I SA/Sz 83/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego 1. u c h y l a zaskarżone postanowienie 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu Postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...], wydanym na podstawie art. 123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 17, art. 18 i art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., po rozpatrzeniu zarzutu W. M., postawionego w postępowaniu egzekucyjnym, dotyczącego skierowania egzekucji do osoby nie będącej dłużnikiem, wypowiedział się, że ww. zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając swoje stanowisko, organ pierwszej instancji wskazał, że nie można uznać za trafny zarzutu, iż zaległości podatkowe dochodzone od dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym, wynikające z działalności Biura Marketingu P. S.C., obciążają masę upadłości Spółki z o.o. P. w K. - a nie jego osobiście, albowiem analiza, znajdujących się w posiadaniu organu zgłoszeń rejestracyjnych, składanych przez zobowiązanego, wskazała że Biuro Marketingu P. nie miało przymiotu spółki cywilnej. Następnie, wierzyciel wskazał, że wprawdzie w złożonym w dniu [...] r. zgłoszeniu osoby fizycznej, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, w rubryce C, jako dane identyfikacyjne podano nazwę skróconą: P. M. spc., to w druku aktualizacyjnym VAT-2 złożonym w dniu [...] r. w pełnej nazwie wpisane zostało P. Biuro Marketingu M. W. M., czyli przywołany został jedynie fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez oboje małżonków, tj. M. i W. M. Ponadto, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. podkreślił, że w aktach znajduje się także potwierdzenie złożone w dniu [...]r. informujące, że P. Biuro Marketingu M.W. M. prowadzone jest na imię obojga małżonków. W ocenie wierzyciela powyższe okoliczności, a także fakt, że w deklaracjach VAT-7 wskazywany był osobisty Numer Identyfikacji Podatkowej W. M. świadczą, że działalność Biura Marketingu P. nie była prowadzona w formie spółki cywilnej, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie, że wniesienie do Spółki z o.o. P. Biura Marketingu P. skutkuje sukcesją uniwersalną oraz przejściem odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. podmiotu na jego następcę prawnego tj. Sp. z o.o. P. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, zobowiązany złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r. oraz wydanie postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec niego i M. M., ze względu na skierowanie egzekucji do osoby, niebędącej dłużnikiem. Uzasadniając swoje żądanie, W. M. wskazał, że na fakt prowadzenia działalności – Biura Marketingu P. w formie spółki cywilnej wskazują dokumenty, tj.: zgłoszenie dla potrzeb podatku od towarów i usług, gdzie, jako dane identyfikacyjne, podano nazwę P. M. spółka cywilna, a także REGON i umowa spółki, które zostały przedłożone w Urzędzie Skarbowym, celem nadania właściwego numeru NIP. Ponadto, zdaniem żalącego się, bez znaczenia jest fakt, iż deklaracje VAT-7 składane były na jego osobisty nr NIP, skoro organ, dysponując wskazanymi powyżej dokumentami, nie nadał Spółce innego numeru identyfikacji podatkowej. Jeżeli chodzi o problematykę posługiwania się NIP przez spółki prowadzone przez małżonków dłużnik powołał się na pismo Podsekretarza Stanu z 9 lipca 1996 r. o nr ON-7-065-13-GRG/96, które zostało skierowane do izb skarbowych, gdzie, zdaniem żalącego się, wyraźnie wskazano, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez małżonków konieczne jest podawanie na rachunkach i fakturach NIP tego z małżonków, który jest podatnikiem VAT. Reasumując, W. M. podkreślił, że skoro istniała spółka cywilna między nim a jego małżonką – M., i cały majątek tej spółki został wniesiony do nowoutworzonej Spółki z o.o. P., to ta spółka jest następcą prawnym spółki cywilnej M. i W. M. Do zażalenia W. M. załączył fax zaświadczenia z Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K. z dnia [...] r. z nr REGON [...] , dotyczący podmiotu: P. S.C. M. M. i W. M., gdzie wskazano m.in., że ww. podmiot działa w formie spółki cywilnej. Postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpoznaniu w trybie art. 17, art. 18 oraz art. 34 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ww. zażalenia, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1017 ze zm.), postanowił utrzymać w mocy wskazane powyżej postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że argumenty podniesione w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie, a zatem stanowisko wierzyciela należy uznać za trafne. Urząd wielokrotnie bowiem wyjaśniał formę prowadzonej przez W. M. działalności, w wyniku których to działań składane były dokumenty aktualizacyjne oraz wyjaśnienia. W złożonym w dniu [...] r. zgłoszeniu rejestracyjnym osoby fizycznej VAT-1, rzeczywiście w nazwie podano P. S.C. M., W. M. lecz już w dniu [...] r. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne VAT-2, w którym jako dane identyfikacyjne podatnika podano P. Biuro Marketingu M.W. M. oraz przywołano Numer Identyfikacji Podatkowej [...], a więc nadany osobie fizycznej, tj. W. M.. Od tej chwili na żadnym z dokumentów składanych w Urzędzie nie pojawia się, jako określenie podmiotu, spółka cywilna. W dalszym ciągu uzasadniania omawianego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu [...] r. W. M. złożył zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 (zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą) z podaniem nr REGON [...], a więc odmiennego niż załączony do przedmiotowego zażalenia. W załączonych do powyższego zgłoszenia dokumentach, tj.: - zaświadczenia REGON z [...] r. figuruje zapis – działalność prowadzona pod nazwą P. Biuro Marketingu M. W. M. – W. M., M. M.; - zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z [...] r. - oznaczenie przedsiębiorcy – P. Biuro Marketingu M. W. M. W piśmie z [...] r. wyjaśniono natomiast, że powodem zmiany numeru REGON był fakt, iż w poprzednich latach jeżeli w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej figurowały dwie osoby, to GUS nadawał formę spółek cywilnych. Ponieważ firma P. jest prowadzona na imię obojga małżonków wystąpiono o zmianę numeru REGON. Mając na uwadze powyższe, Dyrektora Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że z powyższych dokumentów i wyjaśnień niezbicie wynika, iż działalność nie była prowadzona w formie spółki cywilnej. Dopiero dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości, stanowiącej współwłasność łączną małżeństwa W. i M. M., a więc realna możliwość ściągnięcia zaległości, spowodowało podważenie przez W. M. zasadności prowadzonego w stosunku do jego osoby postępowania egzekucyjnego. W skardze na wskazane powyżej postanowienie, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, W. M. wniósł o uchylenie tego rozstrzygnięcia oraz umorzenie postępowania w sprawie zapłaty podatku VAT ze względu na skierowanie postępowania do osoby niebędącej dłużnikiem, a także umorzenie, z ww. powodu, prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w zażaleniu, ponownie podkreślono, że małżonkowie M. prowadzili działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Marketingu P. w formie spółki cywilnej. Taki stan trwał niezmiennie do momentu wniesienia ww. spółki, jako zorganizowanego przedsiębiorstwa, aportem do Spółki z o.o. Wszelkie dokumenty (zgłoszenie, REGON, umowa spółki) zostały przedstawione organowi podatkowemu celem nadania właściwego numeru NIP. A zatem, posługiwanie się przez podatników, w ocenie organu, błędnym, bo indywidualnym numerem NIP W. M., wynikało z faktu, że innego NIP-u, zgodnego z dokumentami złożonymi w Urzędzie, nie nadano. Ponadto, w skardze wskazano także, że kontrahenci Biura Marketingu P., a nawet ZUS nie mieli wątpliwości, że ww. podmiot działa w formie spółki cywilnej. Na dowód tego do skargi załączono umowę zawarcia spółki cywilnej z dnia [...] r., szereg zaświadczeń oraz pism, a także zaświadczenie Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego o nadaniu REGON z dnia [...] r. Nawiązując do argumentacji przedstawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., skarżący podkreślił także, że nr REGON [...] nie został zmieniony przez cały czas funkcjonowania Spółki cywilnej P. Nowy REGON, wymieniony przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, został nadany w [...] r. Spółce z o.o. P. w organizacji. Jednocześnie W. M. podkreślił, że nie jest mu znane pismo z dnia [...] r., na które powołano się w zaskarżonym postanowieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem wierzyciela – Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., podniesiony przez W. M., w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zarzut skierowania egzekucji do osoby nie będącej dłużnikiem (błąd co do osoby zobowiązanego – art. 33 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. Nr 24, poz. 151 ze zm.) nie zasługuje na uwzględnienie albowiem z dokumentów, którymi dysponuje organ, nie wynika aby działalność gospodarcza M. i W. M. prowadzona była w formie spółki cywilnej. Jednocześnie, wierzyciel wskazał jednak, że w zgłoszeniu VAT z dnia [...]r. wskazano nazwę skróconą P. M. spc. z tym, że w kolejnych zgłoszeniach nie zaznaczano już, że działalność prowadzona jest w formie spółki cywilnej, a w nazwie przedsiębiorstwa nie wskazywano skrótu S.C. Dokumenty znajdujące się w posiadaniu wierzyciela oraz okoliczność, że przy składaniu deklaracji VAT – 7 używany był wyłącznie osobisty NIP W. M. przesądziła, zdaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., że podniesiony przez dłużnika zarzut należy uznać za nieuzasadniony. Powyższa argumentacja, w ocenie organu odwoławczego, uzasadniała utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej bowiem z dokumentów i wyjaśnień, którymi dysponuje wierzyciel, wynika niezbicie, że działalność M. i W. M. nie była prowadzona w formie spółki cywilnej. Ww. stanowisko, zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, nie znajduje uzasadniania przede wszystkim z uwagi na fakt, że w aktach administracyjnych przedstawionych Sądowi, orzekającemu w niniejszej sprawie, brak jest jakichkolwiek dokumentów, na które powołuje się wierzyciel oraz organ odwoławczy. Tymczasem, W. M. przedstawił zaświadczenie Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego o nadaniu REGON z dnia [...]r. (które zostało załączone do zażalenia) oraz z dnia [...] r., gdzie wskazano, że Biuro Marketingu P. działało w formie spółki cywilnej. Wniosek taki należy wysnuć także z pozostałych dokumentów przedstawionych przez skarżącego, tj. umowy spółki cywilnej zawartej w dniu [...] r., postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. o wpisie do rejestru przedsiębiorców Spółki z o.o. "P" czy pism, dotyczących Biura Marketingu P., pochodzących z KREDYT BANKU czy też Zakładu Ubezpieczeń społecznych. Jednocześnie, odnośnie podnoszonego przez obydwa organy argumentu, że w deklaracjach VAT - 7 wskazywany był osobisty NIP W. M., co przesądza, iż Biuro Marketingu P. nie było spółka cywilną, wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.), w brzmieniu pierwotnym, "podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego; zgłoszenie identyfikacyjne podatników nie będących osobami fizycznymi zawiera w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, a ponadto: 1) w przypadku zakładów (oddziałów) osób prawnych - dane dotyczące jednostki macierzystej, w tym również NIP tej jednostki, 2) w przypadku spółek cywilnych, jawnych oraz komandytowych - dane dotyczące wspólników, w tym również NIP nadany poszczególnym wspólnikom". Mając na uwadze powyższe, wobec nie przedstawienia jakichkolwiek dokumentów, dotyczących zgłoszenia identyfikacyjnego dokonanego przez M. i W. M. ani składanych przez ww. wyjaśnień, jak np. pisma z dnia 18 kwietnia 2001 r. , na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej, zgodzić się należy z argumentem skarżącego, że okoliczność, iż posługiwał się on takim numerem NIP, jaki został mu przez organ nadany, po przedstawieniu wymaganych dokumentów, tj.: umowy spółki, REGON, nie może to wywoływać w stosunku do niego negatywnych konsekwencji. Z kolei, wszelkie wątpliwości organów podatkowych, co do formy prawnej prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej powinny być rozstrzygane na podstawie dokumentów, jak np. wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1017 ze zm.) organ administracji publicznej jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonej decyzji, która zgodnie z treścią art. 107 § 1 i 3 K.p.a. zawierać powinna właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowe uzasadnienie powinno posiadać następujące cechy: logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłość dokładność wywodów, ich zwięzłość oraz prostota ujęcia oraz kompletność motywów (J. Zimmermann, "Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie", 1995, str. 118-122). Obowiązek prawidłowego i wyczerpującego uzasadniania decyzji związany jest koniecznością stosowania przez organ także zasady przekonywania (art. 11 K.p.a.) oraz wyrażoną w art. 8 K.p.a. zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (Z. Janowicz, "Komentarz", 1996, str. 266). Z powyższych względów uznając, że zaskarżona decyzja we wskazanym powyżej zakresie została wydana z naruszeniem ww. przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), orzekł jak w sentencji. O niewykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ww. ustawy.