpłaty wraz z oprocentowaniem, powstaje z mocy samego prawa, zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie wymaga wniosku podatnika. Wynika z tego, że organ podatkowy ma obowiązek z urzędu dokonać zwrotu (zaliczenia) nie tylko nadpłaty, lecz i oprocentowania nadpłaty – w przypadku, gdy takie oprocentowanie przysługuje. W ocenie Kolegium, mimo nie wyczerpującego uzasadnienia postanowienia przez organ pierwszej instancji, zawarte w nim rozstrzygnięcie jest prawidłowe, brak jest bowiem podstawy prawnej do określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w decyzji określającej wysokość tej nadpłaty, wydawanej na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej. Obowiązek wypłaty oprocentowania wraz z samą nadpłatą wynika wprost z przepisu prawa i nie wymaga ani wniosku strony, ani decyzji organu. Wypłata oprocentowania jest czynnością organu o charakterze materialno-technicznym. W chwili orzekania przez organ pierwszej instancji o nadpłacie nie było więc podstawy do zajmowania stanowiska - w decyzji dotyczącej tej nadpłaty - co do jej oprocentowania. Wraz z nadpłatą organ pierwszej instancji był obowiązany wypłacić oprocentowanie obliczone zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Konsekwencją tego jest więc brak obowiązku uzupełnienia decyzji o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania nadpłaty. Na potwierdzenie takiego stanowiska organ odwoławczy powołał się na poglądy wyrażane zarówno w doktrynie prawniczej, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. W poglądach tych wskazuje się, że zwrot oprocentowania nadpłaty podatnikowi stanowi czynność materialno-techniczną, a co za tym idzie, nie wymaga wydania decyzji przez organ podatkowy. Dopiero, gdy w przewidzianym przepisami prawa terminie wypłata oprocentowania nie nastąpi, lub organ naliczy i wypłaci oprocentowanie w wysokości niższej, niż oczekiwał tego podatnik, w związku z czym zaistnieje na tym tle spór, podatnik może domagać się rozstrzygnięcia co do oprocentowania w drodze decyzji, a organ podatkowy obowiązany jest decyzję wydać. Na marginesie Kolegium zauważyło, że w aktach sprawy znajduje się skierowane do organu pierwszej instancji pismo z 30 marca 2007 r., zawierające żądanie wypłaty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, którego sposób obliczenia wskazany został w tym piśmie. W opinii Kolegium, pismo to należy traktować jako wniosek podlegający załatwieniu przez organ podatkowy, poprzez wypłatę oprocentowania zgodnie z żądaniem strony (czynność materialno-techniczną) lub poprzez wydanie decyzji dotyczącej niezasadności, czy też sposobu obliczenia wysokości oprocentowania nadpłaty, w przypadku, gdy organ ustali, że oprocentowanie w żądanej we wniosku wysokości podatnikowi nie przysługuje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. pełnomocnik J. W. nr [...] wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu, podnosząc, iż "wskutek rozstrzygnięcia zawartego w tym postanowieniu doszło do naruszenia prawa podatnika: Skarbu Państwa – J. W. Nr [...] do dochodzenia swoich praw w przedmiocie żądania wydania rozstrzygnięcia w postaci orzeczenia (decyzji), dotyczącego oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r.". W uzasadnieniu skargi podzielono stanowisko organu odwoławczego, iż oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak sama nadpłata, naliczane i wypłacane są podatnikowi przez organ podatkowy (o ile nie istnieje zaległość podatkowa) z urzędu (art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz, że wypłata nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem jest czynnością o charakterze materialno-technicznym, nie wymaga się zatem wydania decyzji w tym przedmiocie. Mimo tego, skarżąca podniosła, iż w obrocie prawnym zaistniała decyzja Wójta Gminy P. z dnia [...] Nr [...] o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości obciążającym podatnika za rok 2003 w kwocie [...] zł, bez rozstrzygnięcia w kwestii oprocentowania od wskazanej nadpłaty – co uzasadniało konieczność wszczęcia postępowania odwoławczego. W ocenie skarżącej, wykazana w uzasadnieniach postanowień organów obu instancji rozbieżność stanowisk doprowadzić może do braku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a uznanie prawidłowości rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego powoduje pozbawienie podatnika możliwości obrony jego praw. Podatnik pozbawiony został bowiem możliwości obrony swego stanowiska, iż jego pismo z 16 kwietnia 2007 r. posiada charakter odwołania od decyzji (SKO przekazało sprawę Wójtowi Gminy P. do rozpoznania zwykłym pismem w związku z czym "podatnik nie miał możliwości prawnych zaskarżenia tej decyzji Kolegium), a następnie, wobec utrzymania w mocy skarżonym postanowieniem stanowiska Wójta, nie jest możliwym konsekwentne dochodzenie przez podatnika swoich praw (oprocentowania) nawet przy przyjęciu wcześniejszej koncepcji Kolegium, iż Wójt winien swoją decyzję uzupełnić o rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty". Skarżąca wskazała dalej, że w dniu wysyłki podatnikowi decyzji organu podatkowego z dnia [...] o stwierdzeniu nadpłaty w kwocie [...] zł oraz o zwrocie nadpłaty na podane przez podatnika konto bankowe (tj. 3 kwietnia 2007 r.), organowi temu znane było żądanie strony w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, bowiem pismem z 30 marca 2007 r. (odebranym przez organ podatkowy 2 kwietnia 2007 r.) podatnik wezwał Wójta o dokonanie w wyznaczonym terminie zapłaty kwoty [...] zł należnej J. tytułem nadpłaconego podatku wraz z oprocentowaniem (odsetkami) naliczonym na dzień zwrotu nadpłaty - odsetki te za okres od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia wysłania pisma wynosiły [...] zł. W decyzji tej organ podatkowy całkowicie przemilczał jednak kwestię odsetek od stwierdzonej nadpłaty, mimo iż znając stanowisko strony w tym przedmiocie, powinien uczynić je przedmiotem rozstrzygnięcia w tejże decyzji. Wobec tego, skoro żądanie rozstrzygnięcia w decyzji kwestii oprocentowania nadpłaty zostało potraktowane przez SKO jako żądanie uzupełnienia decyzji, w związku z czym odmowa jej uzupełnienia przez organ I instancji, utrzymana w mocy zaskarżonym postanowieniem organu odwoławczego – zdaniem skarżącej - nie może zostać uznana za słuszną. Brak takiego rozstrzygnięcia w decyzji pozbawia stronę możności obrony swoich praw - na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w (niepublikowanym) wyroku z dnia 16 kwietnia 1999 r. sygn. IV SAB 282/98. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a."). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem postanowienie to nie narusza prawa w stopniu wskazanym powyżej. Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2" (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). W związku z takim brzmieniem tego przepisu należy uznać za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego (niekwestionowane przez skarżącą), iż obowiązek zwrotu (zaliczenia) nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, powstaje z mocy samego prawa, a tym samym nie wymaga wniosku podatnika. Zatem organ podatkowy ma obowiązek z urzędu dokonać zwrotu (zaliczenia) nie tylko kwoty nadpłaty, lecz i jej oprocentowania – obliczonego zgodnie z przepisami art. 78 Ordynacji podatkowej. Nie jest więc konieczne orzekanie w decyzji stwierdzającej nadpłatę, iż kwota tej nadpłaty zostanie zwrócona wraz z oprocentowaniem. Ponadto nie jest w istocie nawet możliwe określenie w takiej decyzji kwoty tego oprocentowania, bowiem jej obliczenie zależne jest od terminu faktycznego zwrotu (zaliczenia) nadpłaty. Zatem należy stwierdzić, że organ podatkowy I instancji stwierdzający nadpłatę nie był zobowiązany do określenia w tej decyzji kwoty oprocentowania, nie był więc również zobowiązany do uzupełnienia decyzji w tym zakresie – jak tego domagała się J. W. Zasadnie więc organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające uzupełnienia decyzji, prawidłowo również zmieniając uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia. Na marginesie należy też zauważyć, że Burmistrz Gminy P. po wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty obliczył i wypłacił J. W. oprocentowanie od zwracanej nadpłaty – za okres 5 dni. Fakt ten dodatkowo potwierdza powyższe stwierdzenia, iż wypłata oprocentowania nadpłaty nie jest uzależniona od stosownego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Inną natomiast jest kwestią, czy obliczenie tego oprocentowania było prawidłowe i czy zasadne jest żądanie strony skarżącej wypłacenia oprocentowania w kwocie wskazywanej w jej pismach kierowanych do organów podatkowych obu instancji. Kwestia ta nie ma jednak wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Może ona być – a w istocie jest - przedmiotem odrębnego postępowania (co potwierdza także pismo skarżącej z dnia 5 października 2007 r. kierowane do W. Gminy P. – dołączone do skargi, a ponadto akta sprawy ze skargi J. W. na bezczynność tego organu podatkowego, zawisłej przed tut. Sądem, sygn. akt I SAB/Sz 1/08). Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada przepisom prawa materialnego, względnie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi jako nie zasługującej na uwzględnienie.