I SA/Sz 827/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skarg W. G., I. M.-G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...]. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z dnia 20 lipca 2017 r. nr [...], [...] oraz nr [...], [...] wydanymi po rozpatrzeniu spraw na skutek odwołań wniesionych przez W. G. oraz I. M.-G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 marca 2017 r. odpowiednio o nr [...] oraz [...], odmawiających podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., orzekł o utrzymaniu w mocy ww. decyzji organu I instancji. Z treści zaskarżonych decyzji oraz akt sprawy wynika, następujący stan faktyczny sprawy. Pismami z dnia 29 grudnia 2016 r. podatnicy zwrócili się do organu I instancji z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł ([...] zł) oraz o stwierdzenie, że ww. nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, tj. od dnia 1 maja 2011 r. do dnia jej zwrotu. W uzasadnieniu wniosków, podatnicy wyjaśnili, że wykazane przez nich przychody z działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki cywilnej pod nazwą [...] W. G., I. M.-G. nie powinny być uznawane za przychody wspólników spółki cywilnej, a jako przychody [...] który jest odrębnym podmiotem od spółki cywilnej (jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej) i posiada podmiotowość prawną w podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkuje możliwością zastosowania do ww. przychodów zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.". Na podstawie tego przepisu zwolnieniu podlegają m.in. dochody podatników, których celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia - w części przeznaczonej na te cele. Ww. decyzjami z dnia 23 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie uwzględnił złożonych przez podatników wniosków i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wraz z jej oprocentowaniem. Uzasadniając decyzje, organ I instancji stwierdził, że [...] nie jest jednostką odrębną od spółki cywilnej, która go utworzyła. Jest to bowiem wyodrębniona forma organizacyjna spółki cywilnej – nie posiada zatem osobowości prawnej, służy do udzielania świadczeń zdrowotnych, a w relacjach prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego. Organ I instancji uznał, zatem że spółka cywilna (czy też osoby fizyczne ją tworzące), w ramach której działał [...] nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem nie jest ani osobą prawną, ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Konsekwencją tego z kolei jest brak możliwości skorzystania przez [...] ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnicy wnieśli odwołania od powyższych decyzji wnosząc o ich zmianę i stwierdzenie nadpłaty objętej wnioskami. W ocenie podatników, utworzony przez nich (osoby fizyczne) [...], ze swej istoty, jest jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawnopodatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu (osoby fizycznej). Przy czym bez znaczenia jest, czy osoba fizyczna utworzyła tenże zakład opieki zdrowotnej bezpośrednio, czy też w ramach spółki cywilnej (przedsiębiorcą jest zawsze osoba fizyczna). Po rozpatrzeniu ww. odwołań, organ odwoławczy wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia 20 lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje decyzje organ odwoławczy, powołując się na treść art. 1 ust. 1 oraz 2 a także, art. 7 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wskazał że ze zwolnienia od opodatkowania o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., może m.in. jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Warunkiem jednak uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, a zatem za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest to, by był to zakład tak zorganizowany i na tyle wyodrębniony ze struktur założyciela, aby mógł samodzielnie występować w obrocie prawnym. W ocenie organu odwoławczego, powyższe przesłanki zastosowania wyżej omówionego zwolnienia nie zostały jednak spełnione w niniejszej sprawie. Z zawartej w dniu 6 września 1999 r. umowy spółki cywilnej wynika, że została ona zawiązana przez jej wspólników w celu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci [...], która działa pod firmą [...] W. G., I. M.-G.). Przedmiotem działalności spółki jest świadczenie usług medycznych przez [...] w zakresie ustalonym uchwalą spółki i zawartym w Statucie [...] został powołany przez wspólników spółki cywilnej, W. G. i I. M.-G. uchwałą z dnia 13 września 1999 r. W dniu 14 września 1999 r. natomiast, przyjęty został statut ww. [...], w którym określono jego cel, zadania, organy, strukturę organizacyjną oraz źródła finansowania. Zdaniem organu odwoławczego, pomimo powyższych zapisów statutowych, [...] nie funkcjonował jako jednostka odrębna od spółki cywilnej, będącej jego organem założycielskim. Wskazują na to m.in. rachunki wystawiane Narodowemu Funduszowi Zdrowia (NFZ) za usługi świadczone w oparciu o podpisaną z ww. instytucją umowę. Na przedmiotowych rachunkach widnieją pieczęci nie tylko kierownika zakładu ([...] – wspólnika spółki cywilnej), ale również spółki cywilnej, będącej założycielem ww. [...]. Ponadto zauważyć należy, iż z dokumentów uzupełnionych na etapie postępowania odwoławczego wynika, że stroną umowy zawartej w dniu 31 grudnia 2009 r. z NFZ są wspólnicy spółki cywilnej, tj. W. G. i I. M.-G., działający jako W. G. [...] a jednostką udzielającą świadczeń jest [...]. Dodatkowo podkreślić trzeba, iż jako nr rachunku świadczeniodawcy wskazany został numer rachunku bankowego spółki cywilnej i na to konto wpływały środki z NFZ. Utworzony przez ww. spółkę [...] nie posiadał odrębnego konta bankowego. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że wbrew twierdzeniom podatników, jednym z warunków uznania odrębności zakładu od spółki - założycielki jest odrębny przedmiot działalności. Natomiast z zapisów umowy spółki cywilnej wynika, iż "przedmiotem działalności spółki będzie świadczenie usług medycznych przez [...] (...) w zakresie ustalonym uchwałą spółki i zawartym w Statucie Zakładu". Z kolei wg zapisów Statutu Zakładu, podstawowym celem jego działalności jest "udzielanie świadczeń zdrowotnych, służących zachowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia ludności oraz promocja zdrowia". Zatem przedmiotem działalności zarówno spółki cywilnej, jaki i utworzonego przez nią w celu prowadzenia działalności gospodarczej [...] jest ogólnie pojęta ochrona zdrowia ludzkiego. Ponadto przedmiotowa spółka cywilna nie prowadzi odrębnie działalności, ale czyni to przez [...], co wynika z umowy spółki cywilnej zawartej w dniu 6 września 1999 r. Nadto, organ odwoławczy zauważył, że [...] nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej. Wszelkie przychody i koszty osiągane przez zakład wspólnicy spółki cywilnej zarachowali w swoich księgach podatkowych i uwzględnili w pierwotnych zeznaniach PIT-36L i PIT/B za 2010 r. Dodatkowo z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, iż to spółka cywilna, a nie [...] była płatnikiem od wypłacanych wynagrodzeń podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne dla zatrudnionych pracowników. Zaś fakt, iż zatrudnione osoby świadczyły swoją pracę na rzecz [...] nie przesądza o tym, że pracowały one w jednostce odrębnej od zatrudniającej ich spółki cywilnej, bowiem - jak to już wspomniano wyżej - ww. spółka działała przez [...]. Ponadto, według umowy dzierżawy z dnia 30 marca 2001 r. to spółka cywilna (a nie [...] wydzierżawiła od gminy C. pomieszczenia, w których prowadziła działalność gospodarczą (świadczenie usług medycznych) w postaci [...]. Natomiast w umowie odpowiedzialności cywilnej wskazano, iż ubezpieczającym jest [...] zatem stroną tej umowy byli wspólnicy spółki cywilnej, którzy w związku z prowadzeniem swojej działalności w postaci niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej zawarli umowę [...] Oznacza to, że w przypadku ewentualnych szkód wyrządzonych w związku z działalnością w zakresie ochrony zdrowia - to spółka cywilna, a nie zakład byłby podmiotem ponoszącym odpowiedzialność z tego tytułu. Organ odwoławczy podkreślił, że [...] nie posiadał odrębnej ewidencji rachunkowej, którą jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych obowiązany byłby prowadzić. Wszelkie przychody i koszty wspólnicy spółki cywilnej zarachowali w swojej księdze podatkowej i uwzględnili w zeznaniach rocznych za 2010 r. Jednocześnie, organ zauważył, że spółka cywilna prowadziła ewidencję rachunkową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie w formie ksiąg rachunkowych. Nie można zatem stwierdzić, że ww. zakład osiągał dochody i przeznaczał je wyłącznie na realizację celów statutowych, skoro w niniejszej sprawie nie posiadał on odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej. Ponadto [...].c. nie złożył zeznania CIT-8 za 2010 r. Jeżeli zatem - jak podnosi strona - osiągnięte w badanym okresie rozliczeniowym przychody, koszty i dochód były związane z działalnością [...], jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to ww. [...] miał obowiązek złożenia zeznania z działalności w zakresie ochrony zdrowia, a wykazany w tak złożonym zeznaniu dochód z tego tytułu wykazać jako zwolniony - pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Nie mógł jednak tego uczynić bowiem, jak wskazano powyżej, nie prowadził stosownej ewidencji rachunkowej, pozwalającej na wyodrębnienie jego dochodów jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Podatkowa księga przychodów i rozchodów nie jest prawem przewidzianą, dozwoloną formą prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów podatkowych podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Organ podatkowy zauważył, także że spółka cywilna była zobowiązana - na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89), dalej: "u.z.o.z."- utworzyć [...], aby móc prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Natomiast stopień i zakres wyodrębnienia [...] w rozpatrywanej sprawie wskazuje, że działał on w ramach struktur organizacyjnych tej spółki i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym. Organ odwoławczy zaznaczył również, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem i stroną dochodzącą stwierdzenia nadpłaty za 2010 r. jest osoba fizyczna, wspólnik spółki cywilnej, której nie przysługiwało zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przychody osoby fizycznej (również będącej wspólnikiem spółki cywilnej) uzyskane z tytułu prowadzenia niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą nie mają natomiast uprawnień do korzystania ze zwolnień podatkowych przewidzianych regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż brak jest ku temu podstawy prawnej. Bezzasadny jest więc zarzut podatnika dotyczący różnicowania sytuacji zakładów opieki zdrowotnej ze względu na podmiot tworzący, co miałoby naruszać konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. W ocenie organu odwoławczego, niezależnie od tego, czy dany [...] utworzony został przez osobę prawną, czy też osobę fizyczną, przesądzające o tym, czy może on być uznany za odrębną jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest przeprowadzona w konkretnej sprawie analiza materiału dowodowego pozwalająca uznać, bądź też nie, że dany niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest tak zorganizowany i na tyle wyodrębniony, żeby mógł samodzielnie, odrębnie od jego założyciela, funkcjonować w obrocie prawnym. W rozpatrywanej sprawie [...].c. nie spełnił warunków wyodrębnienia od spółki cywilnej (założycielki) na tyle, aby można go było uznać za samodzielnie działający. Wprawdzie dopełnił wymogów formalnych, tj. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę Z., został wyposażony w statut oraz regulamin wewnętrzny, z których wynikał: zakres działania (ochrona zdrowia), organy zakładu, struktura organizacyjna i organizacja udzielania świadczeń zdrowotnych, to jednak faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej do spółki cywilnej i nie funkcjonował samodzielnie w obrocie. Reasumując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że [...] utworzony przez spółkę cywilną [...] W. G., I. M.-G., nie może być jednostką odrębną, czyli jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Tym samym, ww. [...] nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd też przychody wspólników spółki cywilnej uzyskiwane z prowadzenia przez tą spółkę [...] nie są przychodami innego podmiotu - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zasadnie zatem organ I instancji odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W tożsamych skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie od powyższych decyzji wydanych oddzielnie wobec każdego ze skarżących, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucając im: I. naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p.", przez zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji i poprzestanie jedynie na wskazaniu przepisów prawa, bez przeprowadzenia ich wnikliwej wykładni podczas gdy organ powinien dokonać wnikliwej wykładni ust. 2 u.p.d.o.p., art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 u.z.o.z. 2) art. 187 § 1 o.p., przez niezebranie przez organ całego materiału dowodowego, jak również nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, podczas gdy organ podatkowy powinien przeprowadzić wyczerpujące postępowanie dowodowe na okoliczność samodzielnego występowania przez [...] w obrocie gospodarczym, a tę okoliczność zakwestionował na niekorzyść skarżących, 3) art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 o.p., przez ustalenie przez organ podatkowy istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności (stanu faktycznego) w sposób dowolny i sprzeczny ze zgromadzonymi dowodami, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że utworzony przez spółkę cywilną [...] posiadał zdolność prawną (m.in. zdolność rejestrową, ponieważ został wpisany do rejestru wojewody; zdolność kontraktową, ponieważ był stroną umów udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z NFZ; zdolność do ponoszenia odpowiedzialności za tzw. "błędy w sztuce", ponieważ posiadał — jako ubezpieczony – obowiązkowe ubezpieczenie OC), posiadał odrębną strukturę organizacyjną (m.in. statut, wskazujący jednostki i komórki organizacyjne, regulamin porządkowy, organy i właściwe im kompetencje, strukturę organizacyjną oraz organizację udzielania świadczeń opieki zdrowotnej), jak również posiadał odrębny przedmiot działania oraz majątek (m.in. zakres i cel działania oraz przypisany do tego celu personel i majątek), a zatem prawidłowym ustaleniem faktycznym, zgodnym ze zgromadzonym materiałem dowodowym, byłoby uznanie, że utworzony przez spółkę cywilną [...] był jednostką na tyle wyodrębnioną ze struktur założyciela i w takim stopniu zorganizowaną, że mógł samodzielnie występować w obrocie gospodarczym i przez to być odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. II. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 i 2 u.z.o.z., przez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej utworzone przez spółki cywilne (do dnia 30 czerwca 2011 r.) nie były odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od wspólników tejże spółki cywilnej, a do stwierdzenia warunku "odrębności" nie było wystarczające jedynie utworzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadanie mu statutu (określającego ustrój [...] oraz dokonanie rejestracji zakładu w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, podczas gdy dokonanie rejestracji niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej dokonane przez wojewodę na podstawie ostatecznej decyzji potwierdzało stopień jego wyodrębnienia i organizacji, w tym posiadanie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania i majątku, w zakresie umożliwiającym niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej samodzielne występowanie w obrocie gospodarczym, 2) art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o ZOZ, a to z ostrożności, na wypadek, gdyby w ocenie Sądu przywołane przepisy należało interpretować w ten sposób, że warunkiem do uznania [...] za odrębnego podatnika jest jego wyodrębnienie ze struktur założyciela i zorganizowanie w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie, które nie jest tożsame z utworzeniem [...], nadaniem mu statutu (określającego ustrój zakładu) oraz dokonaniem rejestracji zakładu w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że utworzony przez spółkę cywilną [...] nie jest odrębnym od podmiotu go tworzącego (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego, podczas gdy stopień jego wyodrębnienia i organizacji, w tym posiadanie przez [...] zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania i majątku, umożliwiało mu samodzielne występowanie w obrocie, 3) art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 u.z.o.z. w związku z art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji RP oraz z art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 32 i art. 2 Konstytucji RP, przez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszającej konstytucyjne zasady równego traktowania i niedyskryminacji, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód osób fizycznych — wspólników spółki cywilnej, prowadzących w tej formie działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje nierówne traktowanie oraz dyskryminację wspólników spółek cywilnych udzielających świadczeń opieki zdrowotnej poprzez spółkę cywilną (w tym w ramach publicznej służby zdrowia) w stosunku do publicznych zakładów opieki zdrowotnej lub innych podmiotów, korzystających ze zwolnienia dochodu ze względu na jego przeznaczenia na cele ochrony zdrowia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., 4) art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 u.z.o.z. w związku z art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2010 r., Nr [...], s. 47) - dalej: "TFUE", przez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszającej zasady przedsiębiorczości, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód osób fizycznych - wspólników spółki cywilnej, prowadzących w tej formie działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości w ten sposób, że zniechęca przedsiębiorstwa osób fizycznych z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do wykonywania działalności leczniczej na terytorium RP (działalności w zakresie ochrony zdrowia), 5) art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 u.z.o.z. w związku z art. 63 ust. 1 TFUE, przez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszającej unijną zasadę swobody przepływu kapitału, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód osób fizycznych – wspólników spółki cywilnej, prowadzących w tej formie działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje naruszenie zasady swobody przepływu kapitału ponieważ zniechęca przedsiębiorstwa osób fizycznych z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do inwestowaniu w spółki cywilne osób fizycznych wykonujące działalność leczniczą (z zakresu ochronę zdrowia) w tej formie prawnej, ponieważ jej dochody nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego przy przeznaczeniu dochodu na cele ochrony zdrowia, 6) art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 o.p., przez niezasadne odmówienie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2010 r. Ponadto, gdyby w ocenie Sądu niezasadna była wskazana wyżej wykładnia art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 i 2 u.z.o.z. polegająca na wyprowadzeniu z tych przepisów normy prawnej, zgodnie z którą niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej utworzone przez spółki cywilne osób fizycznych (do dnia 30 czerwca 2011 r.) były odrębnymi podatnikami od wspólników tejże spółki cywilnej, a do stwierdzenia warunku "odrębności" wystarczające było utworzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadanie mu statutu oraz dokonanie rejestracji w prowadzonym przez wojewodę w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, które było czynnością urzędową potwierdzającą stopień jego wyodrębnienia i organizacji oraz zdolność do samodzielnego występowania w obrocie gospodarczym, co w konsekwencji oznaczałoby, że wspólnicy spółki cywilnej prowadzący w tej formie działalność leczniczą (tj. posiadające "wewnętrzne" a nie zewnętrzne" niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej) są niewątpliwie dyskryminowani w zakresie prawa do zwolnienia ich dochodu w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia w stosunku do publicznych zakładów opieki zdrowotnej lub innych podmiotów, korzystających ze zwolnienia dochodu ze względu na jego przeznaczenia na cele ochrony zdrowia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., skarżący wnieśli aby Sąd przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "Czy art. 9 ust. 1 w z art. 21 u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim opodatkowuje (nie zwalania z opodatkowania) podatkiem dochodowym dochodów osoby fizyczny prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach systemu świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych poprzez zawartą z NFZ umowę) i której celem statutowym (przedmiotem działalności) jest ochrona zdrowia, w sytuacji przeznaczenia i wydatkowania tego dochodu na cele ochrony zdrowia, jest zgodny z art. 32 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 32 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 7 grudnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2017 r., poz.1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." sprawy o sygn. akt I SA/Sz 827/17 (ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 lipca 2017 r. nr [...], [...]) oraz I SA/Sz 831/17 (ze skargi I. M.-G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 lipca 2017 r. nr [...], [...]) połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić pod sygn. akt I SA/Sz 827/17. Na rozprawie, Sąd oddalił zawarty w skargach wniosek o przedstawienie pytania prawnego TK. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy skarżący podatnicy nie są obowiązani do zapłaty podatku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej polegającej na działalności w zakresie ochrony zdrowia. Zdaniem skarżących podatników [...] jest podmiotem odrębnym od tworzącej go [...] W. G., I. M.-G. (a w konsekwencji skarżących podatników jako wspólników tej spółki), zatem dochody uzyskiwane z prowadzonej przez [...] działalności w zakresie ochrony zdrowia podlegają regulacji art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., zatem podatnicy nie są zobowiązani do zapłaty podatku, a tym podmiotem byłby [...], który jednak jest zwolniony od opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Natomiast, zdaniem organów podatkowych strona skarżąca nie może skorzystać z ww. ulgi, z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zaś zakład - z powodu swojej niesamodzielności. Zgodnie z powoływanym w sprawie przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – wolne od podatku są: "dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, (...), ochrony zdrowia i pomocy społecznej, (...) - w części przeznaczonej na te cele;". Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 i 2 tej u.p.d.o.p. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 - zastrzeżenie to nie ma znaczenia w sprawie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142, poz. 702 ze zm.). W orzecznictwie w stanie prawnym obowiązującym pod rządami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie budziła wątpliwości możliwość posiadania odrębnej podmiotowości podatkowej [...] na gruncie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Przy czym zgodnie z obowiązującym wówczas art. 2 ust. 2 u.z.o.z. zakład opieki zdrowotnej mógł być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Polskie przepisy nie definiują pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. A contrario przyjmuje się, że jest to osoba posiadająca zorganizowaną strukturę, niebędąca osobą fizyczną ani osobą prawną. Zgodnie z art. 331 § 1 k.c., do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Regulacjom u.p.d.o.p. nie podlegają (nie są podatnikami) spółki cywilne ani spółki zdefiniowane w k.s.h. niebędące spółkami kapitałowymi, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych po zmianach wprowadzonych do u.p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2014 r. Jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 37 § 1 k.c.). Rodzaje rejestrów oraz ich organizację i sposób prowadzenia regulują odrębne przepisy. Zatem podmiot posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek, jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ustalenie zatem, że [...] był w 2010 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych, mogłoby prowadzić do ewentualnego uznania, że to ten podmiot, a nie strona skarżąca osiągała w tym roku podatkowym przychody z działalności w zakresie ochrony zdrowia. Nie budzi jednak wątpliwości, że przepis art. 1 ust. 1 u.z.o.z. nie przesądza o podmiotowości podatkowej takich podmiotów jak [...]. Niesporne w sprawie jest, że wraz z wpisem do właściwego rejestru zgodnie z art. 35b ust. 3 u.z.o.z. [...] nie uzyskał również osobowości prawnej (art. 12 ust. 1 u.z.o.z.). Sąd nie podzielił więc przeciwnego stanowiska strony skarżącej, że zawarta w tym przepisie definicja "zakładu opieki zdrowotnej" stanowi właśnie o takiej podmiotowości [...]. Uznać należy, że wątpliwości w tym zakresie rozwiał ustawodawca już w art. 2 ust. 2 u.z.o.z. stanowiąc, że zakład opieki zdrowotnej "może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej", a więc wskazując, że zakład taki może działać w różny sposób, ze zróżnicowaną odrębnością (samodzielnością) organizacyjną. Wybór odpowiedniego sposobu działania ustawodawca pozostawił więc podmiotom tworzącym zakłady opieki zdrowotnej. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.z.o.z. ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut, a zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności: 1) nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń; 2) cele i zadania zakładu; 3) siedzibę i obszar działania; 4) rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych; 5) organy zakładu i strukturę organizacyjną; 6) formę gospodarki finansowej. Nadto, zgodnie z ust. 3, podmiot, który utworzył zakład, nadaje statut, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Uwaga ta dotyczy przede wszystkim właśnie niepublicznych ZOZ, bowiem w odniesieniu do zakładów publicznych ustawodawca w Dziale II u.z.o.z. uregulował zasady ich działania, w tym w szczególności w Rozdziale 1a zatytułowanym "Formy prowadzenia publicznych zakładów opieki zdrowotnej" (art. 35b-35d) i Rozdziale 2 zatytułowanym "Tworzenie, statut, przekształcenie i likwidacja publicznego zakładu opieki zdrowotnej oraz łączenie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej". Takich szczególnych uregulowań w odniesieniu do zakładów niepublicznych w ustawie nie zawarto. Ponadto zawarte w Rozdziale 1 – Przepisy ogólne w tym art. 1, art. 9, art. 10, art. 12, art. 13, art. 18 odnoszą się do wszystkich ZOZ-ów i określają ogólne zasady ich działania, w tym konieczność uchwalenia statutu ZOZ-u i jego rejestracji. Przy czym nie zawierają one uzasadnienia do przyjęcia, że niepubliczny ZOZ z samej definicji stanowi jednostkę organizacyjną wyposażoną w taką samodzielność organizacyjną, przesądzającą o jego podatkowej podmiotowości. Zawarte w tych przepisach ogólnych wymogi organizacyjne stanowią niezbędne warunki do podjęcia przez ZOZ działalności w zakresie ochrony zdrowia i właśnie określają one niezbędne minimum dla zapewnienia prawidłowości wykonywania takiej działalności. Również przepis art. 4 u.z.o.z., zgodnie z którym świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, potwierdza powyższą ocenę. Dla wyodrębnienia [...] do celów podatku dochodowego (od osób prawnych) podmiot tworzący musi więc zadbać o spełnienie materialnych i formalnych wymogów. Spełnienia takich wymogów nie potwierdzają jednak wskazane w skardze argumenty. Przy ocenie wyodrębnienia [...] od organu założycielskiego, warto wskazać na wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 217/13, w którym w pkt. 6.12 uzasadnienia NSA wskazał, że oceniany w rozpoznawanej sprawie [...] "nie spełnił warunków wyodrębnienia ze struktur Spółki-założycielki. Wprawdzie spełniał wymogi formalne, tj. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę (...), został wyposażony w statut oraz regulamin porządkowy, z których wynika zakres działania (ochrona zdrowia), organy Zakładu, struktura organizacyjna i organizacja udzielania świadczeń zdrowotnych, to faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki i nie funkcjonował samodzielnie w obrocie. Wskazują na to okoliczności, z których najistotniejsze to: 1. nie zawierał umów o świadczenie usług zdrowotnych - umowy takie zawierała Spółka-założycielka, 2. nie wystawiał faktur dokumentujących sprzedaż usług - faktury takie wystawiała Spółka-założycielka, 3. nie dokonywał nabycia usług i materiałów niezbędnych do realizacji świadczeń zdrowotnych - zakupów takich dokonywała Spółka, 4. nie posiadał odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej, dochody zakładu opieki zdrowotnej zasilały Spółkę-założycielkę, 5. nie był płatnikiem od wypłacanych wynagrodzeń podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne, 6. nie był płatnikiem składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej.". Wyjaśnić przy tym należy, że sprawie objętej ww. wyrokiem spółką-założycielką była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W istocie również w przedmiotowej sprawie te istotne dla podatkowej odrębności [...] warunki nie zostały spełnione. Jak bowiem prawidłowo stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedmiotowy [...] [...] nie został tak zorganizowany i tak wyodrębniony ze struktur założyciela (spółki cywilnej), aby mógł samodzielnie występować w obrocie prawnym. Wskazywały bowiem na to m.in. rachunki wystawiane NFZ za usługi świadczone w oparciu o podpisaną z tą instytucją umowę, przy czym stroną tej umowy byli (wskazani w umowie) wspólnicy spółki cywilnej. Podnoszony w tym zakresie w skardze fakt, że jednostką udzielającą świadczeń (a zatem i stroną umowy) był [...] [...] C. – stosownie do art. 132 ust. 1 w zw. z art. 5 pkt 41 ww. ustawy o świadczeniach finansowanych ze środków publicznych – nie jest więc zasadny. Strony umowy zostały bowiem wskazane w tej umowie, a fakt, że świadczeniodawcą mógł być tylko [...] wynika z przepisów ustawowych, jednak – jak wskazano powyżej – [...] może wchodzić w skład (być częścią) innej jednostki organizacyjnej (np. spółki cywilnej, założonej właśnie w celu prowadzenia działalności zdrowotnej poprzez utworzenie [...], jak w przedmiotowej sprawie). Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że w ww. umowie jako numer rachunku świadczeniodawcy wskazany został numer rachunku bankowego spółki cywilnej i na to konto wpływały środki z NFZ, bowiem utworzony przez tę spółkę [...] nie posiadał odrębnego konta bankowego. Również zasadnie organ stwierdził, że jednym z warunków uznania odrębności zakładu od spółki-założycielki jest odrębny przedmiot działalności, natomiast z postanowień umowy spółki cywilnej wynikało, iż przedmiotem działalności spółki będzie świadczenie usług medycznych przez [...] w zakresie uchwalonym uchwałą spółki i zawartym w statucie zakładu. Przedmiotem działalności zarówno spółki cywilnej, jaki i utworzonego przez nią w celu prowadzenia działalności gospodarczej [...] była więc ogólnie pojęta ochrona zdrowia ludzkiego. Spółka ta nie prowadziła zatem odrębnie działalności, ale czyniła to przez [...] - co wynika z zapisów umowy spółki cywilnej. Także ww. spółka cywilna, a nie [...] [...] była płatnikiem od wypłacanych wynagrodzeń podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne dla zatrudnionych pracowników. Zasadnie organ podatkowy uznał przy tym, że fakt, iż zatrudnione osoby świadczyły swoją pracę na rzecz [...] nie przesądzał o tym, że pracowały one w jednostce odrębnej od zatrudniającej ich spółki cywilnej, bowiem spółka ta działała poprzez [...]. Również to spółka cywilna (a nie [...] wydzierżawiła od gminy C. pomieszczenia, w których prowadziła działalność gospodarczą (świadczenie usług medycznych) w postaci [...]. Także w umowie odpowiedzialności cywilnej zakładu wskazano, iż ubezpieczającym jest "N H." s.c. I. M.-G. W. G., a więc to spółka cywilna, zawarła "ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych przez [...] z wyłączeniem WZW i HIV". Zatem w przypadku ewentualnych szkód wyrządzonych w związku z działalnością w zakresie ochrony zdrowia to spółka cywilna, a nie [...], byłaby podmiotem ponoszącym odpowiedzialność z tego tytułu. Istotne jest też, że [...].c. nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej - wszelkie przychody i koszty osiągane przez zakład wspólnicy spółki cywilnej zarachowali w swoich księgach podatkowych i uwzględnili w pierwotnych zeznaniach [...] i PIT/B za 2010 r. Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., "podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, (...)". Obowiązek ten został nałożony na wszystkich podatników, w tym także na jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, o których mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto ww. spółka cywilna prowadziła ewidencję rachunkową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie w formie ksiąg rachunkowych, zatem nie można było stwierdzić, że [...] osiągał dochody i przeznaczał je wyłącznie na realizację celów statutowych. [...] [...] nie złożył zeznania [...] za 2010 r. – taki obowiązek ciążyłby na nim, gdyby uznać go za podatnika podatku dochodowego (jak uważa strona skarżąca). [...] miałby więc obowiązek złożenia zeznania z działalności w zakresie ochrony zdrowia, a wykazany w tak złożonym zeznaniu dochód z tego tytułu mógłby zwolnić z opodatkowania - pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy [...] nie posiadał odpowiedniej gospodarczej i rachunkowej, a w konsekwencji i podatkowej samodzielności, nie mógł więc zostać uznany za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Stopień i zakres wyodrębnienia [...] [...] wskazywał bowiem, że działał on w ramach struktur organizacyjnych spółki i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym. Wprawdzie zasadnie podnosi strona skarżąca, że status podatnika powstaje z mocy prawa w razie spełnienia przesłanek materialnych przewidzianych w ustawach podatkowych, zatem ewentualny fakt niedopełnienia obowiązków formalnych, np. zgłoszenia rejestracyjnego, składania deklaracji podatkowych itp. nie oznacza, że nie powstał (nie działa) podmiot podlegający opodatkowaniu (podatnik) – co strona odnosi do sytuacji prawnej [...] [...] – jednak w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że podmiot ten nie spełnił, z woli wspólników założycieli, wymaganych warunków odrębności podatkowej. Zauważyć też należy, że wbrew twierdzeniom skarg, nie jest tak, że wyłącznie w przypadku osób fizycznych (w tym prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej) będących założycielami [...], dochodzi do sytuacji opodatkowania przychodów [...] jako przychodów z działalności gospodarczej organu założycielskiego [...]. W wyżej wskazanym wyroku NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 217/13, NSA uznał bowiem że pomimo, iż organem założycielskim [...] była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie można było uznać, że [...] stanowił odrębną od organu założycielskiego jednostkę organizacyjną, a w konsekwencji stwierdził, że w takim przypadku również przychody [...] będą podlegać opodatkowaniu jako przychody organu założycielskiego. Podobną argumentację przedstawił NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2017 r. II FSK 773/15. Nie jest zatem tak, jak próbują tego dowodzić skarżący w skargach, że dochodzi do dyskryminacji na gruncie prawa podatkowego [...] ze względu na podmiot założycielski, w tym przypadku spółkę cywilną (osoby fizyczne). Bez wpływu na wynik sprawy pozostają również twierdzenia strony skarżącej dotyczące różnicowania sytuacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej (PZOZ) od niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej (NZOZ). PZOZ może być utworzony co do zasady przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego, a nadto jego podstawowym zadaniem jest udzielanie świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych osobom ubezpieczonym (por. art. 8 ust. 1 pkt 1-3b i ust. 2, art. 33 ust. 1 oraz art. 53 ust. 1 u.z.o.z.). Powyższe nie dotyczy [...], które są tworzone w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym świadczy również usługi w ramach umów z NFZ. Jednakże, są one tworzone również przez inne podmioty wskazane w art. 8 u.z.o.z., a co do zasady przez podmioty prywatne (osoby fizyczny i prawne), które w tej przypisanej prawem formie prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia prowadzą działalność gospodarczą. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarg, jak wskazuje doświadczenie życiowe podmioty te w znacznej części udzielają świadczeń zdrowotnych za odpłatnością, tj. niepodlegających refundacji przez NFZ. Ustawodawca dopuszczając zatem różne formy powstania i prowadzenia zakładów opieki zdrowotnej, przewidział również, różne formy jego zorganizowania, czemu dał wyraźny wyraz w już wielokrotnie wskazywanym art. 2 ust. 2 u.z.o.z., wskazując, że zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Sąd nie stwierdził zatem, aby zaskarżona decyzja naruszała konstytucyjne zasady, w tym zasadę równości. Publiczne samodzielne zakłady opieki zdrowotnej są podatnikami i mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Możliwość skorzystania z takiego zwolnienia odnosi się także do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, w razie spełnienia warunków do uznania ich za podatnika w takim podatku. Stąd też wynika konieczność każdorazowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia cech i właściwości niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. W przypadku zaś niespełnienia wymaganych warunków nie można automatycznie wywodzić zarzutu naruszenia przepisu art. 32 czy art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W konsekwencji powyższego brak jest też podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia unijnych zasad: swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i zasady swobody przepływu kapitału (art. 63 TFUE), albowiem każda spółka bez względu na pochodzenie kapitału zakładowego, podlega jednolitemu wzorcowi opodatkowania. Istota sporu nie dotyczy odmiennego traktowania podmiotów w przypadku powstania obowiązku podatkowego, ale stosowania przez państwo ulg podatkowych, spełniających wymóg z art. 217 Konstytucji RP. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisu. W świetle powyższych rozważań Sąd w składzie orzekającym w sprawie doszedł również do przekonania, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym zawartym w treści skarg. Nadto, w ocenie Sądu, za niezasadne i nie mające wpływu na wynik sprawy należało ocenić podnoszone w skargach zarzuty dotyczące naruszenia przepisów unijnych tj. art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 u.z.o.z. w zw. z art. 49 i art. 63 ust. 1 TFUE, bowiem przedmiotowa sprawa dotyczy spółki prawa polskiego (spółki cywilnej) a naruszenie praw podmiotów zagranicznych nie jest przedmiotem postępowania. Jednocześnie, jeszcze raz należy podkreślić, że kwestia wyodrębnienia [...] ze struktury podmiotu założycielskiego podlega ocenie w każdym przypadku, niezależnie od tego kto jest podmiotem założycielskim (osoba fizyczna czy osoba prawna) i nie polega na dyskryminowaniu [...] założonych przez spółki cywilne. Natomiast kwestię prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez podmioty zagraniczne regulują przepisy odrębne, w szczególności ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe rozważania na uwadze, Sąd w składzie orzekającym w sprawie, stwierdził, że zasadnie więc w zaskarżonych decyzjach odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem osiągane przez wspólników ww. spółki cywilnej przychody/dochody były przychodami/ dochodami tych osób fizycznych (wspólników) stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a nie [...] [...] jako odrębnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. [...] [...] spełniał wymogi formalne, tj. m.in. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, został wyposażony w statut, z którego wynika, że reguluje on m.in. cel i zadania [...], rodzaje i zakres udzielonych świadczeń, jego organy i strukturę organizacyjną to jednak faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go spółki cywilnej, o jakiej mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy (art. 187 § 1, art. 191 o.p.), w szczególności podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego niezbędnego dla oceny przesłanek wynikających z prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dokonały weryfikacji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty zeznania podatkowego uznając ją za niezasadną. Zaskarżone decyzje zostały sporządzone zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. i nie naruszały przepisów postępowania, ani prawa materialnego, ani też przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w stopniu wymagającym wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Zawierały bowiem jasne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. W rozstrzygnięciu organ odniósł się do żądania o stwierdzenie nadpłaty w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą we wniosku wykazując, że skorygowane zeznanie budzi uzasadnione wątpliwości. Sąd nie stwierdził zatem, by zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem wskazywanych w skardze (albo innych) przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego. Sąd uznał bowiem, że decyzje te wydane zostały na podstawie dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego a dokonana ocena materiału dowodowego nie jest dowolna. Dokonano też prawidłowej wykładni prawa materialnego. Znalazło to odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Jednocześnie Sąd zauważa, że tożsamych sprawach skarżących w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r. wyraziły wcześniej inne składy sądów administracyjnych, które Sąd w składzie orzekającym w sprawie w całości podziela (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1218/16 i I SA/Sz 1220/16 oraz z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1162/15 i I SA/Sz 1165/15). Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu i na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skarg.