I SA/Sz 842/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2013 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpoznaniu odwołania M.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r., nr [...], na podstawie której organ ten określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniach od 6 czerwca 2013 r. do 31 marca 2014 r. przeprowadził u M.H., prowadzącego działalność gospodarczą w S. przy ul. [...], kontrolę podatkową, której przedmiotem było sprawdzenie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym podatku akcyzowego. Kontrolą objęto okres od 1 stycznia 2013 r. do 7 maja 2013 r. Mając na uwadze ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe celem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r. Po zakończeniu postępowania dowodowego, organ pierwszej instancji, w dniu [...]r., wydał decyzję nr [...], mocą której określił M.M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał na ustalenia, z których wynika, że M.H., w dniach 13 marca 2013 r. i 28 kwietnia 2013 r. nabył od W.K. zamieszkałego w C. i prowadzącego gospodarstwo rolne obejmujące uprawę tytoniu, łącznie [...] kg liści tytoniu typu B. Na podstawie zeznań M.H., złożonych w dniu 27 listopada 2013 r. w charakterze podejrzanego, ustalono że działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot tytoniowy M.H. rozpoczął za namową M.M., który z uwagi na brak statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego nie mógł nabywać suszu tytoniowego bez naliczonego w cenie sprzedaży podatku akcyzowego. Za każdy wyjazd po zakup suszu tytoniowego podatnik wręczał M.H. [...] zł. Następnie, organ wskazał, że złożone przez M.H. wyjaśnienia znajdują potwierdzenie w wyjaśnieniach złożonych przez M.M., przesłuchanego w dniu 30 kwietnia 2013 r. w charakterze podejrzanego w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. Ww. wyjaśnił wówczas, że susz tytoniowy zakupiony przez M.H. od rolnika z K. należy do niego i to on wyłożył gotówkę na ten zakup lecz faktury zakupu przedmiotowego suszu tytoniowego były wystawione na nazwisko M.H.. Podatnik wyjaśnił także, że aby wejść w posiadanie przedmiotowego suszu tytoniowego wykorzystał firmę M.H. i posiadany przez niego status pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Organ pierwszej instancji, po dokonaniu szczegółowej analizy materiału dowodowego, wskazał także, że podatnik zakupiony na nazwisko M.H. susz tytoniowy ciął i sprzedawał, który to proces szczegółowo opisał w swoich wyjaśnieniach z 30 kwietnia 2013 r. Mając na uwadze powyższe, organ stanął na stanowisku, że faktyczną działalność gospodarczą prowadził M.M., który w celu jej zatajenia posługiwał się firmą M. H. Działalność gospodarcza M. H. miała więc charakter pozorny. Z uwagi na fakt, że podatnik, nie będąc podmiotem prowadzącym skład podatkowy, nie posiadając statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, wszedł w posiadanie suszu tytoniowego, od którego nie został naliczony oraz zapłacony podatek akcyzowy, stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Organ wskazał także, że sprzedawca suszu tytoniowego - W. K. sprawdzał uprawnienia nabywcy oraz jego tożsamość, a zatem wykazał się szczególną starannością przy weryfikowaniu swojego kontrahenta, a zatem dalsze przeznaczenie suszu tytoniowego nie może rodzić po jego stronie skutków podatkowych. Następnie, po przytoczeniu stosownych przepisów ustawy o podatku akcyzowym organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że M.M. jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia w dniu 28 kwietnia 2013 r. suszu tytoniowego w ilości [...] kilogramów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, a następnie dokonał wyliczenia należnego podatku akcyzowego za ten miesiąc na kwotę [...] zł. Nie zgadzając się z treścią ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym podniósł zarzuty: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 13 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku akcyzowym, przez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że M.M. jest podatnikiem akcyzy w odniesieniu do suszu tytoniowego, w sytuacji gdy nie był on nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego w rozumieniu tego przepisu, jak też ustalony jest podmiot, który dokonał jego sprzedaży, - art. 9b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że czynności M.M. w odniesieniu do suszu tytoniowego są przedmiotem opodatkowania, w sytuacji gdy nie można uznać go za nabywcę lub posiadacza suszu tytoniowego, jak też ustalony jest podmiot, który dokonał jego sprzedaży, oraz 2. naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, tak aby przemawiał on wyłącznie na niekorzyść M.M., w szczególności w zakresie oceny zeznań osób przesłuchanych w postępowaniu karnym, a co za tym idzie bezpodstawne przyjęcie, że M.M. wszedł w posiadanie suszu tytoniowego i z tego tytułu stał się podatnikiem podatku akcyzowego, - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskutek braku zawieszenia postępowania w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w toczącym się postępowaniu karnym w odniesieniu do faktycznego nabywcy i posiadacza suszu tytoniowego, - art. 113 Ordynacji podatkowej wskutek błędnego uznania, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do firmanctwa przy zakupie suszu tytoniowego, w sytuacji gdy M.M. nie posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą M.H. przy zakupie suszu, bowiem przy transakcji tej osobiście działał M.H. Mając powyższe na uwadze, w odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Celnej w S. po rozpoznaniu sprawy, wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy, po przytoczeniu regulacji ustawy o podatku akcyzowym oraz analizie zgromadzonego materiału dowodowego, stanął na stanowisku, że niewątpliwym jest, że 28 kwietnia 2013 r. zawarta została transakcja kupna-sprzedaży suszu tytoniowego, w ramach której W. K. sprzedał susz tytoniowy, a M.M., posługując się dokumentacją wydaną dla M.H., kupił ten susz tytoniowy w jego imieniu lecz na własny rachunek. M.M. zatem faktycznie doprowadził do realizacji przedmiotowej transakcji i poniósł jej ciężar finansowy. Pomiędzy treścią zeznań W.K. i M.H., a zeznaniami M.M. istnieją rozbieżności w zakresie ilości suszu tytoniowego będącego przedmiotem zawartych transakcji oraz kwoty zapłaconej za ten susz lecz zarówno W.K., jak i M.H. stwierdzili, że transakcja z dnia [...] r. dotyczyła kupna-sprzedaży [...] kg suszu tytoniowego za kwotę [...] zł. Powyższe potwierdza również treść faktury VAT [...] z dnia 28 kwietnia 2013 r. podpisanej przez W.K. i M.H. Natomiast, M.M. wyjaśnił, że nabył w tym dniu od W. K. [...] kg suszu tytoniowego drugiej klasy za kwotę [...] zł. M.M. nie poparł jednak swoich twierdzeń żadnym dowodem. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Celnej w S. uznał wyjaśnienia M.M. w powyższym zakresie za niewiarygodne albowiem sprzeczne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Następnie, organ odwoławczy dokonał wykładni pojęcia firmanctwa na gruncie Ordynacji podatkowej i Kodeksu karnego skarbowego stając na stanowisku, że M.M. w ramach prowadzonej przez siebie niezarejestrowanej działalności gospodarczej, polegającej na obrocie suszem tytoniowym, wykorzystywał firmę M.H. - za jego zgodą - z uwagi na fakt posiadania przez M.H. statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, a więc podmiotu uprawnionego do nabywania suszu tytoniowego bez obowiązku zapłaty akcyzy. Posługując się firmą M.H., M.M. dokonywał nabycia suszu tytoniowego, w cenie którego nie było podatku akcyzowego, bowiem sprzedawca, tj. W.K. - producent suszu tytoniowego - wprowadzany był wspólnie przez M.M. i M.H. w błąd w ten sposób, że M.H., posiadając potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej, jako pośredniczący podmiot tytoniowy, występował w tej transakcji jako nabywca, a wiec podmiot upoważniony do nabycia suszu tytoniowego bez naliczonego podatku akcyzowego, gdy tymczasem rzeczywistym nabywcą tego wyrobu był M.M. nie posiadający statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego. W konsekwencji powyższego W.K., dopełniając obowiązków nałożonych na niego przepisami art. 9b ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, dokonał w kwietniu 2013 r. sprzedaży suszu tytoniowego w ilości [...] kg za kwotę [...] zł co zostało potwierdzone fakturą VAT nr [...]. Organ podkreślił następnie, że elementem konstytutywnym firmanctwa jest również powstanie zaległości podatkowej. W dalszym ciągu uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że W.K. zrealizował ciążący na nim obowiązek ustalenia, czy podmiot, który jest nabywcą suszu tytoniowego jest podmiotem uprawnionym do jego nabycia w sytuacji, w której taka sprzedaż nie rodzi po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Powyższe wynika z wyjaśnień M. H. i M. M. Następnie, wskazując na przepisy art. 9b ust. 1 pkt 6 i art. 13 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w S. stanął na stanowisku, że 13 marca 2013 r. w stosunku do M.M., na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku akcyzowym, powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia [...] kg suszu tytoniowego, bowiem nabył on wskazaną ilości suszu tytoniowego nie będąc ani podmiotem prowadzącym skład podatkowy ani też pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Posługując się bowiem firmą M.H. i działając razem z nim celowo wprowadził w błąd sprzedawcę suszu tytoniowego, który realizując nałożone na niego przepisami ustawy o podatku akcyzowym obowiązki, dokonał sprzedaży tego suszu w przekonaniu, że rzeczywistym nabywcą jest M.H., tj. podmiot posiadający status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, a więc podmiotu uprawnionego do nabycia suszu tytoniowego, w cenie którego nie jest zawarty podatek akcyzowy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. art. 99a pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, organ ustalił, że zobowiązanie podatkowe M.M. w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. wynosi [...] zł. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik wniósł skargę do tut. Sądu, w której zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie istotnych okoliczności, a nadto wybiórcze i dowolne rozpatrzenie materiału dowodowego; 2. art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, 122 i 191 Ordynacji podatkowej przez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, tak aby przemawiał on wyłącznie na niekorzyść M.M., w szczególności w zakresie oceny zeznań osób przesłuchanych w postępowaniu karnym, a co za tym idzie bezpodstawne przyjęcie, że M.M. wszedł w posiadanie suszu tytoniowego i z tego tytułu stał się podatnikiem podatku akcyzowego; 3. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskutek braku zawieszenia postępowania w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w toczącym się postępowaniu karnym w odniesieniu do faktycznego nabywcy i posiadacza suszu tytoniowego; 4. art. 113 Ordynacji podatkowej wskutek błędnego uznania, że w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z firmanctwem przy zakupie suszu tytoniowego w sytuacji gdy M.M. nie posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą M.H. przy zakupie suszu, bowiem przy transakcji tej osobiści działał M.H.; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 13 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że M.M. jest podatnikiem akcyzy w odniesieniu do suszu tytoniowego, w sytuacji gdy nie był on nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego w rozumieniu tego przepisu, jak też ustalony jest podmiot, który dokonał jego sprzedaży, 2. art. 9b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że czynności M.M. w odniesieniu do suszu tytoniowego są przedmiotem opodatkowania, w sytuacji gdy nie można uznać go za nabywcę lub posiadacza suszu tytoniowego, jak też ustalony jest podmiot, który dokonał jego sprzedaży. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej zwanej: "p.p.s.a.") - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszono prawo dające podstawę do wznowienia postępowania, bądź ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Po rozpoznaniu sprawy, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów natury proceduralnej wskazać należy, że w ocenie Sądu organy nie naruszyły art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej w skrócie także jako "O.p.". Podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Sąd nie ma również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i przeanalizowany w zgodzie z art. 191 tej ustawy. Nadto, w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób nie naruszający zasady określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej Okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Stosowanie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zasadnie zatem do akt sprawy załączono materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. przeciwko M.M. i M.H., realizując zasady wynikające z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zupełności postępowania oraz podejmowania wszelkich działań, celem wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie ulega wątpliwości, że nabywcą suszu tytoniowego, zarówno w dniu 13 marca 2013 r., jak i w dniu 28 kwietnia 2013 r., był M.M., co wynika zarówno z wyjaśnień samego podatnika, jak i M.H. składanych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. Przypomnieć bowiem należy, że M.H. podczas przesłuchania go w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. wyjaśnił, że to podatnik nakłonił go do założenia działalności gospodarczej, a nawet przyniósł mu gotowe pismo do Izby Celnej, celem uzyskania zezwolenia na obrót suszem tytoniowym, a następnie dokonywania zakupu suszu tytoniowego za pieniądze M.M. M.H. wyjaśnił także, że podatnik zaproponował, że za każdy przejazd po susz tytoniowy do P. do rolnika będzie mu wręczał [...] zł. Po uzyskaniu zezwolenia na obrót suszem, które M.H. odebrał w dniu 28 lutego 2013 r., podatnik skontaktował się z rolnikiem (W.K.) i zorganizował wyjazd. Po dokonaniu zakupu suszu, w ilości [...] kg za [...] zł, został on przewieziony do garażu wynajętego przez M.M. Po rozładunku podatnik wręczył M.H. [...] zł. Kolejny wyjazd po susz, w dniu 28 kwietnia 2013 r., przebiegał podobnie. Jak wskazał M.H., M.M. wypożyczył samochód z wypożyczalni, razem pojechali do P. i od tego samego rolnika podatnik kupił susz tytoniowy w takiej samej ilości za [...] zł. Także w tym przypadku M.H. podpisał fakturę i otrzymał od podatnika [...] zł. Powyższe okoliczności potwierdził także w swoich wyjaśnieniach sam podatnik, który będąc przesłuchiwany w charakterze podejrzanego wyjaśnił "(...) Do mnie też należał towar ujawniony w garażu przy ul. [...] w S. w postaci suszu tytoniowego. Ten susz tytoniowy na ul. [...] należał tylko do mnie. To ja go zakupiłem w K. od rolnika na fakturę, która była wystawiona na mężczyznę o nazwisku H. Ale tak naprawdę susz nie był zakupiony dla niego tylko dla mnie. Faktura była na tego H., ponieważ on ma zezwolenie na zakup suszu tytoniowego, a ja nie posiadam takiego zezwolenia. Za to, że H., poprawiam H. wziął na siebie fakturę za ten susz to ja mu zapłaciłem [...] zł. On pojechał po ten susz tytoniowy razem ze mną do K. (...) Ja dwa razy zakupiłem susz tytoniowy na H. u rolnika w K. Pierwszy raz kupiłem [...] kg suszu tytoniowego od rolnika z K., którego nazwiska nie pamiętam. Faktura wystawiona była na H., ale faktycznie towar był mój i ja z M. go sprzedaliśmy. Zapłaciłem za te [...] kg około [...] zł. Po zakup tego towaru pojechałem z H. Było to 1 miesiąc temu. Zapłaciłem za tą przysługę H. [...] złotych. (...) H. wiedział, że ja nie mam pozwolenia na zakup i handel suszem tytoniowym. Dlatego kupował susz tytoniowy na siebie i ja mu płaciłem za przysługę po [...] złotych. (...) Rolnika znalazłem z ogłoszenia w Internecie. Całość towaru - suszu tytoniowego zawiozłem wraz z H. do garażu przy ul. [...] i tam susz razem wyładowaliśmy. Na tym rola H. się zakończyła. (...) Faktury dotyczące zakupu suszu tytoniowego, o którym wyjaśniałem powinien mieć H.. (...) Być może, że obie faktury dotyczą moich zakupów, ale faktycznie zakupiłem pierwszym razem [...] kg za kwotę ponad [...] zł, bo liść był nieciekawy i dlatego mi zgnił, tzw. "dwójka" klasa druga, a za drugim razem zakupiłem [...] kg, lepszego liścia tytoniu za kwotę [...] złotych. Płaciłem gotówką. (...) H. przy zakupie liści tytoniu okazywał rolnikowi dokumenty - pozwolenie na handel liśćmi tytoniu." Z powyższego wynika bezspornie, że w dniu 13 marca 2013 r., a także 28 kwietnia 2013 r., zawarte zostały dwie transakcje kupna-sprzedaży suszu tytoniowego, w ramach których W.K. sprzedał susz tytoniowy, a M.M., posługując się dokumentacją wydaną dla M.H., kupił ten susz tytoniowy w jego imieniu lecz na własny rachunek. Faktem jest, jak podkreślono w skardze, że pomiędzy treścią zeznań W.K. i M.H., a zeznaniami M.M. istnieją rozbieżności w zakresie ilości suszu tytoniowego będącego przedmiotem zawartych transakcji oraz kwoty zapłaconej za ten susz. Zarówno jednak W.K., jak i M.H. stwierdzili, że obydwie transakcje dotyczyły kupna-sprzedaży [...] kg suszu tytoniowego za kwotę [...] zł. Powyższe potwierdzają również zgromadzone w materiale dowodowym sprawy faktury z 13 marca i 28 kwietnia 2013 r. podpisane przez W.K. i M.H.. W konsekwencji powyższego, zasadnie Dyrektor Izby Celnej w S. uznał wyjaśnienia M.M. w powyższym zakresie za niewiarygodne, tym bardziej, że podatnik nie wykluczył, że obydwie faktury dotyczą jego zakupów. Z tego też względu Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zarzutu skargi, że organy celne bezpodstawnie przyjęły, że M.M. wszedł w posiadanie suszu tytoniowego i z tego tytułu stał się podatnikiem. Oczywistym jest, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego uwzględniać musi jego całość i nie przesądza o jej wadliwości przyznanie waloru wiarygodności części wyjaśnień czy też zeznań poszczególnych osób, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, które jednak w powiązaniu z pozostałymi dowodami, tworzą spójną i logiczną całość. Pamiętać przy tym należy, że dowodami w niniejszym postępowaniu są, min. wyjaśnienia osób podejrzanych w postępowaniu karnym, które nie mają obowiązku mówienia prawdy. Z tego względu szczególnie istotne jest analizowanie tych dowodów w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, bo tylko takie postępowanie pozwala na wyczerpujące jego rozpatrzenia. Zdaniem Sądu, organy celne w taki właśnie sposób postąpiły, nie naruszyły tym samym zasad postępowania dowodowego wskazanych na wstępie niniejszych rozważań. W świetle powyższego, nie sposób także przyjąć, jak podnosi się w skardze, że zeznania złożone przez W.K., co do wieku i wyglądu osoby dokonującej z nim uzgodnień przy zakupie suszu, przesądzają o błędnej przez organ zgromadzonych dowodów, czy też wadliwości odtworzonego przebiegu zdarzeń. Świadek ten bowiem w sposób zbliżony określił wygląd obydwu przyjeżdzających do niego mężczyzn, a zatem wątpliwość co do udziału podatnika w tych transakcjach w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Sądu, nie istnieje. Mając na uwadze przytoczone powyżej wyjaśnienia podatnika oraz M.H. wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie doszło do firmanctwa. W świetle art. 113 O.p. oraz art. 55 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz.186 ze zm.) pod tym pojęciem tym rozumieć należy sytuację, w której podatnik - firmant - w różnym celu ukrywa prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, używając do tego firmy innego podmiotu - firmującego, a więc nie prowadzi działalności we własnym imieniu, ale wykorzystuje do tego cudzą firmę. W niniejszej sprawie M.M. w ramach prowadzonej przez siebie niezarejestrowanej działalności gospodarczej, polegającej na obrocie suszem tytoniowym, wykorzystywał firmę M.H. - za jego zgodą - mając w szczególności na uwadze fakt posiadania przez M.H. statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, a więc podmiotu uprawnionego do nabywania suszu tytoniowego bez obowiązku zapłaty akcyzy. Posługując się zatem firmą M.H., podatnik dokonywał nabycia suszu tytoniowego, w cenie którego nie było podatku akcyzowego, bowiem sprzedawca, tj. W.K. - producent suszu tytoniowego - wprowadzany był wspólnie przez M.M. i M.H. w błąd w ten sposób, że M.H. posiadając potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej, jako pośredniczący podmiot tytoniowy, występował w tej transakcji jako nabywca, a wiec podmiot upoważniony do nabycia suszu tytoniowego bez naliczonego podatku akcyzowego, gdy tymczasem rzeczywistym nabywcą tego wyrobu był M.M., nie posiadający statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego. W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I FSK 285/08 (orzeczenie dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano, że "Firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów. Najczęściej w przypadku firmanctwa dochodzi bądź do narażenia uszczuplenie podatku lub do samego uszczuplenia. Celem działania firmowanego jest uchylanie się od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe. Narzędziem zaś od osiągania tego celu jest posługiwanie się imieniem, nazwiskiem i firmą innej osoby. Z samej istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmowany uchodzi za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko, i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub chociażby jego pomoc. Zarówno zatem firmowany jak i firmujący ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne." Mając na uwadze powyższe, jako niezasadny ocenić należy zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 113 Ordynacji podatkowej albowiem tak należy zakwalifikować działalność M.H. Kolejną kwestią proceduralną był zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegający na niezawieszeniu postępowania w rozpoznawanej sprawie w sytuacji gdy, zdaniem strony, wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia postępowania karnego. Także ten zarzut, zdaniem Sądu, nie jest zasadny. Postępowanie karne bowiem, nawet mające bezpośredni związek ze sprawą podatkową, jest od niej całkowicie odrębne, realizuje inne cele i prowadzone jest na podstawie odrębnej procedury. Mogą istnieć między tymi postępowaniami określone związki, polegające np. na tym, że materiały zgromadzone w ramach postępowania karnego mogą zostać wykorzystane jako dowód w postępowaniu podatkowym, jak też miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie jest jednak tak, jak twierdzi się w skardze, że postępowanie karne i wydawane w jego ramach orzeczenie stanowi zagadnienie wstępne stanowiącego obligatoryjną przesłankę do zawieszenia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. A zatem, brak było podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie zarówno w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w S., jak i w ramach postępowania odwoławczego od tej decyzji. W tym miejscu wskazać należy, że rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) z dniem 1 stycznia 2013 r. Wprowadzenie powyższego rozszerzenia miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy. Ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku akcyzowym zdefiniował pojęcie "pośredniczącego podmiotu tytoniowego", którym w myśl tego przepisu jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadku suszu tytoniowego zostały wymienione w art. 9b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego przedmiotem opodatkowania jest: 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; 2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; 3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; 4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy; 5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do celów innych niż produkcja wyrobów tytoniowych; 6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. Stosowanie do art. 9b ust. 4 ww. ustawy w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Zarazem w myśl art. 9b ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji, o której mowa w ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy. Ponadto w myśl art. 9b ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W przepisach art. 9b ww. ustawy określono moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w przypadku suszu tytoniowego. I tak, wobec tego wyrobu obowiązek podatkowy powstaje z dniem: - nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego; - wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży; - zużycia suszu tytoniowego; - nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego; powstania długu celnego, w przypadku importu suszu tytoniowego. Zarazem w myśl art. 12 tej ustawy, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Za podatnika akcyzy w odniesieniu do suszu tytoniowego uznaje się, zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu (pkt 2a), będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy (pkt. 8), będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych (pkt 9). Przechodząc w tym miejscu na grunt niniejszej sprawy i odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku akcyzowym, przez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że M.M. jest podatnikiem akcyzy w odniesieniu do suszu tytoniowego, w sytuacji gdy nie był on nabywcą lub posiadaczem tego suszu w rozumieniu przywołanego przepisu, jak też ustalony jest podmiot, który dokonał jego sprzedaży, wskazać należy, że zarzut ten skarżący opiera na treści zeznań W.K. oraz zeznań M.H. złożonych do protokołu przesłuchania świadka w dniu 29 kwietnia 2013 r., przyznając prymat tym właśnie zeznaniom, a pomijając materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchania podejrzanych M. M. i M. H. Stanowisko to ocenić należy, jako nieuzasadnione. Przypomnieć bowiem należy, że w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. nastąpiła zmiana roli procesowej M.H. ze świadka na podejrzanego, co oznacza, że zeznania ww. muszą być traktowane ze szczególną wnikliwością. Zasadnie zatem organ przeanalizował je w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, a następnie, mając na uwadze ich daleko posuniętą ogólnikowości, szczególnie w świetle następnie złożonych, logicznych, spójnych, dokładnych i wzajemnie uzupełniających się wyjaśnień podatnika i M.H., zasadnie także odmówił im wiarygodności. Tym samym, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku akcyzowym także pomimo wskazania w powyższej regulacji, że podatnikiem podatku akcyzowego jest także nabywca jeżeli nie została od niego zapłacona akcyzy i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu. Przytoczone powyżej brzmienie, co warunku ustalenia podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu zawiera także przytoczony powyżej przepis art. 9b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Zgodzić jednak należy się z Dyrektorem Izby Celnej w S., że w niniejszej sprawie dokonać należy celowościowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania suszu tytoniowego albowiem w rozpoznawanej sprawie wykładnia językowa przepisów art. 9b ust. 1 pkt 6 w związku z art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku akcyzowym prowadziła by do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej poprzez obciążenie W.K. zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym w następstwie podstępnego działania M.M. oraz M.H., którzy z tytułu tego działania odnosili korzyść finansową (nabycie suszu tytoniowego w cenie nieuwzględniającej należny podatek akcyzowy oraz gratyfikacja finansowa za pomoc w realizacji przedsięwzięcia). Nie ulega bowiem wątpliwości, że M.M., posługując się firmą M.H. i działając razem z nim celowo wprowadził w błąd sprzedawcę suszu tytoniowego - W.K., który realizując nałożone na niego przepisami ustawy o podatku akcyzowym obowiązki, dokonał sprzedaży suszu tytoniowego w przekonaniu, że rzeczywistym nabywcą jest M.H., tj. podmiot posiadający status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, a więc podmiotu uprawnionego do nabycia suszu tytoniowego, w cenie którego nie jest zawarty podatek akcyzowy. W konsekwencji powyższego W.K., dopełniając obowiązków nałożonych na niego przepisami art. 9b ust. 4 i 5 ustawy podatku akcyzowym, dokonał w miesiącu marcu i kwietniu 2013 r. sprzedaży suszu tytoniowego w ilości po [...] kg za kwotę po [...] zł, co zostało potwierdzone fakturami VAT znajdującymi się w aktach sprawy. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, treść przepisu art. 9b ust. 1 pkt 6 powinna być zatem odczytywana z pominięciem warunku nieustalenia podmiotu, który dokonał sprzedaży bowiem literalne odczytanie powyższej regulacji prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania rezultatów z punktu widzenia konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 17 stycznia 2011, sygn. akt II FPS 2/10, gdzie wskazano, że zasadne jest stosowanie wykładni innej niż gramatyczna w sytuacji gdy wykładnia taka prowadzi ona do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Niewątpliwie, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także, opartej na art. 84 Konstytucji RP, zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do, wynikającej z art. 84 Konstytucji, zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz, unormowanej w art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej, zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. W tym miejscu przywołać należy także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1726/11, w którym wskazano, że "Zgodzić bowiem należy się z tym, że przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W świetle powyższego, skład orzekający przychyla się do stanowiska, że regulacje podatkowe - także z uwagi na zasadę proporcjonalności - winny być tak odczytywane by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na (ewentualnie) oszukańcze działania osób trzecich (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r. I GSK 1110/09)). W konsekwencji powyższego, niewątpliwie w stanie niniejszej sprawy, mając na uwadze wykładnię celowościową przywołanych przepisów, a także wskazany powyżej cel zaliczenia do wyrobów akcyzowych także suszu tytoniowego, stwierdzić należy, że to w stosunku do M.M. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia suszu tytoniowego. Tym samym, za niezasadny należ uznać zarzuty naruszenia art. 9b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Reasumując podkreślić należy, że organ podatkowy wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności związane z przedmiotową sprawą, a zaskarżona decyzja została wydana na podstawie prawidłowo zastosowanych i przywołanych przepisów prawa. Organ podatkowy zgromadził także w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego i dokonał jego prawidłowej oceny. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a., uznając podniesione w niej zarzuty za niezasadne.