I SA/Sz 825/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi K.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K.W. w dniu 6 kwietnia 2017 r. złożył (uzupełniony 30 czerwca 2017 r.) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług, wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania. Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wskazał, że uchwałą Rady Nadzorczej nr [...] z 25 maja 2015 r. został powołany do zarządu M. P. O. S. z o. o. z siedzibą w S. (zwanej dalej: "Spółką") na dwuletnią kadencję jako Prezes Zarządu. Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów, jako podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS[...] . Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, aktualnie jest zatrudniony przez Spółkę na podstawie umowy o pracę. W stosunku do Spółki znajduje zastosowanie ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202) – dalej: ustawa o wynagradzaniu. Zgodnie z przepisami tej ustawy, pełnienie funkcji członka zarządu może mieć miejsce wyłącznie w ramach zawartej przez Spółkę z członkiem organu zarządzającego umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). Powołując się na art. 21 ww. ustawy, wskazał, że do dnia złożenia wniosku Spółka nie podjęła uchwały ustalającej zasady kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego Spółki. W związku z tym pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nie została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania, a umowa o pracę nie została rozwiązana i nadal obowiązuje. Wobec tego Spółka zobowiązana jest do zawarcia z członkiem organu zarządzającego ww. umowy. Umowa o zarządzanie, która zostanie zawarta z Wnioskodawcą, będzie swoim zakresem obejmowała zobowiązanie Wnioskodawcy do osobistego świadczenia usług, bez względu na to czy będzie on działał w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej czy też nie. Wnioskodawca nie będzie uprawniony do powierzenia wykonywania świadczonych na rzecz Spółki usług zarządzania osobie trzeciej. Przy wykonywaniu usług Wnioskodawca będzie wykorzystywał swoje umiejętności oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki. Wnioskodawca będzie zobowiązany do współdziałania z innymi członkami zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych (dalej: Ksh), postanowieniach umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki. Świadczenie usług ze strony Wnioskodawcy będzie polegało na prowadzeniu spraw Spółki, reprezentowaniu Spółki oraz uczestnictwie w pracach zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki. Członek zarządu swoje obowiązki będzie wykonywał w godzinach pracy Spółki, z zastrzeżeniem, że jeśli wymaga tego dobro Spółki, praca powinna być wykonywana również poza godzinami czasu pracy obowiązującej w Spółce, w tym również w niedziele, święta, dni wolne od pracy oraz w porze nocnej. Swoje obowiązki Wnioskodawca będzie wykonywał w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb, w innych miejscach. O każdym przypadku niemożności nieprzerwanego świadczenia usług Wnioskodawca będzie zobowiązany do wcześniejszego poinformowania przewodniczącego rady nadzorczej (z co najmniej 5-dniowym wyprzedzeniem). Członkowi zarządu będzie przysługiwało prawo do płatnej przerwy w wykonywaniu umowy o świadczenie usług w wymiarze 26 dni roboczych w roku kalendarzowym, niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy. Termin rozpoczęcia oraz czas trwania przerwy, będzie wymagał uzgodnienia z przewodniczącym rady nadzorczej. Powyższe ustalenia będą musiały uwzględniać słuszny interes Spółki, która nie może doznać uszczerbku z tytułu realizacji prawa do przerwy wypoczynkowej Wnioskodawcy. W przypadku niezdolności do pełnienia funkcji w zarządzie spowodowanej chorobą, Wnioskodawca będzie usprawiedliwiał swoją nieobecność poprzez przedstawienie zwolnienia lekarskiego z prawem do wynagrodzenia stałego za czas niezdolności do pełnienia funkcji. Spółka udostępni Wnioskodawcy w zakresie niezbędnym do wykonywania umowy urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: postawione do dyspozycji Wnioskodawcy pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon komórkowy wyposażony w aktywną kartę SM, a także komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem i oprogramowaniem oraz zapewnionym przez Spółkę dostępem do internetu. Z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z przyszłej umowy o świadczenie usług zarządzania, Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie całkowite, które będzie składało się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (tzw. wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne) zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy. Wysokość wynagrodzenia stałego zostanie określona w umowie kwotowo. Wynagrodzenie stałe za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę z dołu, w terminie do 30 dnia miesiąca. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa Spółki i informacji poufnych. W okresie trwania umowy będzie zobowiązany do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub jej podmiotów zależnych w ramach grupy kapitałowej, pośrednio lub bezpośrednio. Umowa zostanie zawarta na czas pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji członka zarządu. Umowa będzie mogła być rozwiązana w każdym czasie wskutek porozumienia stron lub wypowiedziana z odpowiednim terminem wypowiedzenia określonym w tej umowie. W sprawach nieuregulowanych umową zastosowanie będą miały przepisy Kodeksu cywilnego (dalej: Kc) oraz Kodeksu spółek handlowych, a także inne przepisy powszechnie obowiązujące. Wnioskodawca nie planuje podejmowania innej aktywności zawodowej i gospodarczej niż opisana powyżej. Obecnie Wnioskodawca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.). Wnioskodawca jako członek zarządu będzie ponosił odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy o świadczenie usług zarządzania na zasadach ogólnych Kc. Odpowiedzialność ta nie będzie wyłączała ani nie będzie ograniczała odpowiedzialności członka zarządu z tytułu pełnionej funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z art. 293 § 1 Ksh. Ponadto w przesłanym uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że: 1) w zakres usług wchodzić będą czynności zarządzania przedsiębiorstwem Spółki oraz jej reprezentacji na zasadach określonych w kodeksie spółek handlowych, 2) wynagrodzenie jakie będzie otrzymywał będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3) z warunków wykonywania umowy nie będzie wynikało, że Wnioskodawca będzie dysponował samodzielnością i niezależnością w działaniu. Wnioskodawca będzie członkiem wieloosobowego organu kolegialnego (zarządu Spółki) i będzie swoje uprawnienia wykonywał przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z Ksh oraz uprawnień innych organów Spółki (rady nadzorczej oraz zgromadzenia wspólników), 4) Wnioskodawca jako członek zarządu będzie składał oświadczenia woli w imieniu spółki, na zasadach określonych w umowie Spółki oraz Ksh, 5) Wnioskodawca będzie świadczył swoje usługi na rzecz Spółki w nielimitowanym czasie, w siedzibie Spółki, a także na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami. Każdy przypadek świadczenia usługi poza siedzibą Spółki przez okres powyżej 3 dni kalendarzowych (wyłączając dni ustawowo wolne od pracy oraz dni wolne od pracy w Spółce), będzie wymagał wcześniejszego uzgodnienia z przewodniczącym rady nadzorczej, 6) Wnioskodawca będzie świadczył usługi osobiście, bez mobilizowania zasobów ludzkich lub rzeczowych, 7) czynności objęte umową będą wykonywane przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, w tym urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących jej mienie, 8) ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania będzie ponosiła Spółka, 9) umowa o świadczenie usług zarządzania nie będzie zobowiązywać Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich, 10) odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach omawianej umowy o świadczenie usług zarządzania będzie ponosiła Spółka. W związku z takim zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym w zakresie czynności jakie zamierza wykonywać na podstawie "umowy o świadczenie usług zarządzania", powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy wykonywanie czynności na podstawie "umowy o świadczenie usług zarządzania" nie będzie prowadzić do uznania go za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołał się na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz ust. 3, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z przepisów tych wynika, iż dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.t.u. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu u.p.t.u. osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Wnioskodawca powołał się też na art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1, ze zm.) – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE - zawierający definicję terminu działalności gospodarczej oraz art. 10, w którym wyjaśniono znaczenie terminu "samodzielnie", użytego w art. 9 ust. 1 Dyrektywy. Dodał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swych wyrokach sprecyzował pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej oraz wynagrodzenia dotyczącego dostawy towarów i świadczenia usług jako przedmiotu podatku - powołując się na jego wyrok. Następnie Wnioskodawca wskazał, że jako członek zarządu będzie ponosił odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) Spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między Spółką a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec Spółki. Przytaczając art. 299 § 1 Ksh, wskazał, że warunkiem poniesienia odpowiedzialności przez członka zarządu jest bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, a także zależy od faktu pełnienia funkcji członka zarządu w czasie istnienia zobowiązania, co do którego egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zatem oznacza to, że nie zawsze członek zarządu będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, tym bardziej że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności jeżeli wykaże istnienie jednej z przesłanek egzoneracyjnych, wskazanych w tym przepisie. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec Spółki, a nie wobec członka jej organu. Dopiero w przypadku bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wierzyciele będą mogli skierować swoje roszczenia wobec członka zarządu. Z przytoczonych przepisów Ksh oraz Kc, które na mocy umowy będą miały zastosowanie, wynika, że członek zarządu nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wszelką odpowiedzialność za działania członka zarządu związane z przedmiotem umowy o świadczenie usług zarządzania będzie ponosiła Spółka. Podsumowując stwierdził, że w swoich orzeczeniach TSUE wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Takie rozumienie pojęcia "samodzielności" potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 (dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść tej uchwały przełożyła się na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, które dla podobnych do niniejszego stanu faktycznego, powołując się na tę uchwałę, stwierdzały, że osoba będąca członkiem zarządu i menadżerem spółki nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ nie prowadzi samodzielnej działalności. Sytuacja członka zarządu/menadżera jest odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Spółka może zapewnić członkowi zarządu powierzchnię biurową z wyposażeniem, w tym przenośny komputer osobisty i środki łączności. Spółka zapewni Wnioskodawcy pokrycie kosztów podróży służbowych w kraju i za granicą, związanych z wykonywaniem powierzonych zadań. Wnioskodawca dodał, że argumentem przemawiającym za tym, że umowa o świadczenie usług zarządzania ma zbliżony charakter do stosunku pracy jest fakt, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu jej zawarcia koszty uzyskania przychodu są określane w identyczny sposób jak dla stosunku pracy. Również ustawa o ubezpieczeniu społecznym traktuje przychody z tytułu kontraktu menadżerskiego zawartego z członkiem zarządu spółki prawa handlowego, mówiąc w pewnym uproszczeniu, na równi z przychodami ze stosunku pracy (por. uchwałę Sądu Najwyższego mającą moc zasady prawnej z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III UZP 2/15). W uzasadnieniu do uchwały Sąd Najwyższy stwierdził, że "działalność menadżera nie ma przymiotu samodzielności, skoro działa on w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, w istocie nie ponosi kosztów swojej działalności, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Działa on w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, a więc właściwie bez ryzyka co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa". Obecnie Wnioskodawca pełni funkcję prezesa zarządu Spółki, wykonując te same obowiązki i czynności w oparciu o umowę o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy, które będą przez Wnioskodawcę wykonywane na podstawie omawianej umowy. Tylko i wyłącznie, w związku z wejściem w życie przepisów ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, Spółka i Wnioskodawca zostali zmuszeni, wolą ustawodawcy, do zmiany formy świadczenia pracy. Okolicznością istotną z punktu widzenia oceny spełnienia warunku "samodzielności" jest kwestia czy członek zarządu jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych czynności zarządzania. Zasady odpowiedzialności członka zarządu będzie regulowała umowa poprzez odesłanie do przepisów Kc i Ksh. Powołując się na stanowisko judykatury i doktryny dotyczące odpowiedzialności członka zarządu wobec Spółki, wskazał, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Na potwierdzenie swoich poglądów powołał się na art. 300 Ksh i art. 416 Kc, wskazując, że z przepisów tych wynika, iż członek zarządu nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich - będzie ją ponosiła Spółka. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należy więc uznać, że członek zarządu nie jest podatnikiem podatku VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jako członek zarządu - Wnioskodawca będzie działał w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie będzie ponosił kosztów swej działalności, wynagrodzenie stałe nie będzie uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Wnioskodawca działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie będzie działał w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie będzie wykonywał swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Wskazał też, że potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy można odnaleźć w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej nr [...] stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ przytaczając art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. - wskazał, że z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wynika, iż dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków: wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Odnośnie dwóch pierwszych warunków organ stwierdził, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Powołując się na art. 201 § 1 i § 4, art. 2011 § 1, art. 203 § 1, art. 204 § 1 i § 2 Ksh organ stwierdził, że świadczone na rzecz Spółki usługi wykonywane w ramach zawartej umowy zarządzania zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego. Organ przytoczył także treść art. 291, art. 293 § 1, art. 292, art. 300 Ksh. Odniósł się również do uregulowań zawartych w ww. Dyrektywie 2006/112/WE dotyczących definicji "działalności gospodarczej" oraz "podatnika". Organ powołał się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie, podkreślając, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Przeprowadzając wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., organ wskazał, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania - co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Potwierdza to również ww. uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. I FPS 3/08. W ocenie organu, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że skoro "z przytoczonych uregulowań Ksh oraz Kc, które na mocy Umowy będą miały zastosowanie wynika, że Członek Zarządu nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich", to "Wszelką odpowiedzialność za działania Członka Zarządu związane z przedmiotem umowy o świadczenie usług zarządzania będzie ponosiła Spółka". Takie stwierdzenie pozostaje w oczywistej sprzeczności zarówno z uregulowaniami prawnymi w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania Spółki, jak i samych reguł dotyczących sposobu jej określania. Odpowiedzialność wobec osób trzecich oceniać należy bowiem nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą. W przedmiotowym przypadku nie można uznać, że Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest solidarna ze Spółką lub innymi członkami zarządu oraz ma charakter akcesoryjny. Organ wskazał, że dla określenia statusu prawno-podatkowego Wnioskodawcy istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. W spółkach w których jest rada nadzorcza, nie ma ona prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 219 § 2 Ksh). Uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności. Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji członka zarządu może również wskazywać to czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. A zatem istotnym jest fakt samodzielności przy ustalaniu przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności związanych z realizacją umowy. Odnosząc się do wskazanych we wniosku okoliczności dotyczących czasu i miejsca świadczonych usług, organ uznał, że Wnioskodawca będzie miał przypisaną samodzielność w zarządzaniu Spółką i nie będzie miał ściśle określonych ram czasowych świadczenia usług. Czas i miejsce świadczenia usług będzie on wyznaczał samodzielnie, kierując się przede wszystkim dobrem Spółki. W umowie nie zostaną więc określone ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Wnioskodawcy. Postanowienia kontraktu w zakresie ustalonych warunków współpracy wskazują więc, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z opodatkowania. Jako kolejną przesłankę wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika organ podał sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które będzie składało się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (tzw. wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne). Jak wynika z opisu sprawy "część zmienna wynagrodzenia (w rozumieniu ustawy) może zostać uzależnione od innych czynników, np. wykonania planu finansowego, osiągniętych przez Spółkę wyników itp.". Powyższe okoliczności wskazują, że wynagrodzenie zmienne będzie tym elementem wynagrodzenia, na które Wnioskodawca będzie miał wpływ, bowiem będzie ono zależne od realizacji przez niego określonych celów. Zatem uzależnione będzie od efektów jego działania, co oznacza, że ponosić będzie ekonomiczne ryzyko swej działalności. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie charakter oraz treść umowy o zarządzanie wskazują, że nie tworzy ona stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą, a pracownikiem (ani też podobnego). Brak bowiem w umowie newralgicznych aspektów, charakterystycznych dla umów zawieranych pomiędzy pracodawcą, a pracownikiem, takich jak prawo do urlopu wypoczynkowego, wymiar czasu pracy, czy zakres odpowiedzialności ograniczonej do trzymiesięcznego wynagrodzenia. Reasumując, organ wskazał, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca wykonywać będzie samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u., gdyż nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W konsekwencji, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ dodał, że w świetle powyższego uzasadnienia na zmianę jego stanowiska nie mogą wpływać powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne jak i wyroki sądów. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, Wnioskodawca wniósł na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) – dalej: o.p. - poprzez nienależyte rozpoznanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolne uznanie, że świadczone przez Skarżącego usługi wykonywane są w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej; organ w skarżonej interpretacji domniemał odpowiedzialność Skarżącego wobec osób trzecich, opierając się na stosunku organizacyjno-prawnym; 2) art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez nienależyte rozpoznanie zdarzenia przyszłego poprzez pominięcie przedstawionych przez Skarżącego okoliczności świadczących o podobieństwie stosunku łączącego Skarżącego ze spółką zlecającą do stosunku pracy, w szczególności okoliczności płatnej przerwy w wykonywaniu umowy w wymiarze 26 dni roboczych w roku kalendarzowym, wykonywania obowiązków w godzinach pracy zlecającej spółki, nieponoszenia przez Skarżącego kosztów swej działalności w związku z zapewnieniem przez spółkę zlecającą infrastruktury niezbędnej do wykonania umowy; 3) art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji prawa podatkowego linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych, potwierdzającym prawidłowość stanowiska Skarżącego; 4) art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w związku z nieuwzględnieniem przy ocenie wynikających z niego przesłanego, odrębności stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu; 5) art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w związku z błędną oceną zgodnego zamiaru stron umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, a w rezultacie uznanie że łączący Skarżącego ze Spółką zlecającą stosunek nie jest stosunkiem zbliżonym do stosunku pracy. Podnosząc takie zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego jako prawidłowe stanowisko Strony w przedmiocie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zarządzania. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko przedstawione we wniosku. Ponadto wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna pozostaje też w sprzeczności z interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach prawnych i faktycznych (z 8 maja 2017 r., nr [...] oraz z 7 czerwca 2017 r., nr [..]), powodując rozbieżność w przyjętej linii interpretacyjnej KIS, a także sprzeczność z interpretacją przepisów prawa przedstawioną w orzecznictwie sądów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż wydana została ona z naruszeniem prawa. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie przepisów art. 15 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024 ze zm.) - dalej: u.p.t.u. - czynności (usługi) wykonywane przez Skarżącego będącego członkiem zarządu ww. spółki, mającego działać na podstawie umowy o zarządzanie, w odniesieniu do której przychody są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., zawartej w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202 ze zm.) - dalej: ustawa o wynagradzaniu - należy uznać za czynności (usługi) opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Na wstępie wskazać więc należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się przede wszystkim każde świadczenie (...), które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ponadto, określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowano w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, (...), a także działalność osób wykonujących wolne zawody. (...).". Stosownie jednak do art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.: "Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.". Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a więc wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT. Mając też na względzie to, że wynagrodzenie za przedmiotowe czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy o VAT. Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania zlecanych czynności osoba fizyczna (Skarżący) będzie związany ze zlecającym wykonanie tych czynności (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy tymi podmiotami co do: - warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz - wynagrodzenia (warunek drugi) oraz - odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci). Jeżeli więc analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym (Skarżącym) a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie te trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT, zatem brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT. Odnosząc się do warunku pierwszego, tj. do warunków wykonywania czynności, uznać należy, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu) – na co wskazywano we wniosku o interpretację. W wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą "(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...). Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku". Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu (art. 5 ust. 2 pkt 1) stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza więc charakter - przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT - takiego stosunku prawnego. Zdaniem Sądu, fakt wykorzystywania infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy o zarządzanie (stosunku prawnego) Skarżący dysponować będzie szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd. Uznać przy tym należy, że również przy wykonywaniu funkcji Prezesa Zarządu na podstawie dotychczasowej umowy o pracę występuje również znaczny zakres takiej samodzielności, zmiana umowy nie wprowadzi więc tu zasadniczej zmiany. W odniesieniu do warunku drugiego, tj. wynagrodzenia, stwierdzić należy, że skoro umowa o zarządzanie przewiduje, że Skarżący korzystać będzie z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki (a więc spełniony jest warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony wymaga weryfikacji czy umowa o zarządzanie przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Wobec tego, że w planowanej umowie przewidziane będzie dla Skarżącego wynagrodzenie stałe (jako podstawowy element wynagrodzenia) nie można więc mówić o ponoszeniu przez niego ryzyka ekonomicznego. Stwierdzenia takiego nie podważa fakt, że w umowie przewidziany będzie także jako drugi element (oprócz wynagrodzenia stałego) wynagrodzenie zmienne (opisane we wniosku), stanowiące wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki, zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o wynagradzaniu - pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Na obecnym etapie sprawy nie można jednak tej kwestii zweryfikować, skoro nie została jeszcze podpisana umowa i nie określono wysokości wynagrodzenia Skarżącego. Zatem spełnienie tego warunku może być ostatecznie zweryfikowane dopiero przy określeniu rzeczywistej wysokości tych elementów wynagrodzenia. Odnosząc się do trzeciego warunku – odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich – stwierdzić należy, że warunek ten będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność taka jest po stronie spółki, a nie po stronie zarządzającego, co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Uznać jednak należy, że warunek ten będzie także spełniony gdy umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Podkreślić należy, że w tym kontekście bez znaczenia pozostaje więc, podnoszona przez organ w interpretacji, odpowiedzialność Skarżącego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych, a także np. z Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, że taka odpowiedzialność członków zarządu wynika z mocy prawa i nie może być zniesiona albo ograniczona w umowie zawieranej ze spółką. Niezależnie zatem czy osoba powołana w skład zarządu spółki zawiera z nią umowę cywilnoprawną regulującą dodatkowo (szczegółowo) powstały stosunek prawny ze spółką (np. umowę o pracę, umowę zlecenia, umowę o zarządzanie, kontrakt menadżerski itp.) odpowiedzialność członka zarządu z tytułu ww. przepisów bezwzględnie obowiązujących pozostaje bez zmian. Nie zmieni się zatem ta odpowiedzialność Skarżącego po zmianie umowy o pracę na umowę o zarządzanie. Wskazana w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. odpowiedzialność wobec osób trzecich jako warunek wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w przypadku członka zarządu/menadżera musi więc wynikać z innej podstawy prawnej kształtującej odpowiedzialność członka zarządu za wyrządzające szkodę niewłaściwe wykonywanie obowiązków - nie z przepisów prawa, lecz właśnie z tytułu zawartej umowy cywilnoprawnej. To zatem treść tej umowy przesądza od istnieniu takiej odpowiedzialności zarządzającego wobec osób trzecich, lecz musi być ona zapisana (ustalona) w tej umowie. Jak wskazał Skarżący, w planowanej umowie nie przewidziano takiej jego odpowiedzialności wobec osób trzecich, zatem niezasadnie organ ją domniemywał. Jedynie bowiem gdy umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, jak wskazano powyżej, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy Ksh) – ww. trzeci warunek nie będzie spełniony. Zauważyć tu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 wskazał też, że: "Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i (...) jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki." Zdaniem NSA, jeżeli takiej odpowiedzialności wobec osób trzecich nie uregulowano w kontrakcie, "zatem nie można jej domniemywać". Zarządzającego nie można więc uznać za podatnika VAT w sytuacji gdy analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy nim a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, natomiast brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że występuje on w charakterze podatnika VAT. Podkreślić tu należy również, że w wydanej w dniu 6 października 2017 r. na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 o.p. interpretacji ogólnej nr [...] Minister Rozwoju i Finansów w odniesieniu do stanu faktycznego zbieżnego ze zdarzeniem przyszłym wskazanym przez Skarżącego dokonał podobnej oceny prawnej takiego stanu. Mając powyższe uwagi na względzie stwierdzić zatem należy, że niezasadnie organ interpretacyjny uznał, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Skarżącego należy go uznać za podatnika VAT, m.in. dlatego, że będzie on ponosić ekonomiczne ryzyko swej działalności, bowiem "wynagrodzenie zmienne będzie tym elementem wynagrodzenia, na które będzie on miał wpływ, gdyż będzie ono zależne od realizacji przez niego określonych celów. Będzie zatem uzależnione od efektów jego działania". Sąd uznał też, że zasadnie Skarżący podkreślał, iż planowana treść umowy wskazuje na to, że tworzony stosunek prawny pomiędzy nim a Spółką nie wprowadzi zasadniczych zmian w sposobie wykonywania usług dla Spółki, będzie więc zawierał uregulowania zbliżone do dotychczasowego stosunku, opartego na umowie o pracę. Z kolei niezasadnie organ powoływał się na przepisy Ksh regulujące odpowiedzialność członka zarządu wobec Spółki i osób trzecich mające potwierdzać stanowisko organu, że z tytułu usług świadczonych przez Skarżącego na rzecz Spółki wykonywanych w ramach zawartej umowy zarządzania będzie on ponosił także odpowiedzialność za szkody wobec osób trzecich, nie będzie zatem spełniony ww. trzeci warunek z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Niezasadnie więc organ stwierdził, że Skarżący wykonywać będzie samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u., gdyż nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., zatem usługi świadczone przez niego na podstawie umowy o zarządzanie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej sytuacji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja ogólna wydana została z naruszeniem ww. przepisu u.p.t.u. i dlatego na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – uwzględniając skargę - orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.). Wymienione wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).