I SA/Sz 846/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości na 2006 r. I u c h y l a zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy z dnia [...] nr [...] II z a s ą d z a od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej M. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 165a § 1 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), Wójt Gminy odmówił M. K. wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na rok 2006 za "przekrycie namiotowe". W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu [...] wpłynęła do organu podatkowego "informacja w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2006 IN-1". Złożona informacja była niekompletna i po wezwaniu do uzupełnienia dokumentów, jako przedmiot opodatkowania M. K. wskazała "budowlę" o wartości [...] zł, a ponadto przedłożyła oświadczenie z 7 lipca 2007 r. podpisane przez Z. K. (właściciela gruntu), zawierające informację o tym, że M. K. jest wyłączną właścicielką przedmiotowego tymczasowego obiektu budowlanego. Organ podatkowy stwierdził, że z materiału dowodowego, na który składają się przedłożone przez M. K. urzędowe dokumenty, nie wynika, iż wnioskodawczyni jest właścicielem tymczasowego obiektu budowlanego położonego na działce nr [...] w D. ul. [...], wskazanej w informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Wobec tego Wójt odmówił wszczęcia postępowania podatkowego, wskazując, iż pozwolenie na postawienie sześciu przekryć namiotowych o wymiarach 2,00 m x 2,50 m oraz jednego przekrycia namiotowego o wymiarze 10 m x 5 m na działce nr [...] przy ul. [...] w D. na okres od 1 czerwca 2006 r. do 28 września 2006 r. wydane przez Starostwo Powiatowe otrzymał Z. K., a z dokumentów tych nie wynika, iż działał on jako pełnomocnik M. K. Powyższe stanowiło podstawę przyjętego przez organ stwierdzenia, że zgłoszona przez M. K. do opodatkowania konstrukcja jest przedmiotem własności Z. K., który jest zarówno właścicielem gruntu, na którym posadowione jest przekrycie namiotowe, jak i "posiada" zezwolenie na postawienie wyżej wymienionej konstrukcji namiotowej. Przywołując treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, organ podatkowy wskazał, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ według przedstawionych dokumentów M. K. nie jest ani właścicielem, ani też posiadaczem samoistnym nieruchomości lub obiektów budowlanych. W złożonym zażaleniu, powołując się na przepis art. 165a § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, zarzucając naruszenie przepisu art. 133, art. 165a § 1 i art. 180 § 1 i 2 tej ustawy oraz zasad wskazanych w art. 7, 8 i 9 Kodeksu postępowania administracyjnego, M. K. wniosła o uchylenie w całości postanowienia Wójta i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. M. K. podniosła w zażaleniu, iż uznanie przez Wójta, że nie jest ona stroną postępowania, w sposób rażący narusza przepis art. 133 Ordynacji podatkowej – powołując się w tym zakresie na literaturę prawno-administracyjną. Ponadto, jak podniosła, z treści przedłożonych w sprawie dokumentów w sposób wyraźny i jednoznaczny wynika, że przekrycie namiotowe wymienione w deklaracji IN – 1 jest jej własnością. Zdaniem M. K. organ podatkowy dowolnie uznał, że nie jest ona właścicielką przekryć namiotowych i bez żadnego uzasadnienia odmówił wiarygodności złożonego przez nią oświadczenia. M. K. oświadczyła również, że jest w stanie, oprócz przedłożonych dokumentów, na podstawie innych dowodów wykazać, że zaskarżone postanowienie oparte zostało na błędnym przyjęciu, iż "zgłoszona do opodatkowania konstrukcja jest własnością Pana K. Z.". Ponadto składająca zażalenie zarzuciła organowi pierwszej instancji niepodjęcie wszystkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz swobodną ocenę dowodów poprzez uznanie, że skoro Z. K. jest właścicielem gruntu i posiada zezwolenie na posadowienie przekryć namiotowych, to jest też właścicielem zgłoszonego przez nią do opodatkowania przekrycia namiotowego – co jest sprzeczne z przedłożonym w dniu 11 lipca 2006 r. do akt oświadczeniem Z. K. z 7 lipca 2006 r., w którym tenże wskazał, że na terenie działki nr [...] w D. przy ul. [...], której jest właścicielem, za jego wiedzą i zgodą, w oparciu o udzielone zezwolenie Starosty Powiatowego z 30 maja 2006 r., M. K. wykonała całość prac związanych z postawieniem punktu handlowego, ponosząc w całości koszty z tym związane i dodał, że w tej sytuacji M. K. jest wyłącznym właścicielem tymczasowego obiektu budowlanego, o którym mowa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, postanowieniem z [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że wobec zgłoszenia żądania przez osobę nie będącą stroną postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji podjął prawidłowe rozstrzygnięcie odmawiając na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wskazano nadto, że w dniu 27 czerwca 2006 r. M. K. złożyła Wójtowi "Deklarację w sprawie podatku od nieruchomości" (druk IN-1) na 2006, w której wykazała do opodatkowania w okresie od 20 czerwca do 30 sierpnia 2006 r. budowlę o wartości [...] zł, natomiast z akt sprawy wynika, że zamiar wykonania robót budowlanych polegających na postawieniu sześciu przekryć namiotowych o wymiarach 2,00 m x 2,5 m i jednego o wymiarach 10,00 m x 5,00 m przy ul. [...] w D. został zgłoszony przez Z. K., właściciela tej nieruchomości. Wobec tego, że organ administracji architektoniczno–budowlanej przyjął zgłoszenie i w terminie 30 dni nie wniósł sprzeciwu do zgłoszonych robót, Z. K. nabył uprawnienie do postawienia takich przekryć namiotowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło przy tym, że M. K., która zgłosiła jeden ze wskazanych obiektów do opodatkowania, takiej zgody nie posiadała. W związku z tym, że przekrycia namiotowe zostały postawione zgodnie ze zgłoszeniem, a M. K. nie występuje w żadnym dokumencie jako strona robót budowlanych, organ podatkowy drugiej instancji uznał, że organ podatkowy nie miał podstaw do uznania jej za stronę postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za obiekty, postawione "de iure" przez Z. K. Kolegium nie dało wiary złożonym przez M. K. i Z. K. oświadczeniom, z których wynika, że M. K. jest właścicielką przekryć namiotowych, wskazując, iż pisma te nie są dokumentami urzędowymi, nie wskazano w nich daty sporządzenia, nie są poparte żadnymi dokumentami. Na marginesie sprawy, organ odwoławczy wskazał, że zgłoszony przez M. K. obiekt nie jest nieruchomością, ani obiektem budowlanym w rozumieniu prawa podatkowego, w szczególności ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zatem nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaznaczając, że kwestia ta nie jest przedmiotem rozpatrywania przez organ. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na postanowienie organu odwoławczego, wskazując na naruszenie art. 133, art. 165a § 1 i art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz zasad określonych w art. 7, art. 8 art. 9 k.p.a., M. K. wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kwestionując zaskarżone postanowienie skarżąca powołała się na przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), wskazując, że z zawartej w art. 3 pkt 5 tej ustawy definicji wynika, że pawilon sprzedaży jest tymczasowym obiektem budowlanym, czyli obiektem budowlanym, co zarazem oznacza, że jest budowlą - w świetle przepisu art. 3 pkt 3 ustawy. Skarżąca powołując się na dołączoną do skargi decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] wskazała, że, podatnikiem podatku od nieruchomości gruntowej jest Z. K., jednak, w stosunku do niej, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą w obiekcie budowlanym na cudzym gruncie, powinna być wydana decyzja ustalająca podatek "od budowli", na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zapłata podatku od nieruchomości wykluczy zapłatę opłaty targowej, do której zapłacenia, jak wskazała, "przymusza" skarżącą Wójt. Ponadto skarżąca powtórzyła zarzut podniesiony w zażaleniu wskazując, że organ podatkowy nie podjął wszystkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, a także dołączyła do skargi dokumenty potwierdzające, zdaniem skarżącej, prowadzenie działalności gospodarczej na części działki nr [...] stanowiącej własność Z. K., t.j.: - umowę dzierżawy z 1 czerwca 2006 r., - oświadczenie właściciela terenu z 7 lipca 2006 r., iż M. K. jest "wyłącznym właścicielem" przedmiotowego obiektu budowlanego, - pełnomocnictwo udzielone w dniu 3 maja 2006 r. Z. K. do załatwienia spraw formalnych w Starostwie Powiatowym w zakresie zamiaru wykonania robót budowlanych - z przeznaczeniem na działalność gospodarczą innych osób, - oświadczenie M. K., że obiekt wykazany w deklaracji na podatek od nieruchomości stanowi jej własność, - deklarację IN-1 dotycząca podatku od nieruchomości za okres od 10 czerwca do 28 września 2006 r., w części dotyczącej "budowla" (z wyłączeniem gruntu), oraz - zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i artykuły prasowe na temat opodatkowania podobnych obiektów podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 w/w ustawy zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania ( art. 165a § 1 w/w ustawy ). Pojęcie strony określone jest w przepisie art. 133 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy" (§ 1). "Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa" (§ 2). Przez zawarty w przepisie art. 165 § 1 ustawy zwrot "żądanie strony" należy również rozumieć złożone przez stronę informacje (deklaracje) podatkowe występujące w postępowaniach, w których obligatoryjnie wydaje się decyzje tworzące zobowiązania podatkowe, to jest w postępowaniach dotyczących zobowiązań powstających na skutek wydania przez organ podatkowy tzw. decyzji ustalających (art. 21 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa) (vide: komentarz do art. 165 tej ustawy, [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Uchla, ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III ). Zgodnie z przepisem art. 21 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego są niezgodne ze stanem faktycznym. Ponieważ przepis ten mówi expressis verbis o postępowaniu podatkowym, to nie można uznać, że między złożeniem deklaracji a wydaniem decyzji nie toczy się postępowanie podatkowe. Deklaracje tzw. pierwotne, dotyczące podatku od nieruchomości inicjują de facto postępowanie podatkowe. Osoba składająca deklarację podatkową ma interes w ustaleniu swojego stanu prawnego. Wykazy, informacje i zeznania w tych podatkach nie służą do niczego innego, jak tylko jako dowody do postępowania podatkowego. Nie należy ich zatem wyłączać poza postępowanie podatkowe. Nie powinno być tak, że najistotniejszy dowód w sprawie wymiarowej pozostaje poza procedurą postępowania podatkowego, a tak jest wówczas, gdy wszczęcie postępowania podatkowego następuje w tych przypadkach z urzędu. W tej sytuacji, deklaracje podatkowe w tym sposobie powstawania zobowiązań powinny być uznane za akty wszczęcia postępowania. Przemawiają za tym szeroko rozumiane względy procesowe, jak i charakter tych czynności. Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, interpretacja art. 165a Ordynacji podatkowej powinna być dokonywana również zgodnie z zasadami wyrażonymi w Konstytucji, w szczególności z wyprowadzoną przez doktrynę i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego z jej art. 2, zasadą "prawa do procesu". Oznacza to zatem, iż w sytuacji gdy status podmiotu żądającego wszczęcia postępowania (np. podatnika) nie wynika w sposób oczywisty z przedłożonych (lub zebranych w postępowaniu sprawdzającym) dokumentów, kwestie dotyczące tego statusu powinny być wyjaśniane w postępowaniu dowodowym (podatkowym), gwarantującym stronie czynny udział w takim postępowaniu (z możliwością składania wniosków dowodowych, przesłuchaniem w charakterze strony, zaznajomienia z materiałem dowodowy itp.). Jeżeli natomiast okaże się, że postępowanie podatkowe z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, np. gdy organ stwierdzi, iż podmiot na którego żądanie wszczęto postępowanie nie ma przymiotu strony (podatnika), postępowanie powinno być umorzone (art. 208 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew zawartym w tych postanowieniach stwierdzeniom, z akt sprawy nie wynika w sposób oczywisty, iż M. K. nie ma przymiotu podatnika. W istocie nie została w sposób należyty wyjaśniona kwestia charakteru przedmiotowego obiektu i związana z tym kwestia jego własności. Jeżeli postawiony obiekt w sposób trwały byłby związany z gruntem, niewątpliwie stanowiłby własność właściciela (użytkownika wieczystego) gruntu – co przesądzałoby, iż M. K. nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości. Jeżeli jednak nie jest spełniony powyższy warunek, to obiekt budowlany może stanowić przedmiot odrębnej (od gruntu) własności. W takiej sytuacji niezbędne jest należyte, przekonujące wyjaśnienie, czy właścicielem takiego obiektu jest żądająca wszczęcia postępowania podatkowego M. K. Zawarte w postanowieniach organów obu instancji stwierdzenie (będące główną przyczyną odmowy wszczęcia postępowania), że właścicielem przedmiotowego obiektu jest właściciel gruntu - bowiem to on zgłosił do organu administracji budowlanej zamiar posadowienia na swoim gruncie przekryć namiotowych – wbrew odmiennym oświadczeniom zarówno skarżącej jak i właściciela gruntu, którzy zgodnie zapewniają, że właścicielem obiektu jest skarżąca, nie jest wystarczająco uzasadnione. Samo zgłoszenie zamiaru postawienia takich przekryć namiotowych przez właściciela gruntu nie musi przesądzać faktu, iż jest on właścicielem tych przekryć - zwłaszcza, w sytuacji, gdy wskazuje on "wyłącznego" właściciela obiektu. Nie jest też przekonująco uzasadniona przez organ odwoławczy odmowa wiarygodności oświadczeń złożonych w tym względzie przez skarżącą i właściciela gruntu. Kwestie te powinny być jednoznacznie wyjaśnione przez organy podatkowe dostępnymi środkami dowodowymi (w razie potrzeby także poprzez przesłuchanie świadków i strony), bowiem jest to niezbędny warunek prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto należy zauważyć, że zawarte w zaskarżonym postanowieniu stwierdzenie, iż zgłoszony przez skarżącą obiekt "nie jest nieruchomością ani obiektem budowlanym w rozumieniu prawa podatkowego, a w szczególności – ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych", w ocenie Sądu budzi istotne zastrzeżenie. Wprawdzie, jak wskazano powyżej, okoliczności faktyczne sprawy nie zostały należycie wyjaśnione, i dlatego kwestii tej nie można na obecnym etapie postępowania przesądzić, jednak należy wskazać, że zgodnie z definicjami zawartymi w art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) budynkiem jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" (pkt 1), natomiast budowla, to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (pkt 2). Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) przez "obiekt budowlany" należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Zatem w świetle powołanych przepisów obiekt budowlany nie będący budynkiem (lub obiektem małej architektury), jest "budowlą" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc do budowli należy zaliczyć także tymczasowe obiekty budowlane (w tym także obiekty niezwiązane trwale z gruntem), o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.). Należy przy tym zaznaczyć, że w myśl przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowle podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej orzeczono po myśli art. 200 tej ustawy.