I SA/Sz 832/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 stycznia 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi I. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...]; [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Z. [...] S. z dnia 17 czerwca 2019 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz I. M. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...].08.2019 r., znak: [...]; [...], po rozpoznaniu zażalenia I. M. (dalej "Skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...].06.2019 r., znak: [...], którym nałożono na Skarżącego karę porządkową w wysokości [...] zł za niezrealizowanie wezwań Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S.: z dnia [...].03.2019 r., nr [...], z dnia [...].04.2019 r., nr [...], poprzez niestawienie się bez uzasadnionej przyczyny w siedzibie Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w dniach [...].04.2019 r. i [...].05.2019 r. celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Ww. zaskarżone postanowienie wydano na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.) w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") oraz w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy. W dniu [...].06.2018 r., na podstawie upoważnienia wystawionego przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej także "organ I instancji") z dnia [...].06.2018 r., nr [...], wszczęto kontrolę celno-skarbową wobec P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres [...].01.2015 r. - [...].02.2015 r. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia kontrola celno-skarbowa nie została zakończona. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, pismem z dnia [...].03.2019 r., wezwano Skarżącego do stawienia się w siedzibie organu I instancji w dniu [...].04.2019 r. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. W wezwaniu organ skarbowy pouczył świadka o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania, wynikających z art. 262 O.p. Wezwanie to zostało doręczone świadkowi w dniu [...] kwietnia 2019 r. Pomimo prawidłowo doręczonego wezwania, Skarżący nie stawił się w siedzibie organu w wyznaczonym terminie. Skarżący, przy tym, pismem z dnia [...].04.2019 r. poinformował organ, że nie stawi się w dniu [...].04.2019 r. w siedzibie organu, nie podając przyczyny niestawiennictwa, i jednocześnie wniósł o przesłanie pytań w formie pisemnej. W związku z powyższym, pismem z dnia [...].04.2019 r. organ I instancji ponownie wezwał Skarżącego do stawienia się w siedzibie organu w dniu [...].05.2019 r. celem złożenia zeznań w charakterze świadka. W wezwaniu tym organ pouczył świadka o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania, wynikających z art. 262 O.p. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone świadkowi w dniu [...].05.2019 r. Skarżący, pomimo prawidłowo doręczonego wezwania, nie stawił się w siedzibie organu w wyznaczonym terminie, jak również nie przedłożył uzasadnionego usprawiedliwienia swojego niestawiennictwa. Skarżący przy tym, pismem z dnia [...].05.2019 r., w odpowiedzi na ww. wezwanie z dnia [...].04.2019 r., nie kwestionując uprawnień organu wynikających z art. 155 § 1 O.p., tj. "wezwania innych osób", ponowił swój wniosek o skierowanie pytań na piśmie celem udzielenia odpowiedzi również w formie pisemnej. W konsekwencji powyższego, opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...].06.2019 r. organ I instancji postanowił o nałożeniu kary porządkowej na Skarżącego w wysokości [...] zł z powodu niezrealizowania wezwań organu do osobistego stawienia się w siedzibie organu w celu przesłuchania charakterze świadka, bez uzasadnionej przyczyny. Wymierzając wysokość kary porządkowej organ I instancji przeprowadził analizę sytuacji majątkowej Skarżącego, w oparciu o dane wynikające ze składanych przez niego zeznań i deklaracji podatkowych za lata 2017-2018 oraz za okres od stycznia do marca 2019 r. Ponadto, organ wskazał, że niestawienie się Skarżącego w siedzibie urzędu w znaczny sposób utrudnia ustalenie stanu faktycznego w zakresie wykonania usług budowlanych przez kontrolowaną Spółkę - P.. Organ wskazał, że Skarżący, będąc kierownikiem budowy z ramienia P. - generalnego wykonawcy na budowie realizowanej dla E. pod nazwą "[...]" posiada lub powinien posiadać wiedzę kto faktycznie wykonał prace budowlane na tej budowie i w jakim zakresie. Zeznania świadka mają zatem istotne znaczenie w zakresie ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie rzetelności transakcji dokonanych przez P.. na rzecz E. W dniu [...].06.2019 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Skarżącego zatytułowane "Zażalenie o nałożeniu kary porządkowej w wysokości [...] zł określonej postanowieniem nr [...] z dnia [...].06.2019 r.", w którym wniósł o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary. Po analizie treści pisma, organ odwoławczy uznał, że pismo to stanowi zażalenie na ww. postanowienie organu I instancji z dnia [...].06.2019 r. o nałożeniu kary porządkowej, albowiem z treści tego pisma wynika, że Skarżący kwestionuje zasadność nałożenia na niego kary porządkowej. W uzasadnieniu złożonego zażalenia Skarżący podniósł, że stosownie do art. 159 § 1 pkt 3 O.p. - w treści wezwania niezbędne jest zawarcie informacji "w jakiej sprawie się wzywa". Natomiast w przedmiotowej sprawie organ w wezwaniu powołuje się jedynie na numery, które nic świadkowi nie mówią. Pomimo tego, nie kwestionując uprawnień organu, zwrócił się na piśmie do organu skarbowego o przesłanie pytań celem udzielenia odpowiedzi również na piśmie. Ponadto zdaniem Skarżącego, swoim działaniem nie wypełnił on znamion określonych w art. 262 § 1 pkt 2 O.p., tj. bezzasadnej odmowy złożenia zeznań - co kwalifikuje do ewentualnego nałożenia kary porządkowej. Skarżący wskazał również, że w okresie styczeń - luty 2015 roku nie był kontrahentem kontrolowanej Spółki. Zatem, rzetelność transakcji, którą chce ustalić organ skarbowy pomiędzy P. a E. . powinna być ustalana pomiędzy tymi podmiotami. Jego ewentualne zeznania jako świadka nic do sprawy nie wniosą, ponieważ nie posiada wiedzy na ten temat. W toku postępowania zażaleniowego, Skarżący, po zapoznaniu się ze stanowiskiem organu I instancji w sprawie zażalenia, w dniu [...] .07.2019 r. złożył pismo, w którym podtrzymał swoje stanowisko o braku podstaw do nałożenia kary porządkowej. Skarżący wskazał, że organ I instancji w postanowieniu o nałożeniu kary porządkowej, jako podstawę prawną jej nałożenia wskazał art. 262 § 1 pkt 2 O.p. tj. "bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień". Natomiast, Skarżący nie tylko nie odmówił złożenia wyjaśnień lecz ze względu na to, iż nie wiedział w jakiej sprawie jest wzywany - poprosił o pytania na piśmie. W swoim stanowisku w przedmiocie zażalenia, organ aby usankcjonować swoje postępowanie, stwierdził natomiast, że się pomylił i przytoczył przepis art. 262 § 1 pkt 1 O.p. odnoszący się do nałożenia kary porządkowej za "nie stawienie się bez uzasadnionej przyczyny". Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w zakresie nieprawidłowego sformułowania wezwań w świetle art. 159 § 1 O.p. tj. brak informacji "w jakiej sprawie się wzywa". Zdaniem Skarżącego, w sprawie, pomimo nieprawidłowego wezwania organu - świadek czyniąc zadość ww. wezwaniu prosi o pytania na piśmie, a organ nałożył na niego karę porządkową, twierdząc, że "w jego ocenie wskazanie w wezwaniu sygnatury sprawy wypełnia wymóg zawarty w przepisie art. 159 § 1 O.p.". Zdaniem Skarżącego, za niezrozumiały należy również uznać fakt przytaczania w stanowisku organu I instancji wyroków NSA (z dnia 31.10.2017 r.) - bowiem sprawa dotyczy podatnika, strony postępowania a jego osoba nie wypełnia tych elementów. Kontrolowanym w sprawie jest P. Skarżący podkreślił też, że w sprawie nr [...] organ pomimo, że sprawa również dotyczy rozrachunków z firmą P. wysyła do niego listę pytań, na które należy odpowiedzieć pisemnie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także "organ odwoławczy") wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...].08.2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji wskazując, że w sprawie kwestią zasadniczą jest ustalenie, czy Skarżący był obowiązany do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka w siedzibie organu I instancji w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec P. oraz, czy na podstawie obowiązujących przepisów możliwe było nałożenie na niego kary porządkowej. Powołując się na art. 64 ust. 1 pkt 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej a także art. 262 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, organ wskazał, że celem powyższych regulacji jest zdyscyplinowanie zarówno stron postępowania/kontrolowanych, jak również innych osób wskazanych w przepisach, do określonego zachowania zgodnego z żądaniem organu. Równocześnie regulacja ta zapewnić ma sprawny przebieg postępowania w tym kontroli celno-skarbowej i umożliwić jej zakończenie w przewidzianym ustawowo terminie. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna, a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach odmowa wykonania wskazanych przez organ skarbowy w wezwaniu czynności w tym między innymi niestawienie się osobiście przed organem kontroli celno-skarbowej celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Za usprawiedliwione niewykonanie obowiązku traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudnych do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności (wyrok NSA z dnia 24.01.2017 r. I FSK 992/15). Dokonując analizy przepisu art. 262 § 1 O.p., organ odwoławczy wskazał również na obowiązujące i wiążące organy zasady ogólne postępowania podatkowego, wyrażone m.in. w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., których stosowanie w trakcie kontroli celno-skarbowej wynika z art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Organ odwoławczy wskazał, że celem umożliwienia organowi realizacji obowiązku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego o którym mowa ww. przepisach ustawodawca w art. 155 O.p., przewidział uprawnienie polegające na możliwości wezwania strony (kontrolowanego) lub innych osób do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy strona lub inna osoba nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy (tu: naczelnik urzędu celno-skarbowego) ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do złożenia przez te osoby wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, m.in. poprzez nałożenie kary porządkowej. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że warunkiem zastosowania kary porządkowej jest wystosowanie przez organ podatkowy (tu: naczelnika urzędu celno-skarbowego) prawidłowego wezwania danej osoby (strony/świadka). Prawidłowość wezwania w rozumieniu art. 262 § 1 O.p., w szczególności odnosi się do jego zgodności z prawem. Wezwanie takie powinno spełniać wymogi określone w przepisach art. 155 - 159 O.p. Nieprawidłowe wezwanie, a więc nieodpowiadające wymogom określonym w przepisie art. 159 § 1 O.p. nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania. Zatem warunkiem koniecznym do nałożenia kar porządkowych z art. 262 § 1 O.p. jest prawidłowe wezwanie w trybie art. 159 § 1 O.p. Natomiast, w sytuacji, kiedy wezwanie spełnia wymogi określone w art. 155 - 159 O.p., niedokonanie określonej czynności osobiście, niezłożenie przez stronę lub inną osobę dokumentów, wyjaśnień, zeznań we wskazanym przez organ terminie, skutkuje możliwością nałożenia kary porządkowej. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż organ I instancji w ramach prowadzonej wobec P.. kontroli celno-skarbowej skierował w dniach [...].05.2019 r. i [...].04.2019 r. do Skarżącego dwa wezwania do osobistego stawienia się w siedzibie organu celem złożenia zeznań w charakterze świadka. W ocenie organu odwoławczego, treść przedmiotowych wezwań wbrew argumentacji Skarżącego nie narusza warunków określonych w art. 159 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w zażaleniu polegającego na niewskazaniu w wezwaniu organu podatkowego - stosownie do art. 159 § 1 pkt 3 O.p. - "w jakiej sprawie osoba zostaje wezwana", organ odwoławczy wskazał, że zawarcie w wezwaniu do osobistego stawiennictwa: sygnatury akt sprawy/pisma [...]; [...] oraz [...]; [...] oraz określenie charakteru i celu wezwania, tj. do osobistego stawiennictwa w określonym dniu, godzinie i miejscu "w celu złożenia zeznań w charakterze świadka", można uznać za wezwanie nieprecyzyjne ze względu na niepełne określenie przedmiotu sprawy. Jednakże w ocenie organu odwoławczego, nie narusza ono w okolicznościach faktycznych sprawy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik. We wskazanych wezwaniach organu I instancji wskazano bowiem numery telefonów do osób prowadzących kontrolę celno-skarbową, które zobowiązane były do poinformowania wezwanego co do przedmiotu wezwania. Skarżący miał zatem możliwość uzyskania informacji co do przedmiotu przesłuchania. Skarżący nie skorzystał z takiej możliwości i nie podjął próby kontaktu z pracownikami organu celno - skarbowego w tej kwestii. Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 24.06.2015 r., II FSK 1337/13, zgodnie z którym w treści art. 159 § 1 pkt 3 O.p. nie określono sposobu precyzowania w wezwaniu "sprawy", w kontekście której żąda się od określonej osoby osobistego stawiennictwa w celu przeprowadzenia czynności procesowej (przesłuchania w charakterze strony, świadka, biegłego). Ponadto, zdaniem organu odwoławczego okoliczność braku skonkretyzowania w wezwaniach organu I instancji "w jakiej sprawie organ wzywał" Skarżącego, nie uprawniało go do niestawienia się w siedzibie organu celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że wbrew argumentacji Skarżącego, wyjaśnienia składane na piśmie przez stronę/świadka nie mogą zastąpić zeznań, do złożenia których wzywa organ podatkowy. Z treści art. 155 § 1 O.p. wynika m.in., że organ podatkowy (w sprawie - naczelnik urzędu celno-skarbowego) może wezwać nie tylko stronę, ale i inne osoby do złożenia wyjaśnień na piśmie lub przeprowadzić dowód z przesłuchania. To organ podatkowy decyduje każdorazowo o sposobie wykonania tego obowiązku. Jaki tryb zastosuje, przesłuchanie czy złożenie pisemnych wyjaśnień, uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik (strona, świadek) nie jest właściwym podmiotem do oceny tego czy przeprowadzenie czynności procesowych, np. przesłuchanie świadka (strony) jest istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich przeprowadzenia. Jeśli organ podatkowy wezwał daną osobę do złożenia zeznań czy to w charakterze świadka, czy strony ma ona obowiązek (poza przypadkami wskazanymi w przepisach Ordynacji podatkowej) spełnić tę powinność. Ocenę zaś przydatności zeznań, z woli ustawodawcy pozostawiono ocenie organu podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 199 O.p., organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Z art. 196 § 1 O.p. wynika z kolei generalny obowiązek złożenia zeznań przez każdą osobę, która została do tego wezwana w charakterze świadka. Jedynym odstępstwem od tego są przypadki, gdy wezwana osoba ma prawo odmówić składania zeznań (196 § 1 O.p.) oraz sytuacje, w których jest ona władna odmówić odpowiedzi na pytanie (art. 196 § 2 O.p.). Organ, jako gospodarz postępowania (kontroli celno-skarbowej), ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, a to oznacza, że podatnik (kontrolowany), jak również każdy wymieniony w art. 262 § 1 O.p., ma obowiązek, będąc przez niego wezwanym, stawić się osobiście w celu złożenia zeznań m.in. w charakterze świadka. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19.06.2019 r I SA/Gl 393/19, organ podkreślił, że złożenie przez świadka zeznania w postępowaniu podatkowym jest fundamentalnym obowiązkiem tej osoby, niepodlegającym jej ocenie co do sensu oraz celowości takiej aktywności procesowej. Ani subiektywna ocena świadka co do wagi dowodowej jego stwierdzeń, ani sposób wezwania go do organu podatkowego (miejsce, do którego wysiano wezwanie) nie jest okolicznością wyartykułowaną w art. 196 O.p. Organ odwoławczy wskazał także, że jakkolwiek ustawodawca nie definiuje pojęcia "wyjaśnień", to wyraźnie odróżnia je od "zeznań", o czym świadczy już sama treść przepisu art. 155 § 1 oraz art. 262 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Wyjaśnienia są wyłącznie przekazem informacji kierowanym od strony do organu podatkowego. Ich zasadniczą funkcją jest usunięcie pewnych wątpliwości organu podatkowego, jakie organ ten powziął na podstawie względnie rozpoznanego już stanu faktycznego. Natomiast w tych wszystkich przypadkach, gdzie stan faktyczny nie został jeszcze rozpoznany przez organ podatkowy, wyjaśnienia mogą posłużyć do ogólnego przybliżenia stanu faktycznego oraz stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności. Zatem, wyjaśnienia mogą zawierać pewne stwierdzenia o faktach, bądź ich interpretację, ale nie mogą tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Temu służą właśnie zeznania, które stanowią środek dowodowy. To zeznania strony/świadka dotyczą faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, z zeznaniem strony/świadka wiążą się gwarancje procesowe związane z prawem do odmowy składania zeznań czy odmowy odpowiedzi na pytania. Stąd też należy uznać, że w przeciwieństwie do zeznań, które mogą kształtować podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego, wyjaśnienia takiej mocy nie mają. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżący, będąc kierownikiem budowy z ramienia P.., jako generalnego wykonawcy na budowie realizowanej dla E. pod nazwą "[...]", posiada lub powinien posiadać wiedzę, kto faktycznie wykonał prace budowlane na tej budowie i w jakim zakresie. Zeznania świadka mają istotne znaczenie w zakresie ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie rzetelności transakcji dokonanych przez P. na rzecz E. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji uprawniony był domagać się od Skarżącego przekazania wszystkich posiadanych informacji w ww. zakresie w drodze wezwania do złożenia zeznań w charakterze świadka. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący pomimo kierowanych do niego wezwań, żądanych czynności nie wykonał, a zatem zasadnie organ I instancji nałożył na niego karę porządkową w wysokości [...] zł. Wysokość nałożonej kary porządkowej uzasadniona jest faktem utrudnienia sprawnego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec kontrolowanej Spółki, w tym zakończenia jej w wyznaczonym terminie. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, samo prowadzenie korespondencji z organem skarbowym nie czyni zadość wezwaniu organu i nie jest okolicznością uzasadniającą uchylenie nałożonej na niego kary porządkowej. Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji wskazał, że kara porządkowa nałożona została za niestawiennictwo w siedzibie Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w dniach: [...].04.2019 r. i [...].05.2019 r. a nie za bezzasadną odmowę złożenia zeznań. Organ zauważył przy tym, że wprawdzie w sentencji oraz w uzasadnieniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej organ I instancji błędnie przywołał przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p. zamiast art. 262 § 1 pkt 1 O.p., co stanowi uchybienie procesowe, to jednak z treści sentencji oraz uzasadnienia postanowienia wynika, że organ I instancji prawidłowo wskazał, na niespełnienie przez Skarżącego warunku polegającego na niestawieniu się osobistym świadka celem złożenia zeznań bez uzasadnionej przyczyny, pomimo prawidłowo doręczonych wezwań. Ponadto, organ odwoławczy skonwalidował ww. uchybienia organu poprzez umieszczenie odpowiednich przepisów ustawy Ordynacji podatkowej w sentencji oraz uzasadnieniu niniejszego postanowienia, co nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania a jednocześnie czyni zadość zasadzie ekonomiki procesowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej analizując zebrany materiał dowodowy i okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy nie stwierdził, aby nastąpiło naruszenie przepisów prawa, które uzasadniałoby uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie organu odwoławczego Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu I instancji z dnia [...].06.2019 r. zarzucając zaskarżonemu postanowieniu uchybienia formalne i merytoryczne. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że nigdy nie odmówił składania wyjaśnień i stawienia się w siedzibie organu celem ich złożenia. W odpowiedzi na pierwsze wezwanie zadeklarował i poprosił o możliwość złożenia ich w formie pisemnej. Organ otrzymał pismo z dnia [...].03.2019 r., w którym o to prosił i usprawiedliwiał swoją nieobecność (pismo to załączono do skargi). Skarżący wskazał, że na każde wezwanie organu odpowiadał pisemnie, a po otrzymaniu ostatecznej informacji o konieczności złożenia wyjaśnień w formie bezpośredniej i prawidłowo dostarczonej tj. na czas złożył wyjaśnienia. Skarżący zwrócił również uwagę, że w postanowieniu organ powołuje się na pisma i ich daty, które jego zdaniem nie są prawidłowe. Skarżący wskazał, że jego deklaracje złożenia wyjaśnień na piśmie spowodowane były faktem, że aktualnie prowadzi jednoosobową intensywną działalność gospodarczą i kłopotliwe było dla niego znalezienie kilku godzin na składanie zeznań w organie. Ponadto, z ostrożności procesowej, Skarżący podniósł kwestię wysokości nałożonej na kary porządkowej w bardzo wysokiej kwocie, tj. [...] zł, jak dla osoby, która składała odpowiedzi na każde wezwanie organu, składała pisemne wyjaśnienia, a finalnie stawiła się i złożyła osobiście wyjaśnienia. Nadto, Skarżący wskazał, że podtrzymuje uwagi ujęte w zażaleniu z dnia [...].06.2019 r. skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskrzonym postanowieniu. W wyniku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku prowadzonego postępowania w rozpoznawanej sprawie działania organów administracji publicznej podejmowane były zgodnie z przepisami prawa materialnego lub przepisami postępowania, a zatem, sąd administracyjny bada, czy organy nie dopuściły się naruszenia tych przepisów w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływy na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 z późn. zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a."). Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].08.2019 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...].06.2019 r., którym nałożono na Skarżącego karę porządkową w wysokości [...] zł - jak wskazały organy obu instancji - za niezrealizowanie wezwań Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S.: z dnia [...].03.2019 r., nr [...], z dnia [...].04.2019 r., nr [...], poprzez niestawienie się bez uzasadnionej przyczyny w siedzibie Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w dniach [...].04.2019 r. i [...].05.2019 r. celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że nigdy nie odmówił składania wyjaśnień i stawienia się w siedzibie organu celem ich złożenia. Wskazał, że w odpowiedzi na pierwsze wezwanie zadeklarował i poprosił o możliwość złożenia ich w formie pisemnej. Organ otrzymał pismo z dnia [...].03.2019 r. (którego w aktach badanej sprawy brak), w którym o to prosił i usprawiedliwiał swoją nieobecność. Skarżący wskazał, że na każde wezwanie organu odpowiadał pisemnie, a po otrzymaniu ostatecznej informacji o konieczności złożenia wyjaśnień w formie bezpośredniej i prawidłowo dostarczonej, tj. na czas złożył wyjaśnienia. Skarżący także wskazał, że jego deklaracje złożenia wyjaśnień na piśmie spowodowane były faktem, że aktualnie prowadzi jednoosobową intensywną działalność gospodarczą i kłopotliwe było dla niego znalezienie kilku godzin na składanie zeznań w organie. Nadto, zdaniem Skarżącego, kara porządkowa została nałożona w bardzo wysokiej kwocie, tj. [...] zł, jak dla osoby, która składała odpowiedzi na każde wezwanie organu, składała pisemne wyjaśnienia, a finalnie stawiła się i złożyła osobiście wyjaśnienia. Analizując okoliczności faktyczne i prawne występujące w badanej sprawie Sąd stwierdził, że organ wydając zaskarżone postanowienie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływy na wynik sprawy, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co stanowiło podstawę uchylenia postanowień organów obu instancji. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy zasadnie organ nałożył na stronę skarżącą karę porządkową przewidzianą w art. 262 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani - mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia). Jak wskazuje się w piśmiennictwie, celem tego unormowania jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu dla postanowień organów podatkowych. Równocześnie ma on zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydawania rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (D. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz tom II, Toruń 2007 s. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną, nie jest więc karą w znaczeniu przepisów prawa karnego. Zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych w omawianym przepisie obejmuje wszystkich uczestników postępowania z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 O.p., a zakres przedmiotowy stosowania tej kary został szczegółowo uregulowany w art. 262 § 1 pkt 1-3 O.p., przy czym jest to wyliczenie wyczerpujące. Obejmuje ono m.in. obowiązek złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (art. 262 § 1 pkt 2 O.p.). Warunkiem prawidłowego zastosowania tego przepisu jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek enumeratywnie wymienionych tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także co do rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. wyrok NSA z dnia 18.07.2000 r., I SA/Kr 2246/98). Jednak podstawowym wymogiem uprawniającym organ do nałożenia tej kary jest prawidłowość wezwania osoby wzywanej. Istotny jest również - w okolicznościach faktycznych występujących w badanej sprawie – przepis art. 155 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby (§ 2). Wszystkie elementy, które powinno zawierać w treści wezwanie, określone zostały w art. 159 O.p. Jak wynika z treści art. 159 § 1 pkt 3 O.p., w wezwaniu należy wskazać nie tylko, w jakim charakterze oraz, w jakim celu osoba ta zostaje wezwana, ale nadto, w jakiej sprawie jest wzywana. Przepis ten określa więc warunki formalne, jakie musi spełniać pismo, aby uznać je za "prawidłowe wezwanie", o jakim mowa w art. 262 § 1 O.p. Wszystkie elementy wezwania mają równoważne znaczenie, żadnemu bowiem elementowi ustawodawca nie przyznał silniejszej mocy, co oznacza, że brak któregokolwiek z nich lub wskazanie danych w sposób odmienny niż wymaga przepis, będą powodowały uznanie takiego wezwania za wadliwe, co ma wpływ na skuteczność takiego wezwania. Ustawowe elementy treści wezwania mają w części znaczenie techniczne, a w części istotną wagę procesową. Dane o charakterze technicznym, to określenie podmiotu wzywającego i wzywanego (pkt 1, 2 i 5 w § 1). Dane zaś kształtujące treść procesu, to pozostałe elementy. Określenie, w jakiej sprawie, w jakim charakterze i w jakim celu osoba zostaje wezwana, służy do tego, aby osoba wzywana mogła się przygotować na ewentualne pytania organu, przygotować dokumenty itp., co koresponduje z zasadą szybkości postępowania przewidzianą w art. 125 O.p. Brak dokładnego określenia tych danych, to nie tylko brak ochrony prawnej dla strony postępowania podatkowego czy dla osoby wzywanej, lecz także wydłużanie, a w konsekwencji zbędne ponoszenie kosztów postępowania podatkowego przez konieczność powtarzania czynności procesowej. Określenie sprawy, w jakiej jest wzywana dana osoba, oznacza obowiązek organu podania w wezwaniu sygnatury akt sprawy oraz przedmiotu sprawy, np. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Określenie, w jakim charakterze osoba ma się stawić, oznacza, że organ winien określić, w jakim charakterze procesowym dana osoba jest wzywana, a więc np. w charakterze strony, świadka, biegłego. Określenie zaś, w jakim celu dana osoba jest wzywana, oznacza, że w wezwaniu organ winien wskazać cel procesowy wezwania, a więc np. złożenie wyjaśnień, złożenia zeznań, złożenia wyjaśnień do opinii, czy też do uczestnictwa w oznaczonej czynności procesowej. Wezwanie może być więc uznane za nieprawidłowe, gdy nie spełnia ustawowych wymogów przewidzianych przepisami prawa (art. 159 O.p.), a przy tym są to istotne braki o charakterze procesowym, skutkujące negatywnym wpływem na wynik postępowania. W stanie faktycznym badanej sprawy, podstawą do wydania przez organ I instancji postanowienia z dnia [...].06.2019 r. o nałożeniu kary porządkowej na Skarżącego w kwocie [...]zł, utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].08.2019 r., było wezwanie Skarżącego z dnia [...].03.2019 r. do osobistego stawienia się w Urzędzie w S. (brak pełnej nazwy Urzędu) przy ulicy [...] w dniu [...].04.2019 r. o godz. [...] w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, i ponowne wezwanie z dnia [...].04.2019 r. także do osobistego stawienia się w Z. Urzędzie Celno - Skarbowym w S. przy ulicy [...] w dniu [...].05.2019 r. o godz. [...] w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. W obu wezwaniach organ jednak nie wskazał przedmiotu sprawy, tj. w jakiej sprawie Skarżący miała złożyć zeznania, ograniczając się tylko do numeru sprawy. A zatem wezwania, które stanowiły podstawę dla organu podatkowego do wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, nie spełniały wszystkich wymogów stawianych przez ustawodawcę w art. 159 § 1 pkt 3 O.p. Doktryna zajmuje jednoznaczne stanowisko, że co prawda ustawa - Ordynacja podatkowa nie określa wprost skutków wezwania, które nie spełnia wymogów co do treści, określonych w art. 159 O.p., to jednak skutkiem niezachowania tych warunków jest wadliwość wezwania (w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., str. 189). Dlatego wezwanie nieprawidłowe nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania (w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dogwier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz; Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2 Wydanie, str. 619.; D, Strzelec, Wezwanie jako czynności porządkujące postępowanie podatkowe – standardy stosowania najczęstsze nieprawidłowości, Monitor Podatkowy 2006/10 str. 29 – 34). W myśl art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten wywodzi się z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zatem, organy mają obowiązek działania praworządnego, a więc ścisłego stosowania prawa, co w konsekwencji przekłada się na kierunek właściwego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie, obowiązkiem organu jest kierowanie wezwań spełniających stawiane przez art. 159 § 1 O.p. wymagania ustawodawcy. W ocenie Sądu, jeżeli organ nie wskaże w wezwaniu, w jakiej sprawie wzywana osoba ma się stawić, to takie uchybienie o charakterze procesowym stanowi istotne naruszenie art. 159 § 1 pkt. 3 O.p. Nie jest więc wystarczające ogólnikowe określenie celu, i charakteru, w jakim osoba wzywana ma się stawić, ale konieczne jest nadto skonkretyzowanie sprawy, w jakiej jest wzywana, przy czym dotyczy to każdorazowego wezwania, nawet w tej samej sprawie. Organ podatkowy, nakładając karę porządkową na osobę wzywaną (w charakterze świadka a nie w charakterze strony), musi działać zgodnie z przepisami prawa, tym bardziej, gdy tego wymaga od osoby wzywanej. Oznacza to, że podstawą penalizacji zachowania osoby wzywanej musi być działanie organu zgodne z prawem, a więc w oparciu o art.159 O.p. Poza tym, Sąd stwierdził, że w postanowieniu z dnia [...].06.2019 r. organ I instancji wskazał błędną podstawę prawną, tj. art. 262 § 1 pkt 2 O.p. zamiast przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p., który znajdował zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Nadto, z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że Skarżący dwukrotnie wzywany do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, pismem z dnia [...].04.2019 r. powiadomił organ o nieobecności w dniu [...].04.2019 r. i to przed upływem zakreślonego terminu oraz wniósł o przesłanie mu pytań w formie pisemnej, a także pismem z dnia [...].05.2019 r. odpowiedział na wezwanie organu z dnia [...].04.2019 r. wskazując organowi, że art. 155 § 1 O.p. przewiduje możliwość złożenia m. in. zeznań na piśmie. Organ, ponownie wzywając Skarżącego, nie wyjaśnił osobie wzywanej, dlaczego jej obecność jest obowiązkowa. Okoliczności te, obligowały organ podatkowy do rozważenia, nie tylko celowości wydawania postanowienia o ukaraniu Skarżącego karą porządkową, ale przede wszystkim ustalenia, czy w stanie faktycznym badanej sprawy zachowanie Skarżącego jako osoby wzywanej stanowiło podstawę do zastosowania kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 O.p. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że nigdy nie odmówił składania wyjaśnień i stawienia się w siedzibie organu celem ich złożenia. W odpowiedzi na pierwsze wezwanie zadeklarował i poprosił o możliwość złożenia ich w formie pisemnej. Organ nie kwestionuje, że otrzymał pismo z dnia [...].03.2019 r., w którym Skarżący prosił o złożenie zeznań w formie pisemnej, a także usprawiedliwiał swoją nieobecność (pismo to załączono do skargi, chociaż winno znajdować się w aktach administracyjnych sprawy). Organ nie kwestionuje także, że Skarżący na każde wezwanie organu odpowiadał pisemnie, a po otrzymaniu ostatecznej informacji o konieczności złożenia wyjaśnień (tutaj: zeznań) w formie bezpośredniej, na czas złożył te wyjaśnienia. Poza tym, organ nie wyjaśnił, dlaczego Skarżący wnosił o pisemną formę składania zeznań Skarżący podniósł nadto w skardze, że wymierzona mu kara porządkowa, została wymierzona w bardzo wysokiej kwocie ([...]) jak dla osoby, która odpowiadała na każde wezwanie organu, składała pisemne wyjaśnienia, a finalnie stawiła się i złożyła osobiście wyjaśnienia. Gramatyczna wykładnia przepisu art. 262 § 1 pkt 1 O.p. nakłada na organ podatkowy, zamierzający obciążyć osobę wzywaną dolegliwością (sankcją) w postaci kary porządkowej, obowiązek uprzedniego ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym osoba zobowiązana podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz, czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione. Podstawę nałożenia na stronę kary porządkowej stanowi tutaj fakt braku osobistego niestawiennictwa oraz brak wykazania przyczyn usprawiedliwiających niewykonanie tego wezwania, jednakże postępowanie organu wyrażające się w wymierzeniu stronie kary porządkowej nie może nosić cech dowolności i wymaga przed nałożeniem kary wyjaśnienia całokształtu okoliczności występujących w badanej sprawie mających wpływ na wysokość wymierzanej kary. W tym zakresie działanie organu podatkowego budzi zastrzeżenia. Rolą organu, nakładającego w drodze postanowienia karę porządkową, jest wyjaśnienie, co sprawiło, że jej wysokość jest taka, a nie inna, tak, aby strona nie nabierała przekonania, że jest ona nieadekwatna do przewinień, czy stanowi niczym nieuzasadnioną represję. Co prawda, kara porządkowa stanowi sankcję administracyjną, lecz mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24.04.2009 r. w sprawie III SA/Wa 3251/08; wyrok NSA z dnia 12.11.2008 r. w sprawie II FSK 1088/07). Stanowisko to jest także akceptowane w literaturze (por. S. Babiarz i inni t. 1 do art.262 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis, str.742). Podkreślić należy, że z treści art. 262 § 1 O.p. wynika, iż organ "może" a nie musi wymierzyć karę porządkową w sytuacji, gdy strona postępowania podatkowego wypełnia przesłanki z § 1 art. 262 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy, wymierzając karę porządkową z art. 262 § 1 O.p., działa w odniesieniu do jej wysokości w ramach uznania. Powinien zatem przedstawić argumenty, dlaczego wymierza taką, a nie inną wysokość kary porządkowej. Winien również powiązać dotkliwość nałożonej kary z rodzajem przewinień, których dopuściła się strona. Nie wystarczy zacytować przepis, który stanowi podstawę do wymierzenia kary porządkowej, szczególnie, że z jego treści wynika, że organ podatkowy ma zastosować karę porządkową adekwatną do czynu podatnika, który nie jest zdyscyplinowany. Należy miarkować karę - dostosowywać ją do sytuacji faktycznej. W rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy jedynie ograniczył się do wskazania, że wysokość nałożonej kary porządkowej uzasadniona jest faktem utrudnienia sprawnego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec kontrolowanej Spółki, w tym zakończenia jej w wyznaczonym terminie. Organ w ogóle nie uwzględnił dobrej woli osoby wzywanej do złożenia zeznań, oraz formy pisemnej ich składnia przewidzianej prawem. Odnosząc się końcowo do zarzutu skargi, że w postanowieniu organ powołuje się na pisma i ich daty, które jego zdaniem nie są prawidłowe, Skarżący jednak nie wyjaśnił, o jakie pisma chodzi, stąd brak podstaw do ustosunkowania się do tego zarzutu. Rozpoznając sprawę ponownie, organ zobowiązany jest zatem na podstawie art. 153 P.p.s.a. uwzględnić ocenę prawną niniejszej sprawy i powyższe wskazania Sądu i wydać rozstrzygnięcie z zachowaniem przepisów postępowania. W tym stanie sprawy Sąd, wobec stwierdzenia, że organ, wydając zaskarżone postanowienie, dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu wymagającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uwzględnił skargą jako uzasadnioną i uchylił postanowienia organów obu instancji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie [...]zł na rzecz Skarżącego Sąd orzekł z urzędu na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 w związku z art. 210 § 2 P.p.s.a.