I SA/Sz 85/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska [spr] Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2005 r. sprawy ze skargi M. i B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok o d d a l a skargę M. S. i B.S. złożyli w dniu [...] zeznanie podatkowe o wysokości uzyskanego w 1997 roku dochodu, w którym wykazali nadpłatę w wysokości [...] zł. Wskutek wszczętego postępowania podatkowego i weryfikacji przedmiotowego zeznania organ I instancji decyzją z dnia [...] znak [...] określił Podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w wysokości [...] zł. - powstała zaległość podatkowa [...] zł. Pismem z dnia[....] . Podatnicy wystąpili do Pierwszego Urzędu Skarbowego o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za 1997r oraz o odroczenie terminu zapłaty należności głównej (wynoszącej [...] zł) do[...] . Następnie pismem z dnia[...] . wniosek o odroczenie terminu zapłaty zmienili na propozycję układu ratalnego (którą organ I instancji rozpatrzył w odrębnym od niniejszego postępowaniu). Na dzień złożenia wniosku w sprawie ulg, odsetki od przedmiotowej zaległości Urząd obliczył w kwocie [...] zł. Podatnicy we wniosku o ich umorzenie powołali się na okoliczności trudnej sytuacji materialnej uniemożliwiającej spłatę zaległości podatkowej w całości, bowiem dochody z prowadzenia kancelarii prawniczej przeznaczane są w znacznej części na spłatę kredytów i innych zobowiązań. Jedynym źródłem, w którym Strony upatrują możliwość zapłaty zaległości podatkowych jest dochód ze sprzedaży budynku, który pierwotnie zamierzały przeznaczyć na wynajem, jednakże sprzedaż taka może dojść do skutku dopiero wówczas, gdy znajdzie się chętny do jego kupna. Pierwszy Urząd Skarbowy na podstawie wyjaśnień B. S. złożonych do protokołu z dnia [...] ustalił, iż źródłem utrzymania [...] osobowej rodziny Podatników są dochody uzyskiwane przez B.S. w wysokości średnio miesięcznie [...] zł. Wydatki miesięczne związane z eksploatacją i utrzymaniem budynku mieszkalnego oraz dostarczanymi mediami kształtują się w granicach [...] zł. Na dokształcenie dziecka w podstawowej szkole niepublicznej Strony ponoszą koszt w wysokości [...] zł miesięcznie. Na wyżywienie rodziny przeznaczają około [...] zł. Ponadto Strony obciążone są spłatą kredytu zaciągniętego do dnia[...] . w Bank S.A. -rata miesięczna wynosi [...] zł. Strony obciąża również spłata rozłożonych (w okresie [...] ) na raty zaległości wraz z odsetkami za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]. według ustalonych decyzjami Urzędu z dnia[...] . znak[...] , harmonogramów. Majątek Stron to spółdzielcze własnościowe prawo do domu jednorodzinnego położonego w Szczecinie przy ul.[...] , własność kamienicy położonej w [...] ul. [...] oraz prawo wieczystego użytkowania działki gruntu przy tej ulicy, własność lokalu użytkowego położonego przy ul. [...] oraz udział w użytkowaniu wieczystym gruntu. Ponadto samochód marki F. rok produkcji [...] i samochód marki F. rok produkcji[...] . Urząd Skarbowy ocenił w postępowaniu, iż przedstawione we wniosku argumenty nie uzasadniają zastosowania wnioskowanej ulgi przewidzianej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i decyzją z[...] . znak [...] odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za 1997r. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowych odsetek za zwłokę. W odwołaniu podniosły zarzut przekroczenia granicy uznania administracyjnego, poprzez przyjęcie, że umorzenie odsetek nie jest uzasadnione ani ważnym interesem podatnika ani interesem publicznym. Wskazały, że Urząd błędnie ocenił możliwości płatnicze Podatników, gdyż zapłata tak wysokiej kwoty odsetek za zwłokę, przekracza możliwości pokrycia jej dochodami z prowadzonej działalności. Dochody bowiem przeznaczane są na spłatę kredytów i innych zobowiązań wiążących się z wyposażeniem kancelarii prawniczej. Ponadto Strony podnoszą, iż wysokość odsetek za zwłokę jest skutkiem wydania decyzji po kilku latach od powstania obowiązku podatkowego wbrew zasadom szybkości postępowania. Zaznaczają też, że budynek przy ul. [...] w stanie surowym zamkniętym nie przynosi żadnych dochodów, a jedynie powoduje dodatkowe koszty (utrzymanie i spłata kredytu). Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W toku postępowania Strony zostały zawiadomione o uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jednak nie wyraziły One woli czynnego uczestniczenia w postępowaniu odwoławczym. Organ wskazał, że decyzje organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych są decyzjami uznaniowymi, organ posiada - przewidziane w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej - kompetencje do wyboru rozstrzygnięcia sprawy i może, ale w żadnym razie nie musi zastosować wnioskowanej ulgi nawet wówczas, gdy dostrzega w okolicznościach danej sprawy przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego. W ocenie organu odwoławczego Urząd podjął poprawne rozstrzygnięcie odmawiając umorzenia odsetek za zwłokę. Z akt sprawy wynika, iż przedmiotowe zaległości, od których umorzenia odsetek za zwłokę, Strony żądają nie były związane z nagłą nieprzewidzianą czy losową sytuacją. Nie są też skutkiem błędów popełnianych przez organy podatkowe czy też ich opieszałego działania. Wszczęcie postępowania podatkowego skutkującego wydaniem w dniu [...] decyzji określającej zaległość podatkową za 1997r. nastąpiło postanowieniem z dnia[...] . zaś zaległość podatkowa i wymagane od niej odsetki za zwłokę są konsekwencją dokonania niezgodnych z prawem odliczeń w zeznaniu podatkowym za 1997r poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Działanie takie nie jest w ocenie organu odwoławczego okolicznością uzasadniającą (nawet w sytuacji obecnych trudności płatniczych Stron) zwolnienie Ich z obowiązku zapłaty należnych ustawowo odsetek za zwłokę od należności budżetowych. Dalej organ podaje, że Strony posiadają stałe i stabilne źródło utrzymania w postaci dochodu (wg. oświadczenia z dnia [...] zł miesięcznie) z działalności usługowej (kancelaria adwokacka) i majątek, którego wartość znacznie przekracza wymagalną należność budżetową. Wydatki ponoszone na utrzymanie gospodarstwa domowego, wyżywienie i spłatę kredytu kształtują się w granicach [...] zł. Do dyspozycji Stron pozostaje więc kwota ok. [...] zł. Podatnicy nie wskazali, iż posiadają trudności w regulowaniu swoich zobowiązań innych niż podatkowe. Na wniosek Podatników decyzjami z dnia[...] . Urząd rozłożył zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. wraz z odsetkami za zwłokę ([...] rat) i zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. wraz z odsetkami za zwłokę ([...] rat). Organ odwoławczy nie stwierdził w zaskarżonej decyzji przekroczenia granic uznania administracyjnego poprzez dowolność rozstrzygnięcia, na co powołują się w odwołaniu Strony. Wydana przez organ I instancji decyzja, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w[...] , oparta jest na prawidłowej interpretacji przepisów prawa i poprawnej ocenie stanu faktycznego ustalonego w sposób wyczerpujący. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] M. i B. S. zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego tj. błędną wykładnię przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (67 § 1) poprzez przyjęcie, że umorzenie nie leży w interesie publicznym, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podnieśli, że nie zajmują się profesjonalnie budową domów, zdecydowali się ponosić wydatki na budowę własnej kamienicy z przeznaczeniem na wynajem lokali mieszkalnych, tylko dlatego, by korzystać z odliczeń podatkowych, a po zakończeniu inwestycji osiągać wpływy z wynajmu mieszkań. Gdyby strona uzyskała w odpowiednim czasie niezbędne informacje (art. 121 § 2, art. 125 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) to przerwałaby inwestycję i niezwłocznie rozliczyłaby się ze Skarbem Państwa z tytułu podatku dochodowego. Natomiast żądanie po pięciu latach zapłaty odsetek karnych za niezawinioną zwłokę rażąco narusza zasadę zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Skarżący powołując się na sens art. 7 Konstytucji RP podnieśli, że w myśl słusznej i powszechnej linii orzecznictwa Sądów ,podatnika nie można obciążać ani nieprecyzyjnym i stale zmieniającym się stanem prawnym, ani bezczynnością organów skarbowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, uzasadniając, że odsetki za zwłokę nie są skutkiem popełnionych przez organy błędów czy opieszałością działania. Ponadto zwrócił uwagę, że w ramach czynności sprawdzających za 1997 r. organ zwrócił się o przedstawienie rachunków uprawniających do odliczenia i w ramach tych czynności organ sprawdzał jedynie poprawność formalną zeznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga nie jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o art. 67 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Powołany przepis z ustawy Ordynacja podatkowa jest przepisem o charakterze wyjątkowym, umożliwiającym organom podatkowym umorzenie podatku (odsetek od zaległości podatkowej) tylko w wypadkach uzasadnionych szczególnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Jak przyjmuje się w orzecznictwie Sądów Administracyjnych wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej. Ustawodawca stanowiąc w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej materialnoprawną podstawę umarzania zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Kontrola legalności wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 1999 r., SA/Sz 1031/98). Prezentowane stanowisko dotyczy również możliwości umarzania należności podatkowych w rozpatrywanej sprawie. Rozpatrując sprawę wywołaną skargą M. i B. S. w tak zakreślonych ramach, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja w żadnej mierze nie wykraczała poza ramy uznania administracyjnego i podjęta została po przeprowadzeniu dokładnego postępowania dowodowego. Organy podatkowe słusznie podniosły, że w przypadku rozpatrywania wniosku o przyznanie ulgi podatkowej istotną rolę odgrywa ustalenie aktualnej sytuacji materialnej i majątkowej podatnika, na którą wpływ mają także dochody osiągnięte na przestrzeni ostatnich lat z prowadzonej działalności. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, że zarówno wysokość dochodów jak i ogólna sytuacja majątkowa strony wskazują na to, że zapłata wynikająca z zobowiązania podatkowego nie będzie stanowić dla Skarżących zagrożenia dla jej sytuacji finansowej. Nieuzasadniony jest także zarzut Skarżącego naruszenia przez organy przepisu art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe obowiązane są udzielać w nim niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Ww. przepis Ordynacji podatkowej uprawnia podatnika do zwrócenia się do organu podatkowego, w trakcie prowadzonego postępowania, o rzeczowe i kompetentne wyjaśnienia. Argumenty strony skarżącej odnośnie braku swego zawinienia w powstaniu zaległości podatkowej, uznać należy za chybione. Jedną z zasad obowiązujących w podatku dochodowym od osób fizycznych jest jego samoobliczalność. Oznacza to, iż na podatniku ciąży obowiązek złożenia - w określonym terminie -zeznania, w której to podatnik sam dokonuje rozliczenia podatku za dany rok podatkowy. W świetle powyższego podatnik sam ustala treść zeznania m.in. ewentualnego zwrotu nadpłaty podatku. Należy zaznaczyć, iż fakt dokonania przez organ podatkowy zwrotu kwoty wykazanej nadpłaty nie przesądza o ostatecznym rozliczeniu należnego zobowiązania za rok podatkowy. W świetle powyższego organ podatkowy może dokonać weryfikacji złożonego przez podatnika zeznania w dowolnym terminie (do czasu przedawnienia zobowiązania). Jeżeli w wyniku postępowania podatkowego zostanie stwierdzone, iż zwrot nadpłaty był w całości bądź w części nieuzasadniony Urząd Skarbowy wydaje stosowną decyzję i obliguje podatnika do zwrotu całości lub części otrzymanej uprzednio kwoty. W przypadku, gdy Urząd Skarbowy dokona, w wyniku przedłożonego przez podatnika rozliczenia podatku zwrotu nadpłaty w zawyżonej wysokości rodzi to tego samego rodzaju konsekwencje, co niezapłacony w terminie podatek. W obu przypadkach bowiem następuje niewłaściwe rozliczenie podatku, w wyniku którego organy podatkowe nie dysponują przez określony czas należnymi środkami pieniężnymi, gdyż podatnik bezpodstawnie "kredytuje się" nimi. Nie można również skutecznie, w świetle powyższego, postawić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia, w dacie zwrotu wykazanej nadpłaty art. 272 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez podjęcie czynności sprawdzających zamiast wszczęcia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 272 ustawy Ordynacja podatkowa, czynności sprawdzających dokonuje się w celu sprawdzenia terminowości składania deklaracji oraz wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenia formalnej poprawności wymienionych wyżej dokumentów i ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Czynności te odnoszą się zatem do sprawdzenia formalnej poprawności poszczególnych czynności podatnika (złożenia deklaracji, wpłacenia podatku). Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie utrwalony został pogląd, że udzielenie błędnych informacji przez organ podatkowy nie może negatywnie obciążać podatnika - jednak z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, podatnik nie wykazał, że przy odliczeniach z tytułu wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem kierował się interpretacją organów podatkowych. Zaaprobować zatem także należy stanowisko Izby Skarbowej sprowadzające się do stwierdzenia, że brak jest zawinienia organu do powstania zaległości podatnika. Za bezzasadny uznać należy również zarzut obciążania skarżącego nieprecyzyjnym i stale zmieniającym się stanem prawnym albowiem stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z 16.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w 1996 r., 1997 r., 1998 r., ale także w latach następnych, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowił dochód ustalony w sposób w przepisie tym wskazany po odliczeniu od niego m.in. kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Z przedstawionej regulacji wynika, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem podlegały w stanie prawnym obowiązującym do [...] odliczeniu od dochodu jeżeli /obok innych/ spełniony został warunek, iż budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, a więc wznoszony był na gruncie stanowiącym jego własność lub współwłasność albo będącym w jego wieczystym użytkowaniu lub współużytkowaniu. Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe rozważyły wszystkie przesłanki z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w ramach uznania administracyjnego i stanowisko swe należycie uzasadniły a zaskarżona decyzja odpowiada prawu i Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako nieuzasadnioną oddalił.