I SA/Sz 821/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Anna Sokołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia akt do wglądu oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 lipca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 24 kwietnia 2017 r. nr [...] odmawiające [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...](dalej: "spółka", "skarżąca") udostępnienia do wglądu wyłączonych z akt sprawy dokumentów wymienionych w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] ze względu na interes publiczny. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy wynika, co następuje. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wszczął w dniu 11.01.2017 r. wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczenia i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług za 2013 r. W dniu 16.02.2017 r. rozszerzono zakres prowadzonej kontroli o podatek od towarów i usług za 2014 r. Postanowieniem z dnia 31.03.2017 r., znak: [...](doręczonym spółce w dniu 5 kwietnia 2017 r.), wydanym na podstawie art. 179 § 1 i 180 § 1 w związku z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "O.p.") Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wyłączył z akt sprawy dokumenty zebrane w toku prowadzonej kontroli podatkowej w spółce z uwagi na to, że zawierają informacje niejawne, o których mowa art. 179 O.p. Dotyczyło to dziesięciu pism Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydanych w okresie styczeń – marzec 2017 r. oraz pięciu pism syndyka [...]. z o.o. w upadłości likwidacyjnej sporządzonych w lutym i marcu 2017 r., obejmujących łącznie 1714 kart. W dniu 18.04.2017 r. do [...] Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął wniosek spółki, w którym wniosła o udostępnienie materiału dowodowego wyłączonego z akt sprawy ww. postanowieniem z uwagi na ochronę ważnych interesów spółki w trwającym postępowaniu podatkowym. Postanowieniem z dnia 24.04.2017 r., znak: [...](doręczonym spółce w dniu 26.04.2017 r.) organ ten odmówił udostępnienia do wglądu wyłączonych z akt sprawy dokumentów, wymienionych w przywołanym wyżej postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 31.03.2017 r., ze względu na interes publiczny. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wyłączone dokumenty zawierają informacje niejawne, o których mowa w art. 179 O.p.; nie stanowią one na tym etapie kontroli podatkowej dowodów w sprawie, o których mowa w rozdziale 11 działu IV O.p. Wskazał, że powodem wyłączenia dokumentów, jest ochrona danych osób trzecich niezwiązanych bezpośrednio z prowadzoną kontrolą podatkowa, których dotyczą wyłączone dokumenty. Powołał się przy tym na ciążący na nim na mocy art. 294 O.p. obowiązek zachowania tajemnicy skarbowej. W zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła naruszenie przepisów O.p. i Konstytucji RP, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 121 § 1, art. 123 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz uniemożliwiający stronie czynnego udziału w postępowaniu, - art. 179 § 1 O.p. przez bezpodstawne zastosowanie wskazanego przepisu, - art. 192 O.p. przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, - art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez odmówienie stronie wglądu do treści całych dokumentów. W uzasadnieniu zażalenia zakwestionowała założenie organu, jakoby wyłączone dokumenty nie stanowiły dowodów; zwróciła uwagę, że w związku z wyłączeniem ponad 1000 kart akt sprawy nie może realizować swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu i prawa wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów. Zarzuciła, że kontrola podatkowa prowadzona w sposób nierzetelny i tendencyjny; nastawiona jest wyłącznie na gromadzenie materiału dowodowego, który w jakikolwiek sposób uzasadniałby błędne i niekorzystne dla strony wnioski organu o domniemanych nieprawidłowościach w jej księgach, ewidencjach i dokumentacji, skutkujących tak samo bezpodstawnymi zarzutami kontrolujących o domniemanych uszczupleniach należności podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Wskazała, że w większości prowadzonych kontroli podatkowych i postępowań podatkowych, w aktach spraw gromadzone są dokumenty, które zawierają dane osób trzecich niezwiązanych bezpośrednio z prowadzoną kontrolą lub postępowaniem podatkowym, a organy podatkowe niezmiernie rzadko wyłączają takie dokumenty z akt sprawy, ponieważ dokumenty te dotyczą również podmiotu kontroli lub postępowania podatkowego, w przeciwnym razie nie byłyby gromadzone w aktach sprawy. W celu ochrony interesu publicznego i tajemnicy skarbowej, organy dokonują anonimizacji tych dokumentów, co należy uznać za prawidłową praktykę. Spółka wyraziła wątpliwości co do tego, że pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [....] i odpowiedzi na te pisma, jak również pisma syndyka [...] Spółki z o.o. liczące kilkaset stron, nie dotyczą przynajmniej w znacznej części kontrolowanej spółki. W jej ocenie niezasadnie zostały wyłączone w całości z akt sprawy i odmówiono do nich wglądu kontrolowanej spółce. Takie postępowanie narusza w jej ocenie konstytucyjną zasadą proporcjonalności, wyrażoną w art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP, ponieważ organ podatkowy miał możliwość pozbawić kontrolowaną spółkę dostępu jedynie do tej części dokumentów, która zawierała dane uzasadniające ich wyłączenie z akt sprawy. Wskazano, że art. 179 § 2 O.p. daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu, poprzez jego anonimizację, jeżeli zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest celowe dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W złożonym zażaleniu podniesiono również, że organ błędnie rozumie pojęcie "tajemnicy skarbowej", na które się powołuje i którym też uzasadnia odmowę wglądu kontrolowanej spółce w dokumenty wyłączone z akt sprawy. Przy takim rozumieniu tego pojęcia, niemal każdy dokument, który zawiera dane podmiotu innego, niż strona postępowania podatkowego lub kontrolowany, podlegałby wyłączeniu z akt sprawy, a odmowa jego przeglądania przez stronę lub kontrolowanego, byłaby uzasadniona. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 12 lipca 2017 r. utrzymał w mocy opisane wyżej postanowienie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zagadnienie możliwości wglądu w dokumenty znajdujące się w aktach sprawy jak i odmowa dokonania tej czynności zostały uregulowane w art. 178 oraz art. 179 O.p., które na podstawie art. 292 O.p. mają również zastosowanie w trakcie prowadzonych kontroli podatkowych. Przywołał brzmienie art. 178 §1 O.p., art. 179 §1 O.p., art. 123 §1 O.p. i stwierdził, że wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 129 O.p. i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. Przewidziane w tym przepisie dwa wyjątki zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości informacji niejawnych bądź interesu publicznego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że istotna z punktu widzenia przedmiotowej sprawy pozostaje druga z wymienionych wyżej przesłanek. Wyjaśnił dalej, że pojęcie interesu publicznego jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Obejmuje ono "korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej". Organ ten wskazał dalej, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji powołał się na ochronę interesu publicznego jaką jest ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych bezpośrednio z prowadzoną kontrolą podatkową. Stwierdził, że w niniejszej sprawie dysponentem w całości przedmiotowych dokumentów wyłączonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] nie była spółka. W toku prowadzonej kontroli podatkowej rzeczą oczywistą jest gromadzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego dotyczącego zarówno kontrolowanego podmiotu jak i jego kontrahentów, dla sprawdzenia rzetelności prowadzonej dokumentacji, jak i przede wszystkim prawdziwości dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami, zwłaszcza gdy dane osobowe kontrahentów w różnych podmiotach się powtarzają. W ocenie organu, w sytuacji, gdy całość zgromadzonej dokumentacji, chociażby to było nawet ponad 1000 kart akt sprawy, dotyczą innego podmiotu, bezcelowe jest dokonywanie anonimizacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie dopatrzył się zarzucanego w zażaleniu naruszenia prawa i stwierdził, że podejmowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] działania są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i przyczyniają się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skardze na opisane wyżej postanowienie, spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie przepisów O.p. i Konstytucji RP, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. przez "więcej niż lakoniczne" uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia i nieodniesienie się do większości argumentów strony, zawartych w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, - art. 121 § 1, art. 123 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz uniemożliwiający stronie czynnego udziału w postępowaniu, - art. 179 § 1 O.p. przez bezpodstawne zastosowanie wskazanego przepisu, - art. 192 O.p. przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, - art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez odmówienie stronie wglądu do treści całych dokumentów. Spółka złożyła wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji jako niezgodnych z prawem. W uzasadnieniu skargi przedstawiła dotychczasowy przebieg czynności poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia i zarzuciła, że organ odwoławczy w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska. Przytaczając fragmenty uzasadnienia zaskarżonego postanowienia spółka stwierdziła, że jest ono niezrozumiałe, wewnętrznie sprzeczne i nielogiczne. W ocenie spółki organ nie wyjaśnił zgłaszanych przez nią wątpliwości dotyczących zasadności wyłączenia wskazanych dokumentów i dowodów z akt postępowania podatkowego. Spółka ma wątpliwości jak kontrolowany ma się dowiedzieć, czy wyłączone dokumenty potwierdzają rzetelność jego transakcji z innymi podmiotami, skoro odmawia mu się dostępu do tych dokumentów. Spółka nadal ma wątpliwości co do tego w jaki sposób ma ocenić czy organ podatkowy prawidłowo zrealizował, wynikający z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w celu ustalenia jej stanu faktycznego; w jaki sposób ma realizować swoje prawo do ochrony swojego interesu jako podatnika; na czym polega interes publiczny i ochrona podmiotów, które są kontrahentami kontrolowanego i ich dane są kontrolowanemu znane? Dlaczego za bezcelowe uznaje się anonimizowanie dokumentów dotyczących innych podmiotów, jeżeli mogą one dotyczyć prawdziwości i rzetelności prowadzonej przez kontrolowanego dokumentacji, a zwłaszcza prawdziwości dokonanych przez niego transakcji z innymi podmiotami? W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości odmowy skarżącej wglądu do dokumentów, których jawność została wyłączona postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 31.03.2017 r. w trakcie kontroli skarbowej. Udostępnianie akt stronie jest realizacją wyrażonej w art. 129 O.p. zasady ograniczonej jawności. Zgodnie bowiem z treścią art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 178 § 1 O.p. stosownie, do którego strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Ograniczenie jawności akt postępowania także i wobec stron uregulowane zostało w art. 179 § 1 O.p., który stanowi, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Pojęcie interesu publicznego jest klauzulą generalną, która każdorazowo wymaga wskazania na wartości jakie podlegają ochronie. W rozpoznawanej sprawie organ wyłączył z akt sprawy dokumenty wymienione w postanowieniu z dnia 31.03.2017 r. ze względu na ochronę danych osób trzecich niezwiązanych bezpośrednio z kontrolą podatkową, organ ponadto powołując się treść art. 299 O.p. wskazał, że ma on obowiązek zachowania tajemnicy skarbowej obejmującej dane, które nie są wspólne dla strony i osób trzecich. Zdaniem sądu organ słusznie wskazał, że ujawnienie dokumentów innym podmiotom aniżeli wskazane w art. 298 O.p. w istocie mogłoby prowadzić do naruszenia przepisu art. 299 O.p. Zasadnie także organ podkreślił, że w rozpatrywanym przypadku chodzi o dokumenty, które nie są wspólne dla strony i osób trzecich. Pokreślenia również wymaga etap na jakim nastąpiła odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, które zostały wyłączone z akt sprawy – jest to etap kontroli podatkowej, czyli etap, na którym wyłączone dokumenty nie stanowią dowodów w sprawie. W sytuacji, gdy przebieg kontroli zostanie udokumentowany w protokole kontrolnym, w protokole tym stosownie do treści art. 290 § 2 pkt 5 i 6 O.p. zawarte zostaną opis dokonanych ustaleń faktycznych i dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów. Wówczas strona będzie mogła realizować swoje uprawnienia w zakresie jawności w odniesieniu do dowodów w postaci dokumentów, które jej dotyczą. Wyłączone dokumenty zatem nie mają na etapie kontroli waloru dowodu, tym samym podnoszenie przez stronę zarzutu naruszenia art. 192 O.p. należy uznać za niezrozumiałe. Już bowiem organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wyłączone dokumenty nie stanowią dowodów w sprawie, o których mowa w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej. W konsekwencji na etapie kontroli nie może być mowy o naruszeniu art. 192 O.p. który stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, bowiem sporne dokumenty nie są na tym etapie postępowania dowodami. W ocenie sądu wyłączenie z akt sprawy dokumentów, które nie dotyczą strony należy ocenić za prawidłowe z punktu widzenia ochrony interesu publicznego, w dokumentach tych znajdują się bowiem dane adresowe i handlowe podmiotów nie związanych ze stroną i z przedmiotem postępowania. Zdaniem sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zaskarżony akt bowiem jest postanowieniem, zatem do treści art. 219 O.p. stosuje się do niego odpowiednio przepis art. 210 § 2a i 3-5 O.p., nie można zatem zarzucić organowi przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p., który zastosowania nie znajduje. Natomiast odnośnie naruszenia art. 201 § 4 O.p. O.p. wskazać należy, że stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji/postanowienia zawiera w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Odpowiedniość zastosowania tego przepisu do postanowienia będzie oznaczała, że w przypadku, gdy konkretne postanowienie ma charakter formalny i dla jego wydania organ nie przeprowadzał postępowania dowodowego, to nie będzie przedstawiał ani dowodów ani też ich oceny, natomiast w każdym przypadku organ będzie zobowiązany do wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie organ sprostał temu obowiązkowi w zaskarżonym postanowieniu bowiem wskazał na podstawę prawną, wyjaśnił treść przepisów i wskazał z jakich powodów zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji co do istnienia podstaw do zastosowania art. 179 § 1 O.p. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia zasad postępowania sformułowanych w art. 121 § 1 O.p. oraz 123 O.p. samo w sobie bowiem wydanie rozstrzygnięcia jakiego strona nie akceptuje nie stanowi o prowadzeniu przez organ postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Natomiast odnośnie zarzutu prowadzenia postępowania w sposób uniemożliwiający stronie czynny udział w postępowaniu wskazać należy, że strona nie wskazała w jaki sposób zasada ta miałaby zostać naruszona w rozpoznawanej sprawie dotyczącej odmowy udostępnienia wglądu do akt. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy, że korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw nie może prowadzić do nieuzasadnionego informowania o takich danych osób trzecich, które nie są wykorzystywane w postępowaniu prowadzonym przeciwko stronie. Zdaniem sądu zachowanie organu jakiego oczekuje strona, polegające na pełnym ujawnieniu wszystkich dokumentów zgromadzonych w czasie kontroli prowadzić może do naruszenia tego przepisu ale nie wobec strony, a wobec podmiotów będących osobami trzecimi poprzez niezasadne ujawnienie ich danych oraz informacji o zawieranych przez nie transakcjach. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.