I SA/Sz 83/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2025 r. nr 3201-IOD1.4102.56.2025.10 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 9 grudnia 2025 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z 9 lipca 2025 r., nr [...], odmawiającą E. P. (dalej: "podatniczka", "skarżąca") stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2025.111 ze zm.; dalej: "o.p."), art. 22 ust. 2 i ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2022.2647 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018-2022, wynikającej ze złożonych korekt zeznań PIT-37 za te lata podatkowe. Podatniczka jako przyczynę ich złożenia wskazała błędną kwalifikację przychodów z tytułu umowy o pracę zawartej z F. [...] w S.. Jej zdaniem wynagrodzenie to powinno być w całości zakwalifikowane jako przychód, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Organ I instancji, odmawiając stwierdzenia nadpłaty, uznał, że podatniczce nie przysługiwało prawo do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów, a kwoty wynikające z zeznania pierwotnego PIT-37 za 2022 r. są prawidłowe. Wobec tego złożona korekta zeznania nie wywołuje skutków prawnych, gdyż nie doszło do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. W wyniku rozpoznania sprawy na skutek wniesionego przez podatniczkę odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do wynagrodzenia zasadniczego uzyskanego przez podatniczkę w 2022 r. z tytułu umowy o pracę zawartej z F. mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż: 1) 26 kwietnia 2023 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2022 r., w którym podatniczka wykazała przychody ze stosunku pracy, do których mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w wysokości [...] zł; 2) 5 grudnia 2024 r. do organu I instancji wpłynęła korekta zeznania PIT-37 za 2022 r., w której podatniczka wykazała nadpłatę; kwota zwrotu wynikała z uwzględnienia wynagrodzenia zasadniczego uzyskanego z tytułu umowy o pracę z F., do zastosowania którego mają 50% koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji wysokość przychodów, do których mają zastosowanie koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., wzrosła o [...] zł; 3) 10 grudnia 2024 r. do organu I instancji wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w którym podatniczka uzasadniła złożoną korektę, wskazując, że przychody, które uzyskała w 2022 r. z tytułu umowy o pracę zawartą z F. powinny być zakwalifikowane jako przychody z działalności artystycznej, do której mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów; 4) w piśmie z 12 stycznia 2025 r., w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, podatniczka wyjaśniła, że jest zatrudniona w F. na stanowisku artystycznym jako muzyk instrumentalista, zatem – na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – wykonywana przez nią praca jest i była przedmiotem prawa autorskiego, tym bardziej, że kwestia sposobu obliczania kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom zatrudnionym w instytucjach kultury została rozstrzygnięta na korzyść pracowników i nie powinna stanowić kwestii sporu; do pisma podatniczka dołączyła następujące dokumenty: a) umowę o pracę z 22 czerwca 1993 r. wraz z porozumieniami zmieniającymi warunki zatrudnienia podpisanymi w kolejnych latach; b) zakres czynności muzyków z 2 stycznia 2014 r.; c) Regulamin wynagradzania pracowników F. [...] w S. z 10 grudnia 2013 r.; d) Aneks nr 1 do Regulaminu wynagradzania z 4 lipca 2014 r.; e) Aneks nr 2 do Regulaminu wynagradzania z 12 lutego 2015 r.; f) Aneks nr 1 do Regulaminu wynagradzania z 13 listopada 2015 r.; g) Aneks nr 3 do Regulaminu wynagradzania z 1 września 2016 r.; h) Regulamin wynagradzania pracowników F. [...] w S. z 28 sierpnia 2018 r.; i) Regulamin wynagradzania pracowników F. [...] w S. z 20 października 2022 r.; 5) 11 marca 2025 r. do organu I instancji wpłynęły wyjaśnienia F., w których wskazano, że w latach 2018-2022, zgodnie z regulaminem pracy w F., 50% koszty uzyskania przychodów stosowano do składników dodatkowego wynagrodzenia wypłacanego artystom za udział w wydarzeniach artystycznych, w tym udział w próbach zbiorowych; wynagrodzenie za udział w próbach i koncertach stanowiło artystyczne wykonanie, o którym mowa w ustawie o prawach autorskich i prawach pokrewnych; 6) Dyrektor F. w piśmie z 14 maja 2025 r. dodatkowo podał, że Związek Zawodowy, który działał w tej instytucji w latach ubiegłych, wielokrotnie wskazywał, iż podwyższone koszty uzyskania przychodów powinny mieć zastosowanie do innych składników niż te, które pracodawca uwzględnił w informacjach PIT-11 za lata 2018-2022; 7) w piśmie z 21 maja 2025 r. podatniczka wyjaśniła, że: a) Regulamin Pracy F., który obowiązywał w latach 2018-2022, był niekorzystny dla muzyków, ponieważ przewidywał zastosowanie 50% kosztów jedynie do części wynagrodzenia za udział w próbach i wydarzeniach artystycznych; b) wszystkie obowiązki, zawarte w umowach o pracę podatniczki oraz regulaminie pracy, mają charakter artystycznej pracy twórczej; c) zmiana Regulaminu Pracy F., obowiązująca od 4 listopada 2022 r., zgodnie z którą w ramach płacy zasadniczej muzycy mają do wykonania 1 normę koncertową, nie ma wpływu na prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w okresach wcześniejszych, niezależnie bowiem od zmiany regulaminu charakter pracy i zakres obowiązków instrumentalistów pozostał niezmieniony; d) liczne urzędy skarbowe uznały prawo innych członków zespołu artystycznego F. do zwrotu nadpłaconego podatku, w związku z skorzystaniem z 50% kosztów uzyskania przychodów w zakresie wynagrodzenia zasadniczego. Organ odwoławczy, uznając, że podatniczce nie przysługuje prawo do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów w zakresie pensji zasadniczej wypłacanej przez F. w 2022 r., wskazał, że okolicznością niesporną jest, iż podatniczka od 22 czerwca 1993 r. była zatrudniona w ramach umowy o pracę jako muzyk flecista w F.. Od 1 stycznia 2022 r. umowa o pracę przewidywała jedynie wynagrodzenie zasadnicze, natomiast pozostałe warunki wynagrodzenia zostały zawarte w Regulaminie wynagradzania. W badanym roku podatkowym podatniczkę, jako pracownika F., obowiązywał Regulamin wynagradzania z 28 sierpnia 2018 r., w którym to m.in.: - określono warunki i zasady wynagradzania za pracę pracowników F. oraz przyznawania innych dodatkowych świadczeń związanych z pracą; - w § 4 Regulaminu ustalono, że wynagrodzenie pracownika składa się z wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie o pracę oraz może składać się również z innych składników wynagrodzenia takich jak: dodatek funkcyjny, dodatek specjalny, ekwiwalent za używanie własnego instrumentu, akcesoriów do instrumentu, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi i dodatkowe wynagrodzenie; - w § 9 Regulaminu wskazano, że pracownik artystyczny może otrzymać dodatkowe wynagrodzenie za udział w wydarzeniu, natomiast zasady jego przyznawania wynikają z aneksu nr 4 do tego Regulaminu; - w § 10 Regulaminu przewidziano możliwość otrzymania przez pracownika nagrody za szczególne osiągnięcia w pracy i na rzecz F. oraz za wkład w wykonanie artystyczne, w szczególności w zakresie realizacji partii solowych; - w załączniku nr 4 do Regulaminu określono, że warunkiem nabycia przez pracownika artystycznego prawa do nabycia dodatkowego wynagrodzenia jest udział w wydarzeniu artystycznym oraz udział w przygotowaniach do tego wydarzenia, chyba, że pracodawca zwolni pracownika z udziału w tych próbach; wskazano też stawki, które pracownik artystyczny otrzyma za udział w wydarzeniu artystycznym oraz wydarzeniu edukacyjnym z podziałem na koncert symfoniczny, niestandardowy, sinfonietta, koncert kameralny i warsztat. Organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% mogą mieć zastosowanie wyłącznie do wynagrodzenia, jakim jest honorarium stanowiące należność wypłacaną artystom wykonawcom z praw pokrewnych, konieczne jest wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika – twórcy. W badanej sprawie z zakresu czynności muzyków z 2 stycznia 2014 r., który stanowi integralną część umowy o pracę, wynika, że podatniczka jako pracownik artystyczny zobowiązana była m.in. do: uczestnictwa we wszystkich wydarzeniach F., zgodnie z zatwierdzonym planem pracy (w szczególności w koncertach próbach i nagraniach); stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych i doskonalenia umiejętności, w celu uzyskania coraz wyższego poziomu artystycznego; rozszerzania wiedzy na temat wykonywanych dzieł muzycznych; uczestnictwa w szkoleniach, seminariach, wykładach i kursach; uczestnictwa w działaniach marketingowych i promocyjnych pracodawcy. Na podstawie tych zapisów nie można stwierdzić, czy jakakolwiek część wynagrodzenia zasadniczego wypłacanego podatniczce przez F. [...] stanowiła honorarium, do którego miałyby zastosowanie podwyższone koszty uzyskania przychodów. Do obowiązków podatniczki należały również czynności, które bezsprzecznie nie są objęte prawami autorskimi, m.in. uczestnictwo w szkoleniach, czy też rozszerzanie wiedzy. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że wystąpił do Dyrektora F. z prośbą o udzielenie informacji, czy w 2022 r. była prowadzona ewidencja, na podstawie której możliwe jest rozróżnienie, jaka część wynagrodzenia zasadniczego była związana z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, a jaka część stanowiła honorarium za artystyczne wykonanie dzieła (tj. indywidualne ćwiczenia utworów muzycznych). W odpowiedzi pracodawca wskazał, że w badanym roku podatkowym nie była prowadzona żadna ewidencja pozwalająca na wyodrębnienie części płacy zasadniczej, która stanowiła honorarium za indywidualną pracę artystyczną. Na mocy obowiązujących w tamtym czasie regulaminów pracy 50% koszty uzyskania przychodów były stosowane do naliczenia wynagrodzenia za artystyczne wykonanie dzieła, czyli udział w wydarzeniu artystycznym i próbach do niego. Zmiana Regulaminu nastąpiła od listopada 2022 r. i prowadziła normę koncertową, czyli obowiązek wzięcia udziału w co najmniej jednym koncercie lub wydarzeniu muzycznym. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy ocenił, że w przypadku podatniczki tylko wypłacane przez pracodawcę w okresie od stycznia do listopada 2022 r. wynagrodzenie dodatkowe dotyczyło udziału w próbach zbiorowych i wydarzeniach artystycznych. Jest to podstawa do uznania, że tylko ta część wynagrodzenia podatniczki stanowi zapłatę za korzystanie przez F. z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do tego wykonania. W konsekwencji – na podstawie obowiązujących w F. do listopada 2022 r. regulacji dotyczących wynagrodzeń – brak jest podstaw do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., do wynagrodzenia zasadniczego za ww. okres. Dopiero płaca zasadnicza wypłacona podatniczce w grudniu 2022 r., czyli w okresie obowiązywania Regulaminu wynagradzania z 20 października 2022 r., mogła zostać objęta podwyższonymi kosztami uzyskania przychodów. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że nie negował, iż podatniczka jest artystą wykonawcą. Honorarium wypłacane w ramach wynagrodzenia dodatkowego dotyczyło artystycznego wykonania utworu, co stanowi przejaw działalności artystycznej uprawniający do zastosowania w tym zakresie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowe wynagrodzenie nie stanowiło jednak formy szczególnego wyróżnienia lub nagrody, o których mowa w § 10 Regulaminu wynagradzania. Za szczególne osiągnięcia pracownik otrzymywał nagrodę. Organ I instancji prawidłowo uznał zatem, że koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z Regulaminem wynagradzania obowiązującymi w F. do listopada 2022 r., mają zastosowanie jedynie do wynagrodzenia dodatkowego wypłacanego za udział w wydarzeniu i przygotowaniach do tego wydarzenia. Podatniczka zaskarżyła do sądu ww. decyzję organu odwoławczego w całości, zarzucając: 1. Naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U.2022.2509 ze zm.; dalej: "u.p.a.p.p."), art. 12 ust. 1, art. 85 ust. 1 i ust. 2 i art. 86 ust. 2 u.p.a.p.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że nie mają one zastosowania do całości wynagrodzenia zasadniczego skarżącej, a jedynie do części, której z winy pracodawcy określić nie można, podczas gdy prawidłowa wykładnia i charakter wykonywanej przez skarżącą pracy, a także aktualnie stosowany Regulamin wynagrodzenia, przy jednoczesnym braku zmiany zakresu obowiązków, wskazują na konieczność zastosowania ww. przepisów i zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%. 2. Naruszenie art. 3 pkt a Międzynarodowej Konwencji o ochronie wykonawców, producentów fonogramów oraz organizacji nadawczych sporządzonej w Rzymie dnia 26 października 1961 r. w zw. z art. 2 pkt a Traktatu WIPO sporządzonego w Genewie dnia 20 grudnia 1996 r. o artystycznych wykonaniach i fonogramach w zw. z art. 9 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, pomimo że w okolicznościach sprawy jawi się to jako konieczne do oceny charakteru pracy skarżącej, tj. wykonywania pracy jako artysta wykonawca w ramach stosunku pracy, i uwzględnienia 50% kosztów uzyskania przychodu co do całości wynagrodzenia skarżącej, a nie jedynie co do honorarium dodatkowego lub określonej przez pracodawcę części tego wynagrodzenia. 3. Naruszenie art. 127 o.p. poprzez dokonanie pobieżnej kontroli instancyjnej, w tym poprzez zaniechanie lub pobieżne odniesienie się przez organ odwoławczy do zarzutów nr 1, 2, 4 odwołania od decyzji z 29 lipca 2025 r., co w konsekwencji naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania i naruszyło prawo skarżącej do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. 4. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę decyzji, mający wpływ na treść wydanej decyzji poprzez błędne uznanie, że: a) czynności wykonywane w 2022 r. w ramach zawartej umowy o pracę, za które skarżąca otrzymywała wynagrodzenie zasadnicze, nie były wynagrodzeniem z tytułu korzystania z przysługującego prawa do artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami takiego wykonania, podczas gdy praca wykonywana przez skarżącą w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego i stanowi formę artystycznego wykonania, a to powinno prowadzić do wniosku, że w sprawie ma zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i 50% koszty uzyskania przychodu; b) zmiana regulaminu pracy w sytuacji, gdy pracownik wykonuje te same zadania i obowiązki uzasadnia przyjęcie innych kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy uprawnienie to nie jest zależne od woli pracodawcy, ale od przepisów o.p. oraz u.p.a.p.p., a także od rzeczywistego zakresu i charakteru wykonywanej pracy, co w przypadku skarżącej nie uległo zmianie i powinno skutkować uznaniem 50% kosztów uzyskania przychodu w latach 2018-2022; c) pracodawca powinien prowadzić w analizowanym okresie ewidencję, na podstawie której można byłoby ustalić wartość poszczególnych składników wynagrodzenia, w tym co do których miałyby zastosowanie podwyższone koszty, a ewidencja taka jest niezbędna dla prawidłowego wyliczenia i zastosowania wnioskowanych kosztów, podczas gdy ustawodawca nie nakłada na pracodawcę obowiązku prowadzenia ewidencji, zaś ewidencja taka jest zbędna z uwagi na konieczność objęcia całości wynagrodzenia zasadniczego podwyższonymi kosztami, a także, iż przy braku zmiany zakresu obowiązków pracownika, pracodawca od grudnia 2022 r. stosuje ww. koszty względem całości wynagrodzenia, nadal nie stosując ewidencji; d) nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi, podczas gdy ustalenie takie jest realne i możliwe do ustalenia z uwagi na brak zmiany obowiązków skarżącej i zakwalifikowanie całego jej wynagrodzenia zasadniczego do odliczania 50% kosztów od grudnia 2022 r. 5. Naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i treść podniesionych zarzutów, prowadzi do wniosku, że w sprawie należało uchylić decyzję organu I instancji i stwierdzić, iż po listopadzie 2022 r. nie nastąpiła jakakolwiek zmiana w obowiązkach skarżącej oraz praca wykonywana przez skarżącą w latach 2018-2022 w ramach umowy o pracę była przedmiotem prawa autorskiego w całości i w całości stanowi formę artystycznego wykonania, a to powinno skutkować stwierdzeniem nadpłaty podatku. Z ostrożności procesowej skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w 2022 r.; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych, z uwzględnieniem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2026.143 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a). Kwestia sporna w sprawie dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. wobec uznania przez organy obu instancji braku zasadności objęcia podwyższonymi, tj. 50% kosztami uzyskania przychodów, całości kwot otrzymanych w okresie od stycznia do listopada 2022 r. przez artystę – pracownika instytucji kultury, w sprawie – pracownika F. zatrudnionego na umowę o pracę na stanowisku muzyka flecisty. Według organów, podwyższonymi 50% kosztami uzyskania przychodów od wynagrodzenia skarżącej otrzymanego za miesiące od stycznia do listopada 2022 r. mogła być objęta tylko ta część wynagrodzenia, zgodnie z obowiązującym w tym okresie Regulaminem wynagradzania, która obejmowała dodatkowe honorarium za artystyczne wykonanie dzieła, czyli udział w wydarzeniu artystycznym i próbach do niego. Natomiast, poza dodatkowym honorarium, skarżąca w ramach umowy o pracę wykonywała szereg obowiązków, które nie nosiły cech artystycznego wykonania działa, w tym np. uczestnictwo w szkoleniach, czy też rozszerzanie wiedzy. Zatem, do tej pozostałej części wynagrodzenia skarżącej nie można było zastosować podwyższonych, tj. 50% kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca w toku postępowania podatkowego i w skardze do sądu podkreślała, że zmiana Regulaminu wynagradzania w F., która nastąpiła pod koniec 2022 r., nie wiązała się w żadnej mierze ze zmianą zakresu obowiązków skarżącej ani pozostałych muzyków. Skarżąca przed zmianą Regulaminu oraz po jej wprowadzeniu wykonywała dokładnie te same czynności, w tym w szczególności: uczestniczyła w próbach indywidualnych i zespołowych, próbach sekcyjnych, przygotowywała materiał muzyczny, dokonywała jego interpretacji artystycznej, współtworzyła brzmienie zespołu oraz brała udział w koncertach i innych występach artystycznych. Zmiana Regulaminu miała zatem charakter wyłącznie formalny i organizacyjny, nie zaś merytoryczny czy funkcjonalny, i nie wpłynęła w żaden sposób na twórczy charakter pracy wykonywanej przez skarżącą jak i zakres jej obowiązków. Jeżeli zakres obowiązków oraz charakter pracy pozostały identyczne, to brak było jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że zmienił się również charakter uzyskiwanego wynagrodzenia, a w konsekwencji możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Zarówno przed zmianą Regulaminu, jak i po jej wprowadzeniu, wszystkie wskazane czynności były i pozostają obowiązkami skarżącej wynikającymi ze stosunku pracy. Uprawnienie do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu nie ma charakteru uznaniowego ani fakultatywnego po stronie pracodawcy i nie jest uzależnione od treści regulaminów wewnętrznych czy decyzji organizacyjnych. Wynika ono wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, w szczególności z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz jest ściśle powiązane z rzeczywistym wykonywaniem działalności o charakterze twórczym lub artystycznym. Jednak organ posłużył się formalnym kryterium zmiany Regulaminu, nie przeprowadzając analizy, czy zmiana ta w jakikolwiek sposób wpłynęła na zakres czynności skarżącej oraz rodzaj wytwarzanych przez nią rezultatów lub charakter jej pracy. Wskazać należy, że w 2022 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1-4 u.p.d.o.f.: 1) wynosiły 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 3.000 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskiwał przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej; 2) nie mogły przekroczyć łącznie 4.500 zł za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskiwał przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej; 3) wynosiły 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3.600 zł, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika było położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskiwał dodatku za rozłąkę; 4) nie mogły przekroczyć łącznie 5.400 zł za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskiwał przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika było położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskiwał dodatku za rozłąkę. Nadto, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.d.o.f., dla niektórych przychodów przewidziana była stawka podwyższona kosztów uzyskania przychodów: 1) z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a; 2) z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a; 3) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te obliczało się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowił ten przychód. Z powołanego uregulowania prawnego wynika, że w przypadku pracowników będących twórcami do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w 2022 r. w wysokości 50% – na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. – konieczne było wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, którą było honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Zatem, honorarium za działalność twórczą powinno odpowiadać rzeczywistej, realnej pracy twórczej. Także w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy co do kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, gdyż to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę (por. wyrok WSA w Krakowie z 9 kwietnia 2019 r., I SA/Kr 174/19, i wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., II FSK 2578/19, oddalający skargę kasacyjną od ww. wyroku; wyrok WSA we Wrocławiu z 11 maja 2023 r., I SA/Wr 706/22). W orzecznictwie tym podkreśla się, że istotą uregulowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika, czyli twórcę, pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości. Honorarium ma stanowić zapłatę za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu przysługujących pracownikowi. Uwzględniając ww. wykładnię przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., sąd nie kwestionuje twórczego charakteru części prac wykonywanych przez skarżącą w ramach obowiązków pracowniczych, gdyż stanowią one przejaw pracy twórczej o indywidualnym charakterze, a zatem spełniają kryteria utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 i 8 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (obecnie t.j.: Dz.U.2025.24 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór) (art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: muzyczne i słowno-muzyczne (art. 1 ust. 2 pkt 7 u.p.a.p.p.); sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne (art. 1 ust. 2 pkt 8 u.p.a.p.p.). Na podstawie powołanych przepisów, należy uznać, że twórca – taki jak skarżąca - muzyk flecista, niewątpliwie w ramach wykonywanej na podstawie umowy o pracę w F., do części otrzymywanego wynagrodzenia mógł stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, gdyż udział w wydarzeniach artystycznych (koncerty) i próbach był: po pierwsze – przedmiotem prawa autorskiego, po drugie – przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zatem, otrzymywane przez skarżącą honorarium za ww. działalność twórczą powinno odpowiadać rzeczywistej, realnej pracy twórczej. Tak też – w odniesieniu do wynagrodzenia uzyskanego przez skarżącą w okresie od stycznia do listopada 2022 r. – prawidłowo oceniły organy możliwość zastosowania przez skarżącą podwyższonych, tj. w wysokości 50%, kosztów uzyskania przychodów, tylko do tej części jej wynagrodzenia ze stosunku pracy, która obejmowała honorarium za działalność twórczą. A wobec tego, że skarżąca w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej za 2022 r. już zastosowała do rozliczenia te podwyższone koszty, to nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r., gdyż podwyższonymi koszty nie mogło zostać dodatkowo objęte pozostałe wynagrodzenie skarżącej z tytułu umowy o pracę wykonywaną w F.. Stąd korekta tej deklaracji i wniosek skarżącej o nadpłatę nie skutkowały powstaniem nadpłaty. Zarzuty skargi i argumentacja skarżącej, odwołująca się do okoliczności następczych, tj. powstałych w 2022 r. w F., wobec zmiany Regulaminu pracy – poprzez wprowadzenie obowiązku realizacji jednej normy koncertowej – w sytuacji, gdy pracownik wykonuje te same zadania i obowiązki, co – według skarżącej – uzasadnia przyjęcie innych kosztów uzyskania przychodu, gdyż uprawnienie to nie jest zależne od woli pracodawcy, ale od przepisów o.p. oraz u.p.a.p.p., a także od rzeczywistego zakresu i charakteru wykonywanej pracy, co w przypadku skarżącej nie uległo zmianie i powinno skutkować uznaniem 50% kosztów uzyskania przychodu w latach 2018-2022 – nie zasługiwały na uwzględnienie. Skoro bowiem w kolejnych regulaminach pracy obowiązujących w F. na przestrzeni lat 2018-2022 pracodawca wyraźnie wyodrębnił dodatkowe wynagrodzenie (honorarium) na rzecz artystów muzyków, obejmujące tylko realną działalność twórczą, to nie można twierdzić, że okoliczność braku zmiany rzeczywistego zakresu i charakteru wykonywanej pracy, powinna skutkować objęciem podwyższonymi kosztami uzyskania przychodów całego wynagrodzenia otrzymywanego przez skarżącą w okresie od stycznia do listopada 2022 r. Stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby zaś wtedy, gdyby cała praca twórcy związana byłaby z wykonywaniem utworu w rozumieniu u.p.a.p.p. i całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. Natomiast, w takiej sytuacji, w jakiej znalazła się skarżąca, konieczne było dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana była z działalnością wytwórczą, oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy o pracę (lub innych dokumentów regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia, np. regulaminów pracy) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu – daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Ponadto, odnosząc się do kwestii zmiany Regulaminu pracy w 2022 r., to nie potwierdza ona treści obowiązującego w ww. okresie 2022 r. między stronami stosunku prawnego i nie może modyfikować go z mocą wsteczną oraz ze skutkiem do powstającego z mocy prawa (w związku ze zdarzeniami mającymi miejsce w miesiącach od stycznia do listopada 2022 r.) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że wysokość przyznanego pracownikowi wynagrodzenia za prawo do utworu powinna być potwierdzona pracowniczą dokumentacją wskazującą wysokość tego przychodu, bądź co najmniej pozwalającą ustalić mechanizm jej wyliczenia, sposób kalkulacji wynagrodzenia za prace twórcze, przy czym dokumentacja ta powinna posiadać charakter dokumentacji bieżącej, istniejącej w dacie rozporządzania prawem przysługującym do utworu, nie zaś podlegać określeniu w późniejszym okresie (por. wyrok NSA z 1 września 2023 r., II FSK 634/21). Stanowisko to sąd w składzie niniejszym w pełni podziela i przyjmuje jako własne. Zmiana Regulaminów pracy w 2022 r. nie ma zaś charakteru dokumentacji bieżącej. Należy także zauważyć, że skarżąca jest zatrudniona w F. – jednostce kultury. Zgodnie zaś z art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturowej (t.j. Dz.U.2026.457): "Pracownik artystyczny może otrzymywać dodatkowe wynagrodzenie, w szczególności za udział w określonej roli w przedstawieniu lub koncercie, za reżyserię, scenografię, choreografię lub kierownictwo muzyczne przedstawienia lub współtworzenie utworu audiowizualnego w rozumieniu przepisu art. 69 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 24)". Z powyższej regulacji wynika oczywiste powiązanie dodatkowego wynagrodzenia pracownika artystycznego z rodzajem wykonywanej pracy, poza wynagrodzeniem zasadniczym. Odnosząc się także do kwestii odmiennych regulacji prawnych przewidzianych dla pracowników naukowych wyższych uczelni i instytutów naukowych, którym przysługuje prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podwyższonych w wysokości 50% kosztów uzyskania przychodów od całego wynagrodzenia ze stosunku pracy, to – według składu orzekającego – ta okoliczność dodatkowo potwierdza, że ustawodawca nie zdecydował się objąć podobną regulacją wynagrodzeń pracowników artystycznych. Stosowanie w takiej sytuacji analogii do pracowników artystycznych byłoby nieuprawnione. Wykładnia per analogiam w tej sytuacji pozostawałaby w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z tej regulacji prawnej wynika zasada wyłączności ustawowej w prawie podatkowym. Zatem, analogiczne zastosowanie do sytuacji skarżącej uregulowania art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U.2024.1571) – zgodnie z którym: "Wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1222)." – byłoby naruszeniem przepisu art. 217 Konstytucji RP. Dodatkowo wskazać należy, że w interpretacji ogólnej nr DD3.8201.1.2018 Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego (Dz.Urz.MF z dnia 18 września 2020 r. poz. 107) w wielu miejscach znajduje się odniesienie również do stosunku cywilnoprawnego łączącego twórcę z płatnikiem. W interpretacji tej Minister wprost wskazał, że utwór może powstać w ramach stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia lub o dzieło). Natomiast w zakresie wypłaty honorarium wskazano, że: "Zasady wypłaty tych należności może szczegółowo określać umowa o pracę, regulamin wynagradzania oraz inne regulacje wewnątrzzakładowe, lub umowa cywilnoprawna (kontrakt), na podstawie której dochodzi do powstania utworu". Ponadto, omawiając zasady ustalania wysokości honorarium, Minister wskazał, że w świetle orzecznictwa sądów, w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów: 1) nie jest wystarczające oświadczenie pracodawcy (innego podmiotu) i pracownika (strony umowy cywilnoprawnej) stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, bez określenia jaki utwór powstał (powstawał), 2) płatnik powinien wyodrębnić w ramach wynagrodzenia honorarium oraz pozostałe składniki wynagrodzenia; wysokość honorarium może wynikać z umowy o pracę lub z innych regulacji obowiązujących u pracodawcy, np. z regulaminu wynagradzania, jak również z umowy cywilnoprawnej, 3) niewystarczające jest procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał (powstawał). Zatem, w ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów w uzasadnieniu skoncentrował się przede wszystkim na orzeczeniach odnoszących się do pracy twórczej wykonywanej w ramach stosunku pracy. Należy ja także uwzględnić w toku wykładni przepisów prawa dotyczących kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej stawce. Pracodawca skarżącej – F., wypłacając skarżącej wynagrodzenie ze stosunku pracy w okresie od stycznia do listopada 2022 r. wyraźnie wyodrębniła tę część, która miała stanowić honorarium za działalność twórczą. Końcowo należy wskazać, że Rzecznik Praw Obywatelskich wielokrotnie na przestrzeni ostatnich lat występował zarówno do Ministra Finansów, jak i do Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, aby podjęli inicjatywę legislacyjną w celu zrównania sytuacji pracowników artystycznych (twórców) – uznając ich sytuację za systemową dyskryminację przedstawicieli środowiska twórczego – z sytuacją pracowników uczelni wyższych i instytutów naukowych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy podwyższonych do 50% kosztów, jednak organy te nie znajdują do tego podstaw. Wobec tego w sprawie nie ma podstaw do zastosowania do całości wypłaconych skarżącej w ww. miesiącach 2022 r. wynagrodzeń – kosztów uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego. Nie można zgodzić się także z, zawartym w punkcie 2 petitum skargi, zarzutem naruszenia aktów prawa międzynarodowego, albowiem powołane akty nie zawierają podstawy prawnej do regulowania polityki fiskalnej w państwach – stronach tych aktów. Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.