I SA/Sz 847/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości na [...]r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy z dnia [...] r. Nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego M. M. kwotę[...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. nr[...] , wydanym z powołaniem się na art. 165a § 1 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), Wójt Gminy odmówił M. M. "wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na rok 2006 za przekrycie namiotowe". W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu [...] r. wpłynęła do organu podatkowego informacja w sprawie podatku od nieruchomości na rok[...] , w której jako przedmiot opodatkowania wskazano budowlę o wartości [...]zł. Organ podatkowy stwierdził, że z materiału dowodowego, na który składają się przedłożone przez M. M. urzędowe dokumenty, nie wynika, aby był on właścicielem tymczasowego obiektu budowlanego położonego na działce nr [..] przy ul.[...] , wskazanej w informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Wobec tego Wójt Gminy odmówił wszczęcia postępowania podatkowego, wskazując, iż pozwolenie na postawienie sześciu przekryć namiotowych o wymiarach 2,00 m x 2,50 m oraz jednego przekrycia namiotowego o wymiarze 10 m x 5 m na działce [...]na okres od [...] r. do [..] r., wydane przez Starostwo Powiatowe, otrzymał Z. K., zaś z dokumentów tych nie wynika, że działał on jako pełnomocnik M. M. Powyższe stanowiło podstawę przyjętego przez organ stwierdzenia, że konstrukcja zgłoszona przez M. M. do opodatkowania nie stanowi jego własności ani przedmiotu jego samoistnego posiadania, lecz jest przedmiotem własności Z. K. który jest zarówno właścicielem gruntu, na którym posadowione jest przekrycie namiotowe, jak i "posiada" zezwolenie na postawienie wyżej wymienionej konstrukcji namiotowej. Przywołując treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokal-nych, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie posia-dających osobowości prawnej, będących właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowla-nych, organ podatkowy wskazał, że nie ma on zastosowania wobec M. M., ponieważ według przedstawionych dokumentów nie jest on ani właścicielem, ani też posiadaczem samoistnym nieruchomości lub obiektów budowlanych. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez M. M. zażalenia na powyższe postanowienie, w którym to zażaleniu kwestionował on przyjęcie przez organ podatkowy ustalenia, że nie jest on właścicielem zgłoszonego do opodat-kowania obiektu i tym samym nie ma przymiotu podatnika podatku od nieruchomości, Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] r., Nr[...], wydanym z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), orzekło o utrzymaniu zaskarżonego postanowienia w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że wobec zgłoszenia żądania przez osobę nie będącą stroną postępowania organ podatkowy pierwszej instancji podjął prawidłowe rozstrzygnięcie, odmawiając na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wszczęcia postępowania. Wskazano nadto w tymże uzasadnieniu, że z akt sprawy wynika, iż zamiar wykonania robót budowlanych pole-gających na postawieniu sześciu przekryć namiotowych o wymiarach 2,00 m x 2,5 m i jednego o wymiarach 10,00 m x 5,00 m przy [...] został zgłoszony przez Z. K., właściciela tej nieruchomości. Wobec tego, że organ administracji architektoniczno–budowlanej przyjął zgłoszenie i w terminie 30 dni nie wniósł sprzeciwu do zgłoszonych robót, Z. K. nabył uprawnienie do postawienia takich przekryć namiotowych. Zaznaczono przy tym, że M. M. który zgłosił jeden ze wskazanych obiektów do opodatkowania, takiej zgody nie posiadała. W związku z tym, że przekrycia namiotowe zostały postawione zgodnie ze zgłoszeniem, a M. M. nie występuje w żadnym dokumencie jako strona robót budowlanych, organ odwoławczy uznał, iż organ podatkowy nie miał podstaw do uznania go za stronę postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za obiek-ty postawione przez Z. K. Nie dał on też wiary pisemnym oświadczeniom złożonym przez M. M. i przez Z. K., mającym wskazywać na to, że pierwszy z nich jest właścicielem zgłoszonych do opodatkowania obiektów. Organ odwoławczy wskazał też na marginesie sprawy, że zgłoszony przez M. M. obiekt nie jest nieruchomością ani obiektem budowlanym w rozumieniu prawa podatkowego, w szczególności ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zatem nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaznaczając przy tym, że kwestia ta nie jest przedmiotem rozpatrywania przez organ. Powyższe postanowienie ostateczne zaskarżone zostało przez M. M. do sądu administracyjnego z powodu jego niezgodności z prawe. Domagając się jego uchylenia skarżący zarzuca naruszenie art. 133, art. 165a § 1 i art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz zasad określonych w art. 7, art. 8 art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego Kwestionując zaskarżone postanowienie skarżący powołał się na przepisy ustawy z dnia 7.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z roku 2003, Nr 207, poz. 2016 ze zm.), wskazując, że z zawartej w art. 3 pkt 5 tej ustawy definicji wynika, iż pawilon sprzedaży ulicznej i przekrycie namiotowe jest tymcza-sowym obiektem budowlanym, co zarazem oznacza, że jest budowlą w świetle prze-pisu art. 3 pkt 3 tej ustawy. Skarżący wskazał, że podatnikiem podatku od nieruchomości gruntowej jest wprawdzie Z. K., jednak w stosunku do niego samego, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą w obiekcie budowlanym na cudzym gruncie, powinna być wydana decyzja ustalająca podatek "od budowli", a to na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zapłata podatku od nieruchomości wykluczy tym samym zapłatę opłaty targowej, do której zapłacenia jest przymuszany przez Wójta. Ponadto skarżący powtórzył zarzut podniesiony w zażaleniu wskazując, że organy podatkowe nie podjęły wszystkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, a także dołączył do skargi dokumenty potwierdzające, jego zdaniem, prowadzenie przez niego działalności gospodarczej na części działki nr[...] , stanowiącej własność jest Z. K., a mianowicie: - umowę dzierżawy zawartą [...] r. przez siebie ze S. K., - oświadczenie Z. K. z dnia [...] r. stwierdzające, że M. M. jest "wyłącznym właścicielem" przedmiotowego obiektu budowlanego, - pełnomocnictwo udzielone w dniu [...] r. Z. K. do załatwienia spraw formalnych w Starostwie Powiatowym związanych z postanowieniem na działce [...] tymczasowego obiektu handlowego - przekrycia namiotowego, W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się uzasadnioną, jednakże z innych niż w niej podniesiono względów. Jest zasadą wynikającą z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei z art. 165a § 1 tejże Ordynacji wynika, iż w sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego wniesione zostało przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie to nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Pojęcie strony, a więc podmiotu uprawnionego do żądania wszczęcia postę-powania podatkowego, określone zostało w przepisie art. 133 § 1 Ordynacji podat-kowej, w myśl którego "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy". Stosownie zaś do przepisu art. 133 § 2 tejże Ordynacji stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Przez użyty w przepisie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "żądanie strony" rozumieć należy również złożone przez stronę informacje (deklaracje) podat-kowe występujące w postępowaniach, w których obligatoryjnie wydaje się decyzje tworzące zobowiązania podatkowe, to jest w postępowaniach dotyczących zobowią-zań powstających na skutek wydania przez organ podatkowy tzw. decyzji ustalających (vide: komentarz do art. 165 tej ustawy, [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Uchla, ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III ). Zgodnie z przepisem art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobo-wiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2 tegoż artykułu ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wy-sokość zobowiązania podatkowego, niezgodne są ze stanem faktycznym. Zważyw-szy, że przepis ten mówi expressis verbis o postępowaniu podatkowym, to brak jest podstaw do uznania, że między złożeniem deklaracji a wydaniem decyzji nie toczy się postępowanie podatkowe. Deklaracje tzw. pierwotne, dotyczące m.in. podatku od nieruchomości, inicjują de facto postępowanie podatkowe. Osoba składająca deklarację podatkową ma inte-res w ustaleniu swojego stanu prawnego. Wykazy, informacje i zeznania w tych podatkach nie służą zatem niczemu innemu, jak tylko dowodzeniu w postępowaniu podatkowego, nie należy ich zatem wyłączać poza to postępowanie. Nie może być bowiem tak, że najistotniejszy dowód w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości należnego od osoby fizycznej, jakim jest informacja złożona na druku IN-1, pozostaje poza regułami postępowania podatkowego. W takiej sytuacji winna być ona uznana za akt wszczęcia postępowania. Niezależnie od powyższego podnieść również należy, iż wykładnia i stosowanie przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej powinny być zgodne z zasadami wyrażonymi w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności z zasadą "prawa do procesu", wyprowadzoną przez doktrynę i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego z jej art. 2. Oznacza to, że w sytuacji gdy status podmiotu żądającego wszczęcia postępowania (np. podatnika) nie wynika w sposób oczywisty z przedłożonych (lub zebranych w postępowaniu sprawdzającym) dokumentów, kwestie dotyczące tego statusu powinny być wyjaśniane w postępowaniu podatkowym, gwarantując stronie czynny w nim udział z możliwością składania wniosków dowodowych. Jeżeli natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania okaże się, że stało się bezprzedmiotowe, np. gdy organ stwierdzi, iż podmiot, na którego żądanie wszczęto postępowanie, nie ma przymiotu strony (podatnika), postępowanie takie powinno podlegać umorzeniu stosownie do art. 208 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 165a Ordynacji podat-kowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew zawartym w tych postanowieniach stwierdzeniom, z akt sprawy nie wynika w sposób oczywisty, iż M. M. nie ma przymiotu podatnika. W istocie, nie została w sposób należyty wyjaśniona kwestia charakteru przedmiotowego obiektu i związana z tym kwestia jego własności. Jeżeli postawiony obiekt w sposób trwały byłby związany z gruntem, niewątpliwie stanowiłby własność właściciela (użytkownika wieczystego) gruntu, co przesądzałoby o tym, że skarżący nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości. Jeżeli jednak nie jest spełniony powyższy warunek, to obiekt budowlany może stanowić przedmiot odrębnej (od gruntu) własności. W takiej sytuacji niezbędne jest należyte wyjaśnienie, czy właścicielem takiego obiektu jest żądający wszczęcia postępowania podatkowego M. M. Zawarte w postanowieniach organów obu instancji stwierdzenie (będące zasadniczą przyczyną odmowy wszczęcia postępowania), że właścicielem zgłoszonego do opodatkowania obiektu jest właściciel gruntu, bowiem to on zgłosił do organu administracji budowlanej zamiar posadowienia na swoim gruncie przekryć namiotowych, powzięte wbrew odmiennym oświadczeniom zarówno skarżącego jak i samego właściciela gruntu, nie jest wystarczająco uzasadnione. Samo zgłoszenie zamiaru postawienia takich przekryć namiotowych przez właściciela gruntu nie musi przesądzać faktu, iż jest on właścicielem tych przekryć - zwłaszcza, w sytuacji, gdy sam wskazuje on "wyłącznego" właściciela obiektu. Nie jest też przekonująco uzasadniona przez organ odwoławczy odmowa wiarygodności oświadczeń złożonych w tym względzie przez skarżącą i właściciela gruntu. Kwestie te powinny być jednoznacznie wyjaśnione przez organy podatkowe dostępnymi środkami dowodowymi (w razie potrzeby także poprzez przesłuchanie świadków i strony), jest to bowiem niezbędny warunek prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto należy zauważyć, że zawarte w zaskarżonym postanowieniu stwierdzenie, iż zgłoszony przez skarżącą obiekt "nie jest nieruchomością ani obiektem budowlanym w rozumieniu prawa podatkowego, a w szczególności – ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych", w ocenie Sądu budzi istotne zastrzeżenie. Wprawdzie, jak wskazano powyżej, okoliczności faktyczne sprawy nie zostały należycie wyjaśnione i dlatego kwestii tej nie można na obecnym etapie postępowania przesądzać, jednak należy wskazać, że zgodnie z definicjami zawartymi w art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) budynkiem jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" (pkt 1), natomiast bu-dowla, to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozu-mieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (pkt 2). Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) przez "obiekt budowlany" należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. W świetle powołanych przepisów obiekt budowlany nie będący budynkiem (lub obiektem małej architektury), jest zatem "budowlą" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc do budowli należy zaliczyć także tymczasowe obiekty budowlane (w tym także obiekty niezwiązane trwale z gruntem), o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.). Należy przy tym zaznaczyć, że w myśl przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowle podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są zwią-zane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając wszystko powyższe na względzie należało uchylić zaskarżone posta-nowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 § 1 w/w ustawy.