I SA/Sz 824/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] r. (data wpływu do organu) D.K. złożył w Urzędzie Skarbowym w K. wniosek o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, ewentualnie o zwolnienie od tego podatku. Z uzasadnienia w/w wniosku oraz przedłożonych w załączeniu aktów notarialnych wynika, że podatnik na mocy warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...] r. (akt notarialny Rep. A [...]) nabył od I. i R. małżonków S. położną w miejscowości K. gm. S., nieruchomość składającą się z dwóch działek gruntu nr [...] i [...] zabudowaną budynkiem mieszkalnym (dom jednorodzinny i budynek gospodarczy). Umowa ta została zawarta pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona przysługującego jej prawa pierwokupu. Następnie, w związku ze złożonym w dniu [...] r. oświadczeniem Agencji Nieruchomości Rolnych, że nie chce skorzystać z prawa pierwokupu, tego samego dnia, aktem notarialnym Rep. A nr [...] strony zawarły umowę sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości za kwotę [...] zł. Strony oświadczyły, że przed podpisaniem aktu notarialnego D.K. zapłacił sprzedającym część ceny w kwocie [...] zł, a pozostałą część ([...]zł) zobowiązał się wpłacić najpóźniej w dniu [...] r.; najpóźniej z tym dniem miało też nastąpić wydanie sprzedanej nieruchomości. W związku z wyżej opisaną sprzedażą nieruchomości notariusz pobrał [...] r. [...]zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei już [...] r. strony wyżej opisanej umowy sprzedaży, aktem notarialnym Rep. A nr [...] rozwiązały warunkową umowę sprzedaży (Rep. A nr [...]) oraz umowę przenoszącą własność (Rep. A nr [...]) oświadczając w jednym z jej postanowień ( § 3), że kwota [...] zł nie została zapłacona do dnia podpisania tego aktu, t.j. do dnia [...] r. Kolejnym aktem notarialnym z [...] r. Rep. A [...] strony zmieniły postanowienia umowy rozwiązującej umowę warunkową (Rep. A nr [...]) oraz umowę przenoszącą własność (Rep. A [...]) w ten sposób, że wprowadzono do jej postanowień oświadczenie D.K. (nabywcy) o przeniesieniu własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz sprzedających. Uzasadniając wniosek o zwrot pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przenoszącej własność – akt notarialny Rep. A [...] w kwocie[...]zł, podatnik podniósł, że umowa ta nie doszła do skutku, nie została zapłacona cała cena za nieruchomość. D.K. wskazał, że w przypadku stwierdzenia, że nie można dokonać zwrotu tego podatku, składa wniosek o zwolnienie od zapłaty tego podatku z uwagi na rozwiązanie czynności cywilnoprawnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po rozpatrzeniu w/w wniosku D.K., decyzją z dnia [...] r. ( nr [...]) odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ten wskazał, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.), dalej zwana: "ustawą"; podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. Wskazując dalej na regulację ustawy dotyczącą zwrotu podatku (art. 11 ust. 1 ustawy), podniesiono, że zarówno odstąpienie od realizacji umowy, jak i późniejsze rozwiązanie ważnie zawartej umowy nie wywołuje uprawnienia do żądania zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku. Organ wyjaśnił, że przepis art. 11 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywne wyliczenie przypadków, w których przysługuje zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych i jest to katalog zamknięty. W odwołaniu od tejże decyzji, wnosząc o jej uchylenie, zarzucono decyzji naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie. Przedstawiając opisany wyżej przebieg czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości w sprawie, podatnik stwierdził, że umowa przenosząca własność nie wywarła skutków prawnych, a co więcej, skutki prawne oświadczenia woli stron zostały uchylone poprzez podpisanie aktu notarialnego z [...] r. Przywołując brzmienie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy, podatnik wskazał, że dla wszystkich przypadków uzasadniających dokonanie zwrotu uprzednio pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie widoczna jest jedna przesłanka, t.j. brak rezultatu, który zamierzały osiągnąć strony czynności cywilnoprawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy z odwołania D.K., decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazano w jej uzasadnieniu, że okoliczności sprawy wskazują na skutecznie zawartą umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Niespełnienie oczekiwań strony umowy odnośnie sposobu jej wykonania przez drugą stronę (np. brak zapłaty ceny) i związane z tym twierdzenie, że nie doszło do właściwego wykonania umowy, w żadnym razie, jak podkreślił organ, nie stanowi podstawy do przyjęcia, że umowa została zawarta w warunkach błędu co do treści czynności prawnej. W przedmiotowej sprawie, nie ma znaczenia, z prawnopodatkowego punktu widzenia, kwestia wykonania umowy (np. wydania sprzedanej rzeczy, przekazania kwoty pieniężnej tytułem zapłaty ceny). W szczególności niespełnienie świadczenia nie stanowi podstawy do uchylenia się od obowiązku zapłaty podatku, czy żądania zwrotu podatku, skoro został on zapłacony należnie. Niewykonanie postanowień umownych przez drugą stronę może stanowić podstawę do odstąpienia od umowy bądź do wystąpienia na drogę postępowania sądowego z powództwem o zapłatę ceny czy odszkodowanie z tytułu niewykonania umowy, natomiast nie skutkuje nieważnością umowy. Organ ten wskazał, że okoliczności, które powołał odwołujący nie świadczą o istnieniu, w chwili zawierania umowy sprzedaży, błędu co od jakiejkolwiek okoliczności związanej z treścią umowy. Nadto wskazano, że rozwiązanie umowy sprzedaży bezspornie działa na przyszłość, ale nie niweczy dokonanej już czynności – umowy sprzedaży; jest kolejną czynnością pomiędzy stronami powodującą powstanie chociażby wzajemnego obowiązku zwrotu świadczeń. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że względna nieważność czynności cywilnoprawnej jako przesłanka warunkująca zwrot podatku polega na tym, że skutki czynności mogą być uchylone i to od chwili jej dokonania wówczas, gdy czynność cywilnoprawna podjęta została w wyniku błędu (art. 84 Kc), podstępu (art. 86 Kc) lub groźby (art. 87 Kc). Czynność prawna dotknięta nieważnością względną nie jest bezskuteczna z mocy prawa, jej ważność może być natomiast uchylona w drodze czynności prawnej i może to nastąpić w trybie pozasądowym poprzez oświadczenie strony o uchyleniu się od skutków prawnych dokonanej czynności złożone na piśnie (art. 88 § 1 Kc) lub może być stwierdzone konstytutywnym wyrokiem sądu wydawanym na żądanie osoby uprawnionej. Samo złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych powoduje, że daną czynność prawną uważa się za nieważną od samego początku (ex tunc). Wobec tego, że w niniejszej sprawie strony wspólnie doprowadziły do rozwiązania umowy sprzedaży, to nie można mówić, jak stwierdził organ odwoławczy, o jednostronnym uchyleniu skutków prawnych umowy (nieważności względnej). W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na wyżej opisaną decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, skarżący powołał się na złożone przez sprzedających przedmiotową nieruchomość – I. i R. małżonków S. w dniu [...] r. ( akt notarialny Rep. A nr [...]) oświadczenie woli o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu. W załączeniu skargi przedłożono w/w akt notarialny. Przywołując w dalszej części skargi orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszących się do stosowania przepisu art. 11 ust. 1ustawy, skarżący podniósł, że skuteczne złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych czynności dokonanej pod wpływem błędu powoduje konieczność przyjęcia, że podjęta czynność obarczona była nieważnością względną. Skarżący stwierdził przy tym, że jeżeli, w niniejszej sprawie, organ podatkowy powziął wątpliwość co do zasadności złożonych przez strony stosunku cywilnoprawnego oświadczeń woli, to powinien wystąpić ze stosownym powództwem do sądu cywilnego. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe autorytarnie oceniły złożone oświadczenia w sposób dla niego niekorzystny. Do skargi dołączono również złożony już uprzednio do akt podatkowych akt notarialny z dnia [...] r. Rep. A nr [...] ( zmiana aktu notarialnego – rozwiązanie umowy z dnia [...] r. oraz umowy przenoszącego własność nieruchomości z dnia [...] r.). W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwana: "p.p.s.a", uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zaistniały okoliczności uzasadniające zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych od skutecznie zawartej umowy przenoszącej własność nieruchomości, która została następnie za zgodnym porozumieniem stron rozwiązana oraz jaki wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji ma przedłożone wraz ze skargą oświadczenie sprzedających z dnia [...] r. Zgodnie z art. 1 ust 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. W przepisie art. 11 ust. 1 w/w ustawy wskazano okoliczności uzasadniające zwrot podatku. Zgodnie z tym przepisem podatek podlega zwrotowi, jeżeli: 1) uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna); 2) nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej; 3) (uchylony); 4) podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców; 5) nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Słusznie wskazały organy podatkowe postępowanie prowadzące postępowanie w sprawie, że okoliczności sprawy wskazują na skutecznie zawartą umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Niespełnienie oczekiwań strony umowy odnośnie sposobu jej wykonania przez drugą stronę (np. brak zapłaty ceny), rozwiązanie w związku z tym umowy przenoszącej własność, jak i umowy warunkowej i związane z tym twierdzenie, że nie doszło do właściwego wykonania umowy w żadnym razie nie stanowi podstawy do przyjęcia, że umowa przenosząca własność nieruchomości została zawarta w warunkach błędu co do treści czynności prawnej. Sąd w całości podziela pogląd organu zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podzielić należy również twierdzenie organu o tym, że czynność prawna dotknięta nieważnością względną nie jest bezskuteczna z mocy prawa, jej ważność może być natomiast uchylona w drodze czynności prawnej i może to nastąpić w trybie pozasądowym poprzez oświadczenie strony o uchyleniu się od skutków prawnych dokonanej czynności złożone na piśmie ( art. 88 § 1 k.c.) lub może być stwierdzone konstytutywnym wyrokiem sądu wydawanym na żądanie osoby uprawnionej. Jak wynika z akt sprawy strona w toku postępowania podatkowego takiego oświadczenia czy wyroku sądu nie przedłożyła. Wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy przekonująco twierdził o ważności umowy sprzedaży i o jej skuteczności dla celów podatkowych, pomimo podejmowanych przez stronę kolejnych czynności prawnych związanych ze sprzedażą nieruchomości. Organy nie miały wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego ( umowa sprzedaży), zatem zaniechanie organu w zakresie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do przedłożonego przez stronę skarżącą w skardze złożonego przez sprzedających – I. i R. S. w dniu [...] r. oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu ( akt notarialny Rep. A [...]), w którym wskazali, że "kwota [...]zł nie została zapłacona do dnia dzisiejszego, a tym samym pozostawali w błędzie co do treści czynności prawnej, t.j. pozostając w mylnym przekonaniu, że kwota [...] zł wynikająca z ceny sprzedaży zostanie faktycznie przekazana I. i R. małżonkom S. (...). Stawiający uchylają się od skutków czynności prawnej – umowy przenoszącej własność nieruchomości pod numerem repertorium A numer [...] (...)",Sąd uznał, że może ono stanowić ewentualną przewidzianą w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa przesłankę wznowienia postępowania. Z kolei zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Chodzi tu głównie o przesłanki wznowienia określone w art. 145 § 1 i art. 145a § 1 k.p.a. oraz art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. W sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wyszły na jaw istotne w rozpoznawanych sprawach okoliczności faktyczne i dowody dotyczące przedmiotowej czynności sprzedaży, które nie były znane organowi wydającemu zaskarżoną decyzję. W związku z tak sformułowanym zarzutem podnieść należy, że w literaturze wyrażono pogląd na gruncie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), którego odpowiednikiem jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., że wobec użycia w powołanym przepisie ustawy o NSA zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a.) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy (art. 145 § 1 pkt 5, 7 i 8 k.p.a.). Tylko pierwsza z wyodrębnionych grup może stanowić podstawę do uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania NSA (J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, poz. 16). Przedstawione stanowisko, które sąd orzekający w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, można odnieść w całości do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, będącej w przeważającej części powtórzeniem treści art. 145 § 1 pkt 1-8 i art. 145a § 1 k.p.a. Powoływaną przez skarżącą podstawą wznowienia było ujawnienie nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odpowiadający treści art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.). Podstawa ta jako nie związana z naruszeniem prawa nie mogła stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji (vide: wyrok NSA z 6 listopada 2009 r. I GSK 284/09, opubl. LEX nr 550347). Uznając zatem, że w sprawie nie zaistniały przewidziane w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, okoliczności uzasadniające zwrot podatku, organy podatkowe słusznie odmówiły zwrotu należnie pobranego i wpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.