I SA/Sz 824/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta Ś. z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego J. K. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 20 maja 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia 21 marca 2014 r. ustalającą [...] łączne zobowiązanie pieniężne za 2014 r. na kwotę [...] zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Burmistrz Miasta wydał w dniu 21 marca 2014 r. wobec [...] decyzję w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. na kwotę [...] zł za grunty rolne, grunty i budynki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (Wytwórnia Wód Gazowanych ) oraz za budowle. Do podstawy opodatkowania organ I instancji przyjął powierzchnię [...] ha gruntów rolnych, powierzchnię [...] m² budynków związanych z działalnością gospodarczą, wartość budowli w kwocie [...] zł oraz powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą – [...] m². Organ orzekł na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwanej: "O.p.") oraz art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej zwanej: "u.p.o.l."), art. 1, 3, 4, 6 i 6a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm., dalej zwanej: "u.p.r."), uchwały Rady Miasta Nr XXXIV/274/14 z dnia 24 października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2014 oraz Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 18 października 2013 r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres 11 kwartałów będącej podstawą ustalenia podatku rolnego na rok podatkowy 2014. Z uwagi na to, że będące przedmiotem ww. decyzji działka [...] położone na terenie miasta stanowiły współwłasność i małżonki [...], organ I instancji odrębną decyzją z dnia 21 marca 2014 r. ustalił małżonce podatnika łączne zobowiązanie podatkowe za 2014 r. w tej samej wysokości . W trakcie postępowania, organ I instancji ustalił, na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych w dniu 30 stycznia 2014 r. oględzin nieruchomości, że działka jest w całości sklasyfikowana jako użytek rolny (powierzchnia [...] ha), zaś działka [...] sklasyfikowana jest po części jako użytek rolny (powierzchnia [...] ha) i po części jako zurbanizowane tereny niezabudowane Bp (powierzchnia [...] ha), a także, że na działce [...] znajdują się budynki produkcyjne, budowle, ciągi komunikacyjne i place związane działalnością gospodarczą prowadzoną na działce. W ocenie organu I instancji cała działka [...] jest ogrodzona i stanowi jedną integralną całość związaną z działalnością gospodarczą prowadzoną przez współwłaściciela nieruchomości [...]. Nie stwierdzono aby jakakolwiek część działki była i mogłaby być wykorzystywana do działalności rolniczej. Zdaniem organu I instancji, nie może o tym świadczyć zgromadzony na działce sprzęt rolniczy (ciągniki, przyczepy), który – jak ustalono w oparciu o ewidencję środków trwałych firmy – także był związany z działalnością gospodarczą. Według organu, zajęcie użytku rolnego na działalność gospodarczą skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, zaś dla takiej klasyfikacji wystarczy funkcjonalne związanie z taką działalnością i sposób faktycznego wykorzystywania gruntu. W ocenie organu umowa użyczenia gruntu przez podatnika na własną rzecz jako prowadzącego w formie spółki działalność nie stanowi dowodu mającego znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie i opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazano także, że wartość budowli stanowiącą podstawę opodatkowania została przyjęta na podstawie danych z ewidencji środków trwałych na rok 2014 tj. poz. 2 magazyn kontener - wartość początkowa [...] zł , poz. 40 konstrukcja stalowa - wartość początkowa [...] zł, zaś wartość innych budowli (utwardzone place oraz ogrodzenie) – [...] zł na podstawie oświadczenia podatnika z dnia 21.12.2011 r. W odwołaniu od powyższej decyzji [...]wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty, albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu podatnik zakwestionował część rozstrzygnięcia dotyczącą działki nr [...], negując ustalenie organu co do zajęcia jej w całości na działalność gospodarczą. Wskazał, że w ewidencji grunt działki figuruje jako rolny i tylko część jest wyłączona na działalność gospodarczą, natomiast reszta jest użytkowana rolniczo. Dowodem na to jest, zdaniem podatnika, umowa użyczenia zawarta z Wytwórnią Wód Gazowanych . Podatnik nie zgodził się także z naliczeniem podatku za ogrodzenie i częściowe utwardzenie terenu, argumentując, że budowle te nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej oraz z opodatkowaniem jako budowli magazynu-kontenera i konstrukcji stalowej, które nie istnieją: kontener został zezłomowany w 2002r., a konstrukcja stalowa została zezłomowana w 2001r., na dowód czego przedłożył fakturę VAT. Samorządowe Kolegium Odwoławcze , po ponownym rozpoznaniu sprawy, uznało, że wydana w oparciu o dokumenty urzędowe i ustalenia własne organu podatkowego poczynione w trakcie oględzin w dniu 30 stycznia 2014 r., decyzja jest prawidłowa. W uzasadnieniu decyzji, Kolegium stwierdziło, że część działki oznaczona w ewidencji gruntów jako [...] – zurbanizowane tereny niezabudowane podlega podatkowi od nieruchomości z definicji, będąc w posiadaniu przedsiębiorcy. Odnośnie części sklasyfikowanej jako użytki rolne (RIV a i b) organ odwoławczy uznał za zasadne opodatkowanie jej najwyższą stawką, gdyż jest zajęta na działalność gospodarczą, stwierdzając, że twierdzenia podatnika o użytkowaniu rolniczym terenu za budynkami zakładu są sprzeczne z ustaleniami organu podatkowego dokonanymi w trakcie kolejnych oględzin terenu przeprowadzonych w styczniu 2014 r. W ocenie organu odwoławczego oględziny potwierdziły, że cała działka jest ogrodzona i stanowi integralną całość związaną funkcjonalnie z działalnością gospodarczą podatnika. Organ odwoławczy uznał także, że umowa użyczenia zawarta przez występującego w podwójnej roli, skutecznie nie podważa ustaleń organu I instancji w tym zakresie. Zdaniem Kolegium, przedmiotowa umowa użyczenia z 1994 r. została zawarta w celu stworzenia stosownej dokumentacji finansowej przedsiębiorstwa . Kolegium wskazało także na bezzasadność zarzutów dotyczących opodatkowania kontenera i konstrukcji stalowych, skoro zarówno kontener jak i konstrukcja stalowa widnieją w ewidencji środków trwałych na 2014 rok (i w poprzednich latach) jako środek trwały Wytwórni Wód Gazowanych . Zdaniem organu II instancji przedłożony przez podatnika protokół likwidacji nr [...] magazynu kontenera odnosi się do innego obiektu, albo jego treść została wytworzona na potrzeby postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, [...], wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 maja 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta z dnia 21 marca 2014 r. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 180 § 1 i 2 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 199a § 1 O.p. W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł analogiczne argumenty do zawartych w odwołaniu, polemizując z ustaleniami i oceną organów, w zakresie zasadności opodatkowania całości działki podwyższoną stawką i negując twierdzenia organów, że budowla w postaci ogrodzenia i częściowego utwardzenia gruntu świadczą, iż nieruchomość w całości jest wykorzystywana na cele prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i wskazując, że budowle te zostały wybudowane wyłącznie ze środków prywatnych skarżącego i jego żony [...], a zatem nie mogły być, ani nie są ujawnione w składnikach przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego. skarżący nie zgodził się także z nieuwzględnieniem dowodów w zakresie likwidacji magazynu – kontenera i z opodatkowaniem tych budowli. W skardze został zawarty wniosek o przeprowadzenie dowodów w trybie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej zwanej: "p.p.s.a." z załączonych dokumentów, tj.: - z protokołu oględzin nieruchomości z dnia 30 stycznia 2014 r. wraz z przedłożoną przez Skarżącego dokumentacją fotograficzną wraz z mapką wykonania zdjęć wykonaną w dniu oględzin dokonanych przez organ I instancji fragmentów nieruchomości. Skarżący wskazał, że na jego fotografiach ujęto te fragmenty nieruchomości, których pracownicy organu unikali fotografowania; - umowy użyczenia części działki z dnia 1 stycznia 1994 r. na rzecz [..] [...] s.c, oraz ewidencji środków trwałych prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, wszystkie na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia skargi, w szczególności na okoliczność wykorzystywania wyłącznie części nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego w formie [...] s.c, wyłącznie w zakresie określonym w treści umowy użyczenia; wykorzystywania pozostałej części nieruchomości na cele rolnicze, w tym na: garażowanie maszyn rolniczych, warsztatu rolniczego, przechowywania na nieruchomości słomy w belach, znajdowania się na nieruchomości pozostałości w postaci muru i cegieł po stajni; braku jakiegokolwiek związku między prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą a budowlami w postaci ogrodzenia prywatnej części nieruchomości i wykonanych na niej utwardzeń i niewykorzystywanie tych budowli na cele związane z prowadzoną działalnością, jako zupełnie dla niej indyferentne, nieistnienia magazynu - kontenera na których powołuje się organ, podobnie jak i konstrukcji stalowej, od których naliczono podatek. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd na rozprawie oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze, bowiem dokumenty, z których dowody miałyby być przeprowadzone znajdują się w aktach spawy i były przedmiotem oceny organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie, Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania części gruntów wchodzących w skład działki podatkiem od nieruchomości, (a nie rolnym) w najwyższej stawce podatkowej w konsekwencji uznania spornej działki za zajętą w całości na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podatnik nie zgodził się także z opodatkowaniem budowli w postaci ogrodzenia, utwardzonego placu, kontenera i konstrukcji stalowej najwyższą stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bezsporne natomiast było, że grunty znajdujące się na działce w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowano jako "Bp" – zurbanizowane tereny niezabudowane oraz [...] – grunty orne, a także, że skarżący – ich współwłaściciel, był przedsiębiorcą. W osnowie skargi skarżący sformułował szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 120, art, 180, art. 187, art. 188, z art. 191, art. 199a § 1, art. 233 O.p.) oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1, u.p.o.l. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepisu prawa materialnego. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zarówno organ podatkowy I, jak i II instancji naruszyły w sposób istotny zasady postępowania podatkowego, określone w przepisach art. 122, 180, 187, 191, O.p. Organ podatkowy rozpatrując każdą sprawę obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero na podstawie tak zebranego materiału organ podatkowy ocenić był powinien, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. W świetle powyższych uwag obowiązkiem organów orzekających było w pierwszej kolejności dokonanie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych, czego zdaniem Sądu organy nie uczyniły. W związku z powyższym w tym miejscu należało wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3). Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z powyższej regulacji wynika zatem, że użytki rolne (grunty sklasyfikowane jako rolne w ewidencji) podlegają podatkowi od nieruchomości tylko gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z wyżej przywołanych przepisów wynika także, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Nie ulega zatem wątpliwości, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości jak i rolnego są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, którymi organ podatkowy jest związany. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądowym. Zatem grunty, sklasyfikowane jako użytki rolne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – co w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy rozumieć - w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności rolnej. Wskazać przy tym należało, że nie wystarczy stwierdzenie, że grunty te "związane są" z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest bowiem wykazanie, że zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 819/07). Pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 346/05, Lex nr 177321). W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia użytków rolnych "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolna, gdyż ta w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. działalnością gospodarczą nie jest. Brak legalnej definicji "gruntów zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. A zatem, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie L. Etel w opracowaniu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto wskazać należało, że dopiero stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można zatem posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która została sformułowana dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" nie służy bowiem określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości. Przedstawione powyżej rozważania znajdują oparcie w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Reasumując, z powyższych rozważań wynika, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolem RIV będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste i trwałe wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, w tym przypadku rolnej. A więc nie mogą to być czynności incydentalne (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2129/08; także Leonard Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały nieprawidłowych ustaleń faktycznych na okoliczność tak rozumianego "zajęcia", będących w posiadaniu skarżącego, części użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy podatkowe, zatem nie wykazały w sposób jednoznaczny, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w konsekwencji opodatkowanie całości działki podatkiem od nieruchomości było nieuprawnione. Jak wynika z decyzji organów obu instancji ocena w zakresie zajęcia działki w całości na prowadzenie działalności gospodarczej, została wywiedziona głównie na podstawie przeprowadzonych oględzin nieruchomości i protokołu z dnia 30 stycznia 2014 r. Organy podatkowe nie dały wiary zastrzeżeniom podatnika składanym w trakcie oględzin do protokołu, jego argumentacji w toku postępowania jak i w odwołaniu oraz przedkładanej umowie użyczenia części działki dla potrzeb [...]. Skarżący konsekwentnie twierdził i twierdzi również w skardze, że oględziny nie dotyczyły całości spornej działki i że wnioski dotyczące ogrodzenia działki, przechowywania na gruncie maszyn i urządzeń rolniczych oraz opodatkowania części budowli (kontenerów) były wadliwe. Skarżący zarzucał, że niewłaściwie została oceniona, wręcz pominięta umowa użyczenia z 1994 r., na podstawie której tylko część działki (pow. [...] m kw.) mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego w formie spółki cywilnej [...]. Zdaniem Sądu, niezależnie od powyższego, najistotniejsze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji miała kwestia wykorzystania protokołu oględzin z dnia [...] r. w zakresie ustalenia, że działka jest w całości zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia oględzin, ale w oparciu o jego słownikowe znaczenie (oglądanie, obejrzenie kogoś, czegoś, lustracja, przegląd – tak w: Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II, Warszawa 1979, s. 490) stwierdzić należało, że oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu np. nieruchomości przez organ podatkowy w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla dokonywanych następnie ustaleń faktycznych w sprawie. Art. 173 § O.p. wskazuje elementy materialne i formalne, które powinien zawierać każdy protokół, w tym protokół oględzin. Protokół zatem sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Odnośnie części protokołu dotyczącej rodzaju dokonanych czynności oraz tego co i w jaki sposób ustalono podczas czynności należy dokładnie sprecyzować rodzaj czynności, a także metodę i rezultat ustaleń poczynionych w wyniku dokonanych czynności, bowiem wskazany przepis wprowadza tzw. zasadę zwierciadła, oznaczającą ścisłe dokumentowanie czynności postępowania, w tym zarówno działań, jak i zaniechań. Protokół ma bowiem odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń. Powołany art. 173 O.p. stanowi zaś gwarancję ścisłości ustaleń protokołu ze stanem faktycznym oraz służy niewątpliwie ochronie stron postępowania podatkowego przed próbami nierzetelnego zamieszczania w aktach sprawy danych niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem czynności czy też ustaleniami dokonanymi podczas tych czynności. W ocenie Sądu, protokół oględzin z dnia 30 stycznia 2014 r. nie spełnia tych wymogów. W treści tego protokołu podano, że nieruchomość zabudowana jest czterema budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynki zostały opisane, przy czym nie z czego wynika, że są to budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani nie wskazano ich powierzchni. Podano także, co znajduje się pomiędzy budynkami a ogrodzeniem (wskazano na drogi dojazdowe) i za budynkiem (utwardzony plac i kontenery). Opisano przedmioty i sprzęt znajdujący się na działce, oceniając je jako niczym nie przypominający sprzętu rolniczego. Opisano także teren przylegający do badanej działki (działka i droga dojazdowa) oraz materiał z którego wykonane jest ogrodzenie. W protokole podano także, że nie stwierdzono wykorzystania jakiejkolwiek części działki do działalności rolniczej, z uwagi na brak śladów obsiania. W protokole znajdują się także stwierdzenia, że na działce wykonuje się czynności składające się na prowadzenie (w sposób trwały) działalności gospodarczej, że działka stanowi jedna integralną część związaną z działalnością w ramach [...]. Opisano materiał, z którego wykonano ogrodzenie działki. Z dokumentu nie wynika aby pracownicy dokonywali jakiekolwiek pomiarów powierzchni zarówno budynków, budowli jak i gruntów. W protokole zostały zapisane uwagi podatnika zgłaszane w trakcie oględzin, dotyczące ogrodzenia działki, przeznaczenia dróg dojazdowych (w tym dla maszyn rolniczych stojących na placu), sprzętu (zakwestionowano znajdowanie się na działce przyczep samochodowych i naczep, stwierdzono kontenery przewoźne), wyjaśniono pochodzenie cegieł, stwierdzono, że o rolniczym wykorzystaniu działki świadczą znajdujące się tam przedmioty (siano, kiszonka, warsztat rolniczy) i maszyny rolnicze. Podatnik stwierdził także, że działalność gospodarcza jest wykonywana tylko na użyczonej części działki. Zauważyć, nadto należało, że protokół nie został podpisany przez podatnika, co oznacza, że nie zaakceptował on jego treści. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie mogły uznać opisanego protokołu jako wystarczającego i przydatnego dowodu dla stwierdzenia, wykorzystywania w całości nieruchomości do celów działalności gospodarczej i dokonania ustaleń w zakresie spełniania wymogów definicji "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", bowiem naruszał on ww. art. 173 O.p. Zawarta w protokole treść wskazuje na cechy bliższe ocenie stanu faktycznego, aniżeli sprawozdania i ustaleń dokonanych w terenie, zgodnych z zasadą zwierciadła. Brakuje w nim bowiem ścisłego opisu spostrzeżeń, rzeczywistości, stanu faktycznego obejrzanego przez pracowników w terenie. Organ nie opisał także przyczyn nieścisłości pomiędzy własnymi spostrzeżeniami rzeczywistości a spostrzeżeniami podatnika ujętymi w uwagach do protokołu. Nie sporządzono listy tych rozbieżności i ich powodu. Należało zatem uznać, że protokół nie zawierał prawidłowych ustaleń faktycznych co do wyników oględzin. Nieprawidłowości te uniemożliwiły odtworzenie przebiegu oględzin i skonfrontowanie ich z wyjaśnieniami i dowodami złożonymi przez podatnika, zwłaszcza z materiałem fotograficznym sporządzonym przez podatnika w dniu oględzin, załączonym do odwołania i skargi. Również w zaskarżonej decyzji Kolegium w ogóle nie odniosło się do tych dowodów i nie wyjaśniło czy faktycznie i dlaczego spostrzeżenia podatnika różnią się od ustaleń pracowników poczynionych w tym samym czasie. Zastrzeżenia Sądu budziło także dołączenie do akt sprawy materiału fotograficznego w formie wydruków komputerowych, nie zaś na płycie CD, zgodnie z zapisem protokołu dotyczącym załączników. Wobec wskazanych tak istotnych wątpliwości co do tego czy przedmiotowy protokół odzwierciedlał fatyczny przebieg oględzin, nie można było uznać, że dowód z oględzin został przeprowadzony zgodnie z prawem. Organy nie były zatem uprawnione do dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o wadliwie sporządzony protokół oględzin. Skoro organ podatkowy uznał potrzebę przeprowadzenia dowodu z oględzin, to czynność tę należało przeprowadzić i zaprotokołować zgodnie z regułami wynikającymi wprost z przepisów art. 172 i 173 O.p. Należało bowiem wskazać, że protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w postępowaniu tylko wówczas, gdy jest zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach rozdziału 9 działu IV Ordynacji podatkowej. Należało także podkreślić, że przepisy dotyczące sporządzania protokołu (art. 173 O.p.) nie przewidują możliwości sanowania wad tego dokumentu. W razie naruszenia wymagań wynikających z przepisów oględziny powinny być przeprowadzone ponownie i obligatoryjnie zakończone protokołem sporządzonym zgodnie z przepisami. Powyższe nakazywało uznać, że organy naruszając art. 173 O.p. w konsekwencji naruszyły przepisy postępowania, w zakresie wyczerpującego zebrania i rozważenia materiału dowodowego, w szczególności art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, całkowicie bezpodstawnie organy podatkowe zdyskwalifikowały dowód w postaci umowy użyczenia z 1994 r., nie nadając mu odpowiedniego znaczenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł bowiem jedynie, że umowa została zawarta przez skarżącego "z samym sobą", a nadto, świetle zasady swobody kształtowania treści umów – w ocenie organu - mogła zostać zawarta w celu wytworzenia stosownej dokumentacji finansowej. Skoro podatnik konsekwentnie od początku postępowania twierdził, że okoliczność wykorzystywania dla potrzeb [...] tylko części działki potwierdza umowa użyczenia organ powinien wnikliwiej zbadać tę kwestię, dokonując przyporządkowania przedmiotu użyczenia do podanych w protokole oględzin obiektów, porównać ich powierzchnie i dopiero na tej podstawie ocenić dowód pod kątem przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem powołana w zaskarżonej decyzji argumentacja organu dyskwalifikująca ten dowód jest zbyt ogólna i nieprzekonująca. Sąd nie zgodził się z oceną organu odwoławczego, że występowanie przez skarżącego w podwójnej roli przy zawieraniu przedmiotowej umowy, czyni ten dowód nieprzydatnym w sprawie. Umowa zawarta przez skarżącego działającego jako jeden z małżonków, czyli osoba prywatna - właściciel nieruchomości na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, a jednocześnie przedsiębiorca, wspólnik spółki cywilnej jest dopuszczalna, gdyż jest traktowana jako czynność między dwoma odrębnymi podmiotami. W związku z czym, takie zdarzenie może powodować skutki podatkowe. Trafnie zatem stwierdził podatnik, że organ odwoławczy niezasadnie odstąpił od dokonania pełnej oceny treści tej umowy (nie badając zgodnego zamiaru jej stron), zwracając jedynie uwagę w uzasadnieniu decyzji na możliwość zastosowania art. 199a O.p. Nie ulega wątpliwości, że w ramach postępowania administracyjnego organ posiada wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winien przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Jednakże treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że organy administracji (zwłaszcza podatkowej) są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej, czego potwierdzeniem jest uchwała siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 (ONSA z 2001, z. 4, poz. 147), w której stwierdzono m.in., że "organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.)". Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, przeprowadzenie takiej analizy wskazanej umowy było konieczne, gdyż okoliczności z niej wynikające mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, mogły bowiem rzutować na ustalenia w zakresie tego czy i w jakiej części sporna działka rolna, w części oznaczona symbolem [...], jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Przytoczone okoliczności świadczą o przeprowadzeniu postępowania podatkowego wadliwie i nierzetelnie, co skłania do wyeliminowania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie zgromadzono bowiem w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego wymienione w skardze, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, skoro zabrakło wyczerpujących i jednoznacznych ustaleń faktycznych oraz pełnego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego, zaś dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nosi znamiona oceny dowolnej i przez to niedopuszczalnej. Nadto należało wskazać, że Kolegium pominęło w toku postępowania odwoławczego argumenty podatnika bez podania przekonującej przyczyny, dla której odmówiono im mocy dowodowej, naruszając tym samym dyspozycję art. 210 § 1 i 4 O.p. Organ, ponownie prowadząc postępowanie powinien zatem precyzyjnie ustalić stan faktyczny działki za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych oraz samodzielnie ocenić, jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach, czy działka ta jest czy nie jest w całości zajęta do prowadzenia działalności gospodarczej. Treść protokołu oględzin, a także dowody przedłożone przez podatnika – materiał fotograficzny, umowa użyczenia nieskonfrontowana właściwie z ustaleniami oględzin nasuwają bowiem uzasadnione wątpliwości co do zasadności ustalenia wykorzystywania całości działki w działalności gospodarczej [...]. Jak wyżej wskazano tylko ewentualne stwierdzenie, że tereny te w całości zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów rolnych sklasyfikowanych jako [...], podatkiem od nieruchomości. Przy czym, organ powinien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe, a zarazem wykluczające możliwość prowadzenia gospodarki rolnej. Organ podatkowy, przeprowadzając ponownie oględziny powinien sporządzić z ich przebiegu prawidłowy protokół, stosownie do powyższych uwag Sądu, uwzględniając jednak fakt, że czynność ta odbędzie się już po upływie 2014 r., którego dotyczy określenie zobowiązania podatkowego. Dlatego też organ winien dążyć do ustalenia stanu faktycznego jaki istniał w 2014 r. przez weryfikację ustaleń innymi dowodami, np. zeznaniami świadków. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien także dokonać oceny umowy użyczenia z 1994 r., jak również odnieść się do pozostałych argumentów i dowodów złożonych przez podatnika i skonfrontować ustalenia poczynione na ich podstawie z innymi dowodami, w tym z przebiegiem oględzin. Organ podatkowy powinien także dokładniej zbadać i odnieść się do kwestii dotyczących zasadności opodatkowania ogrodzenia, utwardzonego placu, kontenera i konstrukcji stalowych, co do których podatnik twierdził, że nie były związane z działalnością gospodarczą (gdyż stanowiły majątek prywatny małżonków albo że nie istnieją (faktura za złomowanie, protokół likwidacji kontenera i konstrukcji stalowej). Rezultat tych czynności przyjąć powinien postać odpowiadającą rygorom wynikającym z powoływanego wcześniej przepisu art. 210 § 1 i 4 O.p. Wobec powyższego, ustosunkowanie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego na tym etapie postępowania, Sąd uznał za przedwczesne. Końcowo odnosząc się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych w skardze dokumentów w trybie art. 106 § 1 p.p.s.a., Sąd nie uwzględnił tego wniosku, gdyż materiał ten to dowody, które znajdują się w aktach sprawy. Należało w tym miejscu przypomnieć, że Sąd nie zastępuje organu administracji publicznej w przedmiocie załatwienia sprawy administracyjnej, lecz przeprowadza ocenę legalności zaskarżonej decyzji, czyli dokonuje jej kontroli pod względem zgodności z przepisami prawa. Skoro, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich wątpliwych okoliczności sprawy w zakresie zajęcia spornych gruntów pod działalność gospodarczą, nie rozważyły ich i nie uzasadniły tego w sposób prawidłowy, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji obu instancji, to nie ulega wątpliwości, że materiał ten, powinien być oceniony ponownie na etapie postępowania przed organami; tym bardziej, że dotyczy zarzutów, które nie są nowe, nie zostały one bowiem sformułowane dopiero na etapie skargi. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art 205 § 2 p.p.s.a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490). Na zasądzoną na rzecz strony kwotę składają się: uiszczony wpis sądowy w kwocie [...] zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie [...]- zł.