I SA/Sz 845/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz D. wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił B. J.S., dalej "skarżący", jako spadkobiercy nieruchomości odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych spadkodawcy S. S. w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym za okres od 1 stycznia 1991 r. do 18 kwietnia 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym należność główna [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł, koszty upomnienia [...] zł. Organ I instancji wyjaśnił, jakie działki wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, od którego spadkodawca zobowiązany był uiszczać podatek od nieruchomości, rolny i leśny. Organ przedstawił zestawienie należności głównych, naliczonych odsetek oraz upomnień, a także daty wniosków o wpis hipotek do księgi wieczystej oraz kwestie związane z przedawnieniem, opierając się na aktach prawnych obowiązujących w okresie od 1991 r., a więc od roku, którego dotyczą zaległości podatkowe. Organ wyjaśnił, że spadkodawca wydzierżawił gospodarstwo rolne w celu nabycia prawa do renty inwalidzkiej z ubezpieczenia społecznego rolników z tytułu niezdolności do pracy, a więc stosownie do treści art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1381) dzierżawca stał się podatnikiem podatku rolnego. Wysokość zaległości podatkowych spadkodawcy została ujawniona na pisemną prośbę skarżącego i jego brata Ł. S. w dniu [...] r., natomiast w dniu 23 stycznia 2013 r. wskazani wyżej spadkobiercy uiścili należność w kwocie [.....] zł, działając jako dłużnicy rzeczowi i regulując w ten sposób dług hipoteczny. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z akt sprawy sądowej o stwierdzenie nabycia spadku i niewyjaśnienie, w jaki sposób skarżący i jego brat odziedziczyli spadek po ojcu i w jakiej części. Ponadto, zdaniem skarżącego, naliczenie kwoty zobowiązania za okres od 1991 r. do 2008 r. przez organ nastąpiło z naruszeniem zasady przedawnienia. Skarżący wskazał, że organ nie poinformował spadkobiercy przed wydaniem decyzji, że istnieje zaległość oraz ujął w kwocie zobowiązania podatkowego sumy należności głównej i odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnień, które były kierowane nie do spadkobierców, a do osób żyjących oraz nie wyjaśnił okoliczności sprawy rzetelnie i wszechstronnie przez nieuwzględnienie, że przedmiot opodatkowania nie był we władaniu spadkobierców, a osób trzecich, tj. dzierżawcy, który był posiadaczem samoistnym przedmiotowego gospodarstwa rolnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wydało w dniu [...] r. decyzję, w której utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy przywołał treść art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p." i art. 98 § 1 O.p. Organ odwoławczy podał, że odpowiedzialność spadkodawców ocenia się według stanu prawnego na dzień otwarcia i nabycia spadku, a na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe bezpośrednio wpływa sposób przyjęcia spadku. Wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego w S. Wydział I Cywilny sygn. akt I Ns [...] z dnia 28.07.2010 r., w którym stwierdzono, że spadek po ojcu S. S. zmarłym w dniu [...]r. nabyli skarżący i jego brat wprost w udziale po [...] każdy. Organ odwoławczy podał, że nieruchomość, której dotyczyły zaległości podatkowe, została zbyta przez spadkobierców w drodze aktu notarialnego za cenę [...] zł. Wobec czego jej wartość przekraczała wielokrotnie kwotę zaległości podatkowych i w tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, nie miała znaczenia okoliczność jakie nabycie spadku nastąpiło w omawianym stanie faktycznym. Wobec takiej wartości nieruchomości, nie zachodziła sytuacja, w której spadkobierca byłby zobowiązany do uregulowania zaległości podatkowych przewyższających wartość nabytego spadku. Nadto organ odwoławczy podkreślił, że do chwili działu spadku odpowiedzialność za długi spadkowe jest odpowiedzialnością solidarną. Z postanowienia Sądu Rejonowego wynikało, że spadek po ojcu nabyli skarżący i jego brat w udziale po [...] każdy przez co odpowiadają oni solidarnie za zaległości podatkowe po spadkodawcy. Organ odwoławczy przywołał art. 102 § 1 O.p., wskazując, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające wydanie decyzji ustalających wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 1991 - 2008, w tym decyzje organu podatkowego, a także dokumenty związane z zabezpieczeniem należności podatkowych w drodze ustanowienia hipotek. Organ przywołał ogólną zasadę przewidzianą w art. 70 § 1 O.p., a następnie wskazał na § 8 tego artykuł. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji szczegółowo wykazał w rozbiciu na poszczególne lata wysokość należności głównej oraz odsetek, a także kosztów upomnień. Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącego, że odpowiedzialnym za zaległości podatkowe spadkodawcy winien być dzierżawca nieruchomości, organ odwoławczy wskazał na art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym odpowiedzialność dzierżawcy nie dotyczy zaległości podatkowych, które powstały przed dniem zawarcia umowy dzierżawy. Według organu odwoławczego, fakt uiszczenia przez spadkobiercę zaległości podatkowych nie stał na przeszkodzie wydania decyzji określającej zakres odpowiedzialności, ponieważ decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, nie zaś konstytutywny. Ponadto art. 100 § 2 O.p. nie daje podstaw do odstąpienia od wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności nawet wtedy, gdy zakres tej odpowiedzialności nie budzi wątpliwości (wynika np. z prawidłowo złożonej jeszcze przez spadkobiercę deklaracji podatkowej), po drugie - brak decyzji o zakresie odpowiedzialności uniemożliwia w praktyce kwestionowanie wpłaty dokonanej bez spadkobiercę (zarówno przez organ podatkowy przy wpłacie zbyt niskiej, jak i przez spadkobiercę przy wpłacie zbyt wysokiej). Skarżący złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wskazał, że wysokość zaległości wykazana została na prośbę spadkobierców i spadkobiercy kwotę tę wpłacili, ale z adnotacją, że wpłacają ją na depozyt, albowiem z wysokością obciążenia nie zgadzają się. Bez zaświadczenia o braku zadłużenia spadkobiercy nie mogli fizycznie dokonać zbycia przedmiotowych nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. Skarżący wskazał także, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające wydanie decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania podatkowego za lata 1991 do 2008 r., ale decyzja ta dotycząca spadkobierców nie jest ostateczna, a decyzje wydane w stosunku do nieżyjącego ojca wydane były wcześniej, obejmują inny okres oraz jako ostateczne mogły stanowić podstawę zabezpieczenia roszczeń podatkowych Gminy D. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania łącznego za lata od 1991 r. do 2008 r. nie stanowiła podstawy zabezpieczenia, co zdaniem skarżącego, miało istotne znaczenie dla zarzutu przedawnienia roszczenia zarówno merytorycznie, czyli wydania w tym zakresie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, jak i przedawnienia egzekucji. Zaskarżona decyzja, w ocenie skarżącego, została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. Skarżący podniósł również zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie, a w szczególności tej okoliczności, że na przelewie dotyczącym dokonanej wpłaty wyraźnie zaznaczono, dlaczego wpłata ta jest dokonana i że nie ma to nic wspólnego z uznaniem wysokości zadłużenia przez dłużnika hipotecznego. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w dniu 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 570/15 wydał wyrok, w którym oddalił skargę skarżącego na powyższą decyzję. Skarżący złożył skargę kasacyjną na ww. wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 315/14 wyrok, w którym uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. Zdaniem NSA, konieczne było odniesienie się przez WSA w Szczecinie do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "P.p.s.a", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczył odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i koszty upomnienia, ciążące na spadkodawcy. Zgodnie z art. 97 § 1 i § 4 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane prawa i obowiązki spadkodawcy przewidziane w przepisach prawa podatkowego (wyłączenie dotyczące praw o charakterze niemajątkowym nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy) i wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Moment powstania odpowiedzialności spadkobiercy i jej zakres określa się zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku (art. 98 § 1 O.p.). Odpowiada on m.in. za zaległości podatkowe spadkodawcy, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, a także koszty upomnienia, wystosowanego do spadkodawcy (art. 98 § 2 pkt 1,2,7 O.p.). Zaległości te, odsetki za zwłokę muszą istnieć w momencie śmierci spadkodawcy (otwarcia spadku), czyli w dacie powstania odpowiedzialności spadkobiercy. Warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych jest, jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1999 r., II SA 1350/99,LEX 42861, S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s.417), istnienie tych praw i obowiązków u poprzedników prawnych. W decyzji organy podatkowe orzekają o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku (art.100 § 1 O.p.). Określają też wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2 O.p., a zatem określają także wysokość zaległości podatkowych spadkodawcy i odsetek za zwłokę od tych zaległości (art.100 § 2 O.p.). Wydanie tej decyzji, mimo powstania przejęcia praw i obowiązków spadkodawcy przez spadkobiercę z mocy prawa, jest niezbędne także wówczas, gdy spadkobierca zapłaci wcześniej kwotę zobowiązań na podstawie wystawionego na jego wniosek zaświadczenia, o którym mowa w art.306f § 1 O.p. Zaświadczenie to potwierdza tylko dane znane organowi bądź (w przypadku wskazanym w art.306f §2 O.p. dane przybliżone) co do zobowiązań spadkodawcy i służyć ma przede wszystkim umożliwieniu spadkobiercy podjęcia decyzji co do przyjęcia lub odrzucenia spadku. Nie daje ono jednakże podstaw do żądania zwrotu nadpłaty bądź kwestionowania wysokości zobowiązań, wykazanych w tym zaświadczeniu. Wiążąca wysokość zobowiązań (poza zobowiązaniami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych), przejętych przez spadkobiercę, wynikać może wyłącznie z decyzji, wydanej na podstawie art.100 § 1 i § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd, wyrażony przez R. Dowgiera (Komentarz do art.100 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX 2013, teza 1). Przedawnienie zobowiązania jest jedną z przyczyn jego wygaśnięcia (art.59 § 1 pkt 9 O.p.). Jeżeli spadkobierca przejmuje (odpowiada) za zaległości podatkowe spadkodawcy, to może odpowiadać wyłącznie za takie, które istniały w dacie otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy). Jeżeli przed tą datą zobowiązanie uległo przedawnieniu, to skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania powoduje, że zaległość taka nie istnieje w dacie otwarcia spadku i spadkobierca nie może ponosić za nią odpowiedzialności. Przedawnienie zobowiązania przejętego przez spadkobiercę może także nastąpić w okresie po śmierci spadkodawcy (wniosek taki wysnuć należy z art. 99 O.p.). Wówczas zaległość taka nie będzie mogła być skutecznie egzekwowana od spadkobiercy, jednakże nie wpłynie to na zakres jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy, tę bowiem określa się na moment otwarcia spadku. W związku z tym konieczne było ustosunkowanie się przez organy podatkowe do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy. Jak wynikało z akt, organ odwoławczy podał, że kwestia ta została prawidłowo oceniona przez organ I instancji, bez jej dokładnej analizy, zaś organ I instancji przedstawił w tabeli zestawienie upomnień, tytułów wykonawczych oraz wpisów hipotek przymusowych w księgach wieczystych. Organ I instancji wskazał na okoliczność przerwy biegu przedawnienia na podstawie stosownych przepisów obowiązujących w przedmiotowym okresie, za który dochodzone jest zobowiązanie podatkowe z uwagi na czynność egzekucyjną, którą miało być doręczenie podatnikowi odpisu tytułu wykonawczego i przystąpienie do czynności egzekucyjnych; zawiadomienie o czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony(postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego); zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego i zakazu wypłat oraz wezwanie do dokonania potraceń z renty lub emerytury, o którym podatnik został powiadomiony). Zdaniem Sądu, ujęcie kwestii przedawnienia przez organ I instancji nastąpiło w sposób zbyt ogólny, który uniemożliwił Sądowi kontrolę zaskarżonej decyzji w tej części. Według Sądu, prawidłowe ustosunkowanie się organu do kwestii przedawnienia, w tym przerwy biegu terminu przedawnienia winno być powiązane z określonymi ratami zobowiązania podatkowego za poszczególne lata. Z decyzji winno jasno wynikać, co do której raty zobowiązania podatkowego za dany rok i w jakiej dacie nastąpiła ewentualna przerwa daty biegu przedawnienia i jak w związku z tym kształtował się termin przedawnienia. Okoliczność ta jest istotna z uwagi na dochodzenie przez organ należności podatkowych od 1991 r. Wskazać należy również, że organy obu instancji uznały, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z uwagi na jego zabezpieczenie hipoteką. W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt SK 40/12 (opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 13 listopada 2013 r., pod poz.1313), zgodnie z którym art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić należy także, że w orzecznictwie przyjmuje się, biorąc pod uwagę treść art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz uzasadnienie ww. wyroku Trybunału, że art. 70 § 8 O.p. również winien być uznany za niezgodny z Konstytucją, a tym samym zabezpieczenie wykonania zobowiązania hipoteką nie powinno wpływać na skutek w postaci nieprzedawnienia tego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1176/13, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego, Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 70 § 1 i § 8 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające w istocie na uchyleniu się od oceny, czy zaległości wskazane w decyzji istniały na dzień otwarcia spadku. Zdaniem Sądu, okoliczność uiszczenia przedmiotowej zaległości podatkowej na podstawie zaświadczenia wystawionego przez organ na podstawie art.306f O.p., czy na podstawie nieostatecznej i uchylonej później decyzji określającej odpowiedzialność skarżącego nie zwalniała organów podatkowych od ustalenia czy należność podatkowa przedawniła się czy też nie przedawniła się i z jakich przyczyn. Powyższe uwagi organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ponadto organ podatkowy winien mieć na uwadze, że treść decyzji o zakresie odpowiedzialności w przypadku dwóch lub więcej spadkobierców, uzależniona jest od tego, czy dokonano działu spadku. Skoro bowiem zgodnie z art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy K.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, oznacza to, że do chwili działu spadku ich odpowiedzialność ma charakter solidarny, a od chwili działu spadku - jest odpowiednia do wielkości udziałów w nim (art. 1034 K.c.). Zatem w przypadku wydawania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców przed dokonaniem przez nich działu spadku, decyzja o odpowiedzialności powinna uwzględniać solidarny jej charakter, a więc winna być wystawiona na całą kwotę ciążących na spadkobiercy należności. Ponadto adresatem takiej decyzji wskazanym w jej treści musi być każdy ze spadkobierców. W tym zakresie organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania stosownych ustaleń. Ponadto organ podatkowy winien uwzględnić treść art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 2 O.p. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał je za bezzasadne. W przedmiotowej sprawie miało miejsce proste przyjęcie spadku przez spadkobierców, co rodziło ich odpowiedzialność za długi spadkowe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uwzględniły umowę dzierżawy gospodarstwa rolnego zawartą przez ojca skarżącego z dnia [...] r. w zamian za prawo do renty, skutkującą od tego momentu, w wyniku której, stosownie do treści art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym, dzierżawca stał się podatnikiem podatku rolnego od dnia zawarcia umowy. Powyższe było powodem dochodzenia należności podatkowej przez organy podatkowe ograniczone do II raty za 2008 r. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c oraz art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).