I SA/Sz 851/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 238/22 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 679/21 w sprawie ze skargi G. S. (zwanej dalej: "stroną, "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (zwanego dalej: "organem II instancji", "organem odwoławczym") z dnia 23 czerwca 2021 r. nr 3201-IOV2.4103.11.2021.8; IOV2.13.4103.14.2021.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie (punkt 1.) oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (punkt 2.). Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Pracownicy Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej: organem I instancji) przeprowadzili kontrolę podatkową działalności podatniczki w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2014 r. Z ustaleń kontroli wynikało, że w prowadzonych w 2011 r. księgach, tj. ewidencjach zakupów VAT, podatniczka zawyżyła podatek naliczony. Dotyczyło to rozliczenia faktur, co do których stwierdzono, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego nie dawały prawa do odliczenia wartości podatku naliczonego oraz faktury dokumentującej nabycie paliwa (oleju napędowego) wykorzystanego do napędu samochodu osobowego. Ponadto w ewidencji sprzedaży za luty 2011 r. nie zarejestrowano transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które zostały wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za ten okres. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., decyzją z 4 listopada 2019 r. znak [...] określił podatniczce za ww. okresy rozliczeniowe zobowiązania podatkowe w kwotach wynikających z sentencji tej decyzji. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 10 czerwca 2020 r., znak [...]; [...], uchylił ww. decyzję z 4 listopada 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 23 grudnia 2020 r. znak [...]; [...], organ I instancji określił podatniczce w podatku VAT zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. Organ I instancji ustalił, że S. K. nie prowadził działalności gospodarczej w 2011 r. oraz nie wystawił w tym okresie na rzecz podatniczki faktur sprzedaży, na co wskazywały jego zeznania z 16 grudnia 2015 r. Organ I instancji zakwestionował zatem podatek naliczony wynikający z tych faktur. Uznał, że dokumentują one transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Zatem podatniczka zawyżyła podatek naliczony za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2011 r. na łączną kwotę [...]zł. Ponadto organ ustalił, że w rejestrach zakupu podatniczka ujęła faktury, na których jako sprzedawca widniała firma L.. Faktury te wystawiono w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ I instancji wykazał je w tabeli na str. 18-19 decyzji. Na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych organ I instancji uznał, że ww. firma w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. nie dokonywała dostaw i nie świadczyła usług transportowych związanych z dostawą tych towarów, na rzecz firmy podatniczki N. . W związku z tym organ I instancji uznał, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony za 2011 r. o łączną kwotę [...]zł. Podatniczka rozliczyła także zakup paliwa do samochodu osobowego, przez co zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za grudzień 2011 r. o kwotę [...]zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatniczkę odwołania, organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., tj. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a także zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań, a więc z tego powodu postępowanie podatkowe za te okresy nie stało się bezprzedmiotowe. Organ II instancji wskazał, że z treści przedłożonych do kontroli faktur VAT wynika, że w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. podatniczka wykazała nabycie palet drewnianych, palet EURO, palet jednorazowych, nadstawek, dekli, elementów palet, koszy m.in. od następujących kontrahentów: - P. (zwanego dalej: firmą "L. "), - P.-K. [...] (zwanego dalej: firmą "P.-K."), - H. Sp. z o.o., - P. I. Sp. z o.o., - k. Sp. z o.o., - U. - C. Sp. z o.o. sp. kom. Ponadto, do kontroli podatkowej podatniczka przedłożyła dokumenty nazwane: "dowody dostawy", dokumentujące nabycie palet (innych niż palety EURO) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie od stycznia do marca, od lipca do sierpnia, w październiku 2010 r. oraz od września do listopada 2011 r. Organ wziął też pod uwagę częstotliwość zdarzeń udokumentowanych tymi dowodami w 2010 r. i w 2011 r. oraz zeznania świadków. W tym pracownika podatniczki - M. K.. Organ uznał, że dokumenty dostawy wystawione w 2010 r. odzwierciedlają stan bliski faktycznemu. Wynikało z nich, że w styczniu, lutym, marcu, lipcu, sierpniu i październiku 2010 r. podatniczka nabyła palety w łącznej liczbie [...] sztuk o wartości [...] zł. Przyjęto, że podatniczka skupowała palety w dni robocze, od poniedziałku do piątku, z pominięciem dni świątecznych, co łącznie dało w 2010 r. – [...] sztuk palet (innych niż EURO), na wartość [...] zł. Bazując na średniej liczbie nabywanych palet - [...] sztuk po [...] zł za jedną sztukę, organ ustalił, że podatniczka mogła zakupić w okresie od stycznia 2011 r. do czerwca 2014 r. [...] szt. palet (innych niż EURO), o łącznej wartości [...] zł. Organ uznał, że w całym okresie objętym kontrolą firma N. mogła zakupić od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej [...] sztuk palet (innych niż EURO) o wartości [...] zł. Na podstawie wyjaśnień strony z 4 maja 2016 r. oraz treści faktur sprzedaży i zakupu dotyczących 2011 r., organ I instancji przeanalizował dane zawarte na wszystkich przedłożonych w toku kontroli podatkowej dokumentach dotyczących palet EURO. Organ ustalił, że w 2011 r. podatniczka zakupiła [...] sztuk palet EURO. Natomiast sprzedała [...] sztuk, co oznaczało, że w 2011 r. podatniczka sprzedała o [...] sztuk palet EURO więcej niż zakupiła. Wskazał przy tym, że zakup palet EURO w 2011 r. stanowił jedynie 4 % wartości dokonanej sprzedaży tego towaru w 2011 r. Na tej podstawie stwierdził, że faktury podatniczki dotyczące obrotu paletami EURO nie wykazywały rzeczywistych wartości. Z materiału dowodowego nie wynikało, aby podatniczka wyprodukowała taką liczbę palet EURO we własnym zakresie. Bezsporny w sprawie był natomiast fakt, że podatniczka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT za 2011 r. faktury VAT stwierdzające zakup palet drewnianych, na których jako wystawca widniała firma P.-K., na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz palet, nadstawek, elementów drewnianych palet i usług transportowych, na których jako wystawca widniała firma L. , na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z tych faktur, rozliczono w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Istotą sporu w sprawie było więc rozstrzygnięcie, czy 51 faktur VAT wystawionych w 2011 r. przez firmę L. na rzecz podatniczki i 13 faktur VAT wystawionych w 2011 r. przez firmę P.-K. na rzecz podatniczki, dokumentowały rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi i czy w związku z tym podatniczce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Następnie organ II instancji przedstawił ustalenia dotyczące nabyć od firmy L. . Wyjaśnił, że w treści faktur VAT wystawionych przez K. A. wskazano m.in. sprzedaż palet, świadczenie usługi naprawy palet, sprzedaż nadstawek paletowych, dekli drewnianych, elementów drewnianych oraz świadczenie usług transportu palet. Wynikało z nich, że ta firma, w okresie od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r., sprzedała łącznie [...] sztuk palet, tj. od [...] do [...] sztuk palet miesięcznie, około [...] sztuk nadstawek paletowych, około [...] sztuk dekli drewnianych, około [...] m3 elementów drewnianych. Średnia miesięczna sprzedaż palet w tym okresie wynosiła [...] sztuk. Przy takiej liczbie sprzedanych palet firma ta musiałaby produkować średnio [...] palet dziennie, a w miesiącu, w którym sprzedaż palet była najwyższa, nawet [...] palet dziennie, co - jak wynika z zeznań świadków oraz z posiadanych zdolności produkcyjnych - nie było możliwe. Wyżej wymieniony nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających nabycie palet, w tym palet używanych i innych materiałów, które potwierdzałyby wykonanie, naprawę i sprzedaż palet oraz elementów drewnianych palet w ilościach wskazanych na wystawionych fakturach VAT sprzedaży. Głównymi podmiotami, na rzecz których K. A. wystawił faktury VAT dokumentujące m.in. sprzedaż palet, nadstawek palet oraz elementów drewnianych, były firmy: A. A. S., S. , A. A. P. i firma podatniczki N. Z wyjaśnień złożonych przez tego kontrahenta wynikało, że K. A. dokonywał zakupu drewna, elementów drewnianych, palet, wyrobów z drewna od firm: P.H.D.M.G., W.T.W oraz M. Sp. z o.o., a kupowane towary od tych podmiotów, w większości przypadków były przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Odnośnie do tych kontrahentów K. A. ustalono, że: - żaden z przesłuchanych pracowników K. A. nie wymienił tych firm jako jego kontrahentów, - żadna z tych firm nie dokonywała sprzedaży na rzecz K. A., - K. A. nie przedłożył do kontroli faktur VAT zakupu ani innych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji pomiędzy nim a tymi firmami, - wśród potwierdzeń wykonanych operacji na rachunku bankowym, przedłożonych przez K. A., brak było dowodów potwierdzających dokonanie przez niego jakichkolwiek wpłat na rzecz tych podmiotów. K. A. wyjaśnił, że nie pamięta osób, z którymi kontaktował się z ramienia tych firm. Z materiału zebranego w toku kontroli przeprowadzonej wobec K. A. w zakresie ustaleń dotyczących transakcji zawartych przez niego w okresie od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r., odpowiednio z firmą P.H.D.M.G., W.TW oraz M. Sp. z o.o., wynika, iż transakcje z wymienionymi podmiotami nie potwierdziły się. Wymienieni dostawcy byli podmiotami, które nie istniały, a wykazane w rejestrach faktury od tych podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Kontrahent ten nie dokonał zakupu materiałów i towarów handlowych potrzebnych do prowadzonej działalności gospodarczej w takiej ilości oraz wartości, jakie zostały przez niego wykazane w prowadzonych rejestrach zakupów za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r. Odnośnie do zakupu materiału od innych firm, organ II instancji wskazał, że nie służył on do dalszej odsprzedaży, lecz był niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. w zakresie produkcji towarów takich jak domki, altanki czy ogrodzenia. Podatniczka stwierdziła, że K. A. mógł nabyć palety i surowce z innych źródeł, których nie wskazał organom podatkowym. Twierdzeń tych nie potwierdziła jednak żadnymi dowodami. Organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową w firmie K. A.. Z ustaleń kontroli wynikało, że czynności udokumentowane fakturami \/AT, wystawionymi na rzecz firmy podatniczki, wyszczególnionymi na stronach 18 - 19 decyzji organu I instancji, nie zostały wykonane przez ten podmiot. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej kontrahent ten głównie wykonywał usługi i dokonywał dostaw galanterii ogrodowej. K. A. nie miał tylu pracowników i takiego zaplecza, które umożliwiałoby mu realizację prac wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach VAT. Z dokonanej przez organ analizy wynikało, że zakupy, które nie zostały zakwestionowane, w okresie od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r. stanowiły zaledwie od 0,97 % do maksymalnie 16,4 % wartości sprzedaży wykazanej na wystawionych przez niego fakturach w tym okresie. Organ za ważne uznał również, że oprócz prowadzonej działalności dotyczącej architektury ogrodowej, K. A. wystawiał również faktury VAT, w treści których wskazywał usługi budowlane, prace ziemne czy prace montażowe. Większość zakupów, które nie zostały zakwestionowane K. A., była związana właśnie z tymi usługami. Organ II instancji podkreślił, że powyższe wartości zakupów ujętych w rejestrach prowadzonych przez K. A. obejmują również wydatki na doładowanie telefonu, zakup narzędzi, usługi prawnicze, paliwo do sprzętów, materiały do biura, części do maszyn, usługi obróbki blachy powlekanej, wynajem powierzchni - usługa internetowa, dzierżawę gruntu, wypożyczenie rusztowań. Zakupy te nie stanowiły podstawowego asortymentu wskazanego na fakturach VAT, gdyż nie był to surowiec czy towary handlowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Według organu odwoławczego organ I instancji, wypełniając zalecenia zawarte w decyzji z 10 czerwca 2020 r. przeprowadził postępowanie dowodowe i na podstawie włączonych w poczet materiału dowodowego dokumentów dokonał szczegółowej analizy sprzedaży i zakupów, wielkości produkcji palet, nadstawek do palet, dekli drewnianych i innych elementów do palet realizowanej przez tego kontrahenta. W wyniku tej analizy obliczył udział procentowy wartości netto wynikającej z faktur VAT wystawionych przez tego kontrahenta na rzecz podatniczki w stosunku do zakupów K. A. w okresie od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r. Organ II instancji uznał, że asortyment wykazany na fakturach VAT wystawionych przez K. A. na rzecz podatniczki znacznie przewyższa liczbę surowca, towarów i materiałów handlowych, w posiadaniu którego mógł być ten kontrahent. A jak ustalono w toku postępowania podatkowego, podatniczka była jednym z czterech głównych kontrahentów (odbiorców palet). Wyżej wymieniony nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o ponoszeniu kosztów nabycia towarów koniecznych do wykonania usług zbijania palet czy nabycia samych palet. Zdaniem organu II instancji, skoro kontrahent nie dokonał zakupu przedmiotowego towaru od P.H.D., W.T.W., M. sp. z o.o., to nie mógł następnie sprzedać go w ilościach i wartościach wskazanych na przedmiotowych fakturach VAT wystawionych m.in. na rzecz podatniczki. Kontrahent nie mógł dokonać dostawy palet i elementów palet dla podatniczki, albowiem nie dysponował takim towarem do dalszej odsprzedaży w tym czasie, gdy go sprzedawał. Organ II instancji wskazał przy tym, że zgromadzone dowody nie potwierdziły, że wszystkie osoby zatrudnione przez firmę L. , w tym zatrudnione na "czarno", faktycznie pracowały przy produkcji palet. Produkcja palet nie była bowiem tej firmy działalnością wiodącą. Liczbę faktycznie wyprodukowanego towaru (m.in. palet, nadstawek) oraz liczby i wielkości transportów, jakie były dokonywane z tej firmy i z tym towarem, organ przyjął na podstawie zeznań m.in. pracowników ww. firmy. Poza tym, jak wskazał organ odwoławczy, powoływanie się na nielegalne procedery w żadnym stopniu nie może rzutować na ocenę stanu faktycznego. Szczególnie, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał, aby sytuacja taka miała miejsce w sprawie. Organ II instancji podkreślił, że zarówno faktyczny przedmiot działalności, liczba zatrudnionych pracowników (od trzech do dziewięciu) jak i szeroki zakres prac ewidentnie przekraczały możliwości firmy K. A.. Firma ta nie posiadała niezbędnej infrastruktury i zaplecza technicznego do wykonywania zafakturowanych usług. Przeprowadzone w toku czynności kontrolnych wobec K. A. dowody wskazywały, że przygotowaniem elementów do montażu zajmowały się 1 - 2 osoby. Wykorzystywały one w tym celu wyeksploatowany park maszynowy (stare maszyny), a wykonywane prace stolarskie nie miały nic wspólnego z produkcją tartaczną, tzn. na terenie zakładu nie obrabiało się drewna stosowego czy dłużycy. Przesłuchani pracownicy w swoich zeznaniach wskazywali zazwyczaj na te same osoby, które pracowały na stolarni. Żaden z przesłuchanych pracowników nie wskazał kilkunastu osób pracujących jednocześnie na stolarni. Ponadto, pracownicy kontrahenta posiadali bardzo małą wiedzę na temat firm, które były – rzekomo - jego głównymi kontrahentami w zakresie dotyczącym sprzedaży palet i elementów związanych ze sprzedażą palet. Przy tym byli zgodni, że kontrahent nie zajmował się handlem drewnem (paletami). Co do zarzutu, że nie przesłuchano wszystkich osób widniejących na listach, organ II instancji wskazał, że nie mógł wezwać osób wskazanych wyłącznie z imienia i nazwiska, nie mając żadnych innych danych identyfikujących. Organ II instancji zauważył, że podatniczka posiadała dokumenty potwierdzające zatrudnienie osób "na czarno", które nie dotyczyły działalności jej, lecz kontrahenta. Według organu II instancji z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że K. A. nie wyprodukował palet, nadstawek i ich elementów w ilościach wskazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz podatniczki, a także nie dokonał ich zakupu w takich ilościach od podmiotów, które wskazał jako swoich dostawców. Organ I instancji zasadnie więc zakwestionował wszystkie faktury wystawione na rzecz podatniczki przez tego kontrahenta. Organ II instancji wskazał, że ww. kontrahent, mimo - wynikającej z zafakturowania – konieczności dostarczania dużych i zróżnicowanych ilości towarów licznym kontrahentom, nie posiadał środków transportu umożliwiających przewóz ładunków w ilościach wynikających z wystawionych przez niego faktur VAT. Natomiast analiza ewidencji zakupu nie wskazywała, aby współpracował z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie transportu towarów. Organ II instancji zwrócił uwagę, że zeznania pracowników podatniczki są nieprecyzyjne i lakoniczne. Organ zauważył także, że zeznania pracowników podatniczki są rozbieżne w kilku kwestiach, co wykazał w decyzji. Dowodami nabycia usług nie dysponowała ani podatniczka, ani K. A.. Organ II instancji podkreślił, że organ I instancji mógł wobec podatniczki, czyli nabywcy, w oparciu o poczynione ustalenia w postępowaniu podatkowym, dokonać własnych ustaleń, pomimo braku decyzji organu podatkowego odnoszących się do K. A., który zmarł przed upływem okresu 6 miesięcy od momentu zakończenia kontroli podatkowej. Organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że deklarowane przez kontrahenta prace (szeroki wachlarz usług na rzecz wielu innych kontrahentów) oraz jednocześnie wytwarzanie znacznej ilości wyrobów z drewna, faktycznie zostały przez niego zrealizowane. Organ II instancji wskazał, że ustalenia dotyczące możliwości wykonawczych ww. firmy znalazły potwierdzenie we wskazanych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Następnie organ II instancji przedstawił ustalenia dotyczące nabyć przez podatniczkę od firmy P.-K.. Analiza materiału dowodowego pozwoliła na przyjęcie, że 13 faktur nie wystawił podmiot na nich wskazany. Nie dokumentują więc one rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy ustalił, że: - podatniczka nie znała S. K. oraz nie potrafiła wskazać żadnych okoliczności dotyczących podjęcia współpracy z P.-K.. Kojarzyła tylko samą nazwę, co może wynikać z faktu, że nazwa ta znajduje się na fakturach, które okazano podatniczce w toku przesłuchania i współpracy z firmą o podobnej nazwie P.-K. Sp. z o.o.; - pracownicy podatniczki również nie kojarzyli firmy P.-K. ani S. K., nie byli nigdy w miejscowości W.; - S. K. zeznał także, że nie zna podatniczki ani jej firmy; - podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających weryfikację tego podmiotu; - S. K. na moment transakcji nie posiadał statusu zarejestrowanego podatnika VAT, za ten okres nie złożył żadnych deklaracji podatkowych; - P.-K. nie posiadała strony internetowej z ofertą towarów wskazaną na przedmiotowych fakturach; - płatność następowała wyłącznie gotówką; - cena towaru oferowanego na przedmiotowych fakturach znacząco odbiegała od cen nabyć od pozostałych kontrahentów podatniczki (były wyższe), a cena sprzedaży była niższa od ceny zakupu; - transakcje pomiędzy podatniczką a P.-K. nie były udokumentowane pisemną umową, zamówieniem lub innym dokumentem potwierdzającym warunki tych transakcji; - brak było dokumentów potwierdzających transport; - w badanym okresie S. K. nie prowadził działalności gospodarczej (przebywał w zakładzie karnym), nie wytwarzał palet oraz ich nie nabywał. Zaprzeczył, aby te dokumenty wystawił. Podkreślił przy tym, że nie dysponował pieczątką wskazaną na fakturze, a widoczny podpis nie należy do niego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji słusznie uznał, że przedmiotowe faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia przez stronę podatku należnego, a tym samym stwierdził, że w 2011 r. podatniczka zawyżyła wartość zakupu towarów i usług o łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek naliczony o [...] zł. Organ II instancji odniósł się przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 691/18. Zdaniem organu II instancji faktury, na których jako wystawca figurują firmy P.-K. i L. , nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Faktury te nie dawały zatem prawa do odliczenia podatku w nich zawartego w łącznej kwocie [...]zł. Co oznaczało, że z tego tytułu podatniczka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2011 r., w kwotach wskazanych na str. 56 - 57 decyzji organu I instancji. Jednocześnie organ II instancji uznał, że podatniczka posiadała towar, który sprzedawała swoim nabywcom, ponieważ: - częściowo zakupiła go od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; - został on częściowo wytworzony przez firmę podatniczki we własnym zakresie, gdyż jej pracownicy naprawiali i zbijali palety; - częściowo podatniczka nabywała go ze źródła, którego nie ujawniła w toku przeprowadzonej kontroli oraz prowadzonego postępowania, poza oficjalną dokumentacją dotyczącą działalności gospodarczej. Potwierdzeniem tego jest m.in. fakt, że podatniczka nie przedłożyła dowodów zakupu w 2010 r. na [...] sztuk europalet, co stanowi więcej niż 95 % całej sprzedaży europalet jej firmy. Według organu II instancji z okoliczności sprawy wynikało również, że podatniczka nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta - S. K., np. w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT. Zdaniem organu odwoławczego z ustalenia, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że tzw. dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Wskazał, że pomimo dużej wartości zafakturowanych towarów, podatniczka nie stosowała zabezpieczeń transakcji. Budziła wątpliwości również gotówkowa forma zapłaty, stwarzająca wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron uczestniczących w transakcji. Wystawione faktury w przeważającej liczbie opiewały na kwoty kilkudziesięciu tysięcy złotych i były wystawiane z dużą częstotliwością (od 3 do 6 razy w miesiącu), na znaczne wartości (przekraczające w okresie miesiąca wartość [...] euro) oraz w długim okresie czasu. Co więcej, z treści wystawionych faktur wynikało, że płatność gotówką miała miejsce w momencie dostawy, tj. w dniu wystawienia faktury (czyli de facto w dacie transakcji). W tej sytuacji organ nie zaakceptował, że racjonalnie działający przedsiębiorca tak znaczne kwoty przekazuje w gotówce. Taki sposób regulowania należności był również niezgodny z ówcześnie obowiązującym art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1808 ze zm.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym z historii rachunku bankowego, nie wynikało, aby podatniczka w okresie objętym postępowaniem podatkowym w dniach poprzedzających płatności gotówkowe dokonywała wypłat z placówek bankowych, jak również z bankomatów, w wysokościach odpowiadających większości mających się odbyć płatności gotówkowych dla tego kontrahenta (kwoty wypłat gotówkowych z bankomatów były niższe niż wartości wynikające z faktur wystawionych przez K. A.). Podatniczka zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Organ II instancji ustalił także, że rozliczając kwotę podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego (faktura VAT nr [...] z 2 grudnia 2011 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.), podatniczka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za grudzień 2011 r. o kwotę w wysokości [...] zł. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Do prowadzonego postępowania podatkowego włączone zostało również przesłuchanie podatniczki w charakterze świadka, które zostało przeprowadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez inny organ. Organ I instancji oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej, na dokumentach przedłożonych w trakcie postępowania podatkowego przez podatniczkę, a także dokumentach, w których posiadanie organ podatkowy wszedł z własnej inicjatywy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 zdanie drugie O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 181 i art. 197 § 2 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 i 2011, art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 47 Karty Podstawowych Praw Unii Europejskiej, art. 86 § 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT). Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty od pełnomocnictwa według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 679/21 uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, ww. na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W ocenie NSA skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zarzuty organu odnośnie do braku kompleksowej oceny kwestii skuteczności zawiadomienia strony na podstawie art. 70c O.p., w związku z momentem ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, były zasadne. A zatem środek odwoławczy odnosi skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Następnie NSA zaznaczył, że punktem wyjścia w ocenie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie zawiadomienia opartego na podstawie art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., była uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które było przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, było stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Będąc związanym oceną wyrażoną w ww. uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił sformułowanego przez sąd pierwszej instancji poglądu, z którego wynikało, że pełnomocnictwo strony złożone do akt kontroli podatkowej, jest też automatycznie skuteczne w postępowaniu podatkowym, bez konieczności odrębnego składania go do akt postępowania podatkowego. NSA wskazał, że pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej w 2015 r. miało charakter szczególny w stanie prawnym obowiązującym w dniu jego ustanowienia, jak i od lipca 2016 r. Zatem po zakończeniu kontroli, dodatkowe "uaktywnienie" pełnomocnictwa wymagało złożenia jego odpisu do akt konkretnej sprawy, tj. do akt postępowania podatkowego. Zawiadomienie (art. 70c O.p.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. zostało wyekspediowane (z urzędu) 30 listopada 2016 r., czyli po zakończeniu kontroli podatkowej, a w trakcie postępowania podatkowego. W dacie wyekspediowania tego zawiadomienia do akt postępowania podatkowego nie wpłynęło pełnomocnictwo. NUS prawidłowo zatem skierował zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. bezpośrednio do strony, bowiem w tym momencie nie była ona (jeszcze) reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu podatkowym pełnomocnika ustanowiono dopiero 19 grudnia 2016 r., a więc już po zawiadomieniu strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sporne pełnomocnictwo złożone w kontroli podatkowej w 2015 r. i zakres jego obowiązywania nie dawały podstaw do uznania, że pełnomocnik był już uprawniony do reprezentowania strony w dniu wyekspediowania do strony zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. Późniejsze (19 grudnia 2016 r.) ustanowienie pełnomocnictwa nie zniosło skuteczności doręczenia zawiadomienia stronie. Istotne było, że zanim w postępowaniu podatkowym ujawnił się pełnomocnik skarżącej, doszło do skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezpośrednio skarżącej, w czasie, gdy nie miała jeszcze ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście doręczanie zawiadomienia pełnomocnikowi, który w postępowaniu podatkowym został ustanowiony dopiero 19 grudnia 2016 r., nie było w ogóle konieczne. Doręczenie tego zawiadomienia pełnomocnikowi 10 stycznia 2017 r. miało zatem charakter jedynie informacyjny, nie powiązany ze skutecznością zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skuteczność zarzutów naruszenia art. 138e § 1 i 3 w związku z art. 24 ustawy nowelizującej w związku z art. 145 § 1 i 2 O.p. oraz w związku z art. 70c oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Doszło do skutecznego zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł, że powyższe stwierdzenie nie wyczerpuje problematyki analizy skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w szczególności nie zwalnia sądu pierwszej instancji od oceny czy zastosowanie tego przepisu nie miało charakteru instrumentalnego. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zakresem zarzutów skargi kasacyjnej, nie zajmował się stosowaniem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na tej płaszczyźnie. Dopiero w razie (ewentualnego) stwierdzenia przez WSA instrumentalnego zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pojawi się potrzeba analizowania, czy niezależnie do tego doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej podnoszącej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w powiązaniu z przepisami procesowymi. NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji ponownie rozpozna sprawę, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną. Pełnomocnik skarżącej w piśmie z 19 stycznia 2026 r. (uzupełnionym pismem z 22 stycznia 2026 r.) wniósł o przeprowadzenie dowodu (art. 106 § 3 p.p.s.a.) z: 1) prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego [...] w S. z 27 lipca 2021 r. sygn. akt [...], 2) prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w S. z 25 lutego 2022 r. sygn. akt [...] wraz z pisemnym uzasadnieniem, - na okoliczność przyczyn uniewinnienia skarżącej przez sąd w postępowaniu karnym od zarzucanych jej czynów, wymienionych w powyższych wyrokach, co ma znaczenie dla oceny przede wszystkim zarzutu 10 skargi, ale także zarzutów skargi ujętych w punkcie 3.b i 4 skargi; 3) prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego [...] w [...] z 27 lipca 2021 r. sygn. akt [...] wraz z pisemnym uzasadnieniem oraz zarządzeniem z 15 stycznia 2025 r. stwierdzającym prawomocne zakończenie sprawy - na okoliczność przyczyn uniewinnienia skarżącej przez sąd w postępowaniu karnym od zarzucanych jej czynów, co ma znaczenie dla oceny przede wszystkim zarzutów w punktach 2 - 5 i 10 skargi (w zarzucie 4 skarżąca przywołuje twierdzenia organu o tym, że skarżąca miała posiadać wiedzę i świadomość udziału w przestępstwie podatkowym). W uzasadnieniu strona skarżąca odniosła się do zgłoszonego wniosku. Na rozprawie w dniu 28 stycznia 2026 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił dowody z dokumentów zawnioskowane w pismach procesowych z 19 i 22 stycznia 2026 r. w ten sposób, że załączył do akt sprawy oryginały: - sentencji prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego [...] w Szczecinie z 27 lipca 2021 r. sygn. akt [...], - prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w S. IV Wydziału Karnego Odwoławczego z 25 lutego 2022 r. sygn. akt [...] wraz z pisemnym uzasadnieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił dopuścić dowód z wyroków z uzasadnieniami sądów powszechnych dołączonych do pism procesowych z 19 stycznia 2026 r. i 22 stycznia 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpoznawanej spawie znajduje zastosowanie art. 190 p.p.s.a stosownie do którego sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obecnie orzekający sąd w sprawie jest zatem związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestiach podlegających ocenie w sprawie I FSK 298/22. Istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy [...] faktur VAT wystawionych w 2011 r. przez P. oraz czy 13 faktur VAT wystawionych w 2011 r. przez P.-K. [...] na rzecz firmy skarżącej, dokumentowało rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, a przede wszystkim czy stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Z uwagi jednak na fakt, że zaskarżona decyzja została wydana za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2011 r., konieczne jest w pierwszym rzędzie wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązań. Bezsporne jest, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upływał, co do zasady, za: • okres od stycznia do listopada 2011 r. – 31 grudnia 2016 roku, • grudzień 2011 r. – 31 grudnia 2017 roku. Organ jednak uznał, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania). Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia 30 września 2016 roku wszczął postępowanie karnoskarbowe w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do czerwca 2014 roku. W aktach postępowania odwoławczego znajduje się postanowienie z tej daty o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Z opisu czynu w nim zawartego wynika jasno, że dotyczy ono między innymi podania nieprawdy przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011 roku. Przestępstwo to wiąże się zatem z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. Uchylając uprzednio wydany w sprawie wyrok WSA w Szczecinie, sąd drugiej instancji przesądził, że pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej w 2015 r. miało charakter szczególny w stanie prawnym obowiązującym w dniu jego ustanowienia, jak i od lipca 2016 r., po zakończeniu kontroli dodatkowe "uaktywnienie" pełnomocnictwa wymagało złożenia jego odpisu do akt konkretnej sprawy, tj. do akt postępowania podatkowego. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. zostało wyekspediowane z urzędu 30 listopada 2016 r., czyli po zakończeniu kontroli podatkowej, a w trakcie postępowania podatkowego. W dacie wyekspediowania tego zawiadomienia do akt postępowania nie wpłynęło pełnomocnictwo, prawidłowo zatem NUS skierował zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. do strony. Pismo z dnia 30 listopada 2016 r. , którym organ zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 30 września 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 do czerwca 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doręczone zostało skarżącej w trybie art. 150 O.p. w dniu 19.12.2016 r.,. Jednocześnie w wyroku z 30 maja 2025 r. NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji nie jest zwolniony od oceny , czy zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Dokonując powyższej oceny wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy, tj. m.in. znajdujących się w aktach dokumentów z postępowania karnoskarbowego, informacji Naczelnika Trzeciego US w S. - wszczęcie śledztwa nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, niedługo przed wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. (postanowienie Naczelnika Trzeciego US z 24 października 2016 r.). Poza wszczęciem śledztwa pracownik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. w imieniu Naczelnika tego Urzędu w dniu 30 września 2016 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a w dniu 10 listopada 2016 r. treść tego postanowienia ogłoszono podatniczce. Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2016 r. śledztwo zostało zawieszone, z uwagi na zaistnienie długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania (brak możliwości ustalenia miejsca pobytu podatniczki). Następnie Naczelnik Trzeciego US w S. postanowieniem z 29 sierpnia 2017 r., zatwierdzonym 30 sierpnia 2017 r. przez Prokuraturę Rejonową [...] w S. zmienił zarzuty. Postanowieniem z 23 sierpnia 2019 r. sygn. [...] podjęto zawieszone śledztwo. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2021 r. Sąd Rejonowy [...] w S., Wydział IV Karny Sygn. akt [...] (załączonym do skargi), ww. sąd uniewinnił skarżącą od popełnienia zarzucanych jej czynów. W ocenie sądu, mając na względzie uchwałę NSA z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie ma podstaw do uznania, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, lecz było ono uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W powyższej uchwale, NSA wskazał, że instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego może potwierdzić fakt jego wszczęcia w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele tego postępowania nie będą mogły zostać zrealizowane. Tymczasem taka sytuacja nie zaszła w badanej sprawie. W momencie wydania postanowienia nie było wiadome, czy cele postępowania z wskazanych przyczyn będą czy też nie będą mogły być zrealizowane. Co więcej wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań okres od stycznia do listopada 2011 r. oraz aż ponad rok i dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2011 roku. Postępowanie karne skarbowe do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone, a wcześniej przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Organ podjął czynności procesowe z udziałem strony, zapoznając ją z zarzutem i przesłuchując, zawieszenie zaś postępowania było usprawiedliwione potrzebą dokonania ustaleń w postępowaniu podatkowym, które zakończyło się ustaleniem istotnych nieprawidłowości - wobec czego z całokształtu okoliczności sprawy ocenić należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Zauważyć nadto należy, że w toku postępowania karnego skarbowego organ podjął czynności procesowe z udziałem strony, zapoznając ją z zarzutem, zawieszenie zaś postępowania było usprawiedliwione przeszkodą uniemożliwiającą prowadzenie postępowania (brak możliwości ustalenia miejsca pobytu). Wobec czego z całokształtu okoliczności sprawy ocenić należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Odnośnie do załączonego do skargi wyroku z dnia 27 lipca 2021 r. sygn. akt [...], uniewinniającego skarżącą w postępowaniu karnym skarbowym, wskazać należy, że dla kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia wynik postępowania karnego skarbowego. Utwierdza w tym zapatrywaniu treść art. 70 § 7 pkt 1 O.p., z którego wynika wprost, że dla biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma sam fakt zakończenia postępowania karnego skarbowego, a nie to, w jaki sposób postępowanie to zostało zakończone. W konsekwencji zatem za słuszne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, co do tego, że prawidłowe zawiadomienie strony o wszczęciu śledztwa w sprawie karnej skarbowej, skutkowało skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie nastąpiło także, zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. z chwilą doręczenia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które to doręczenie, jak wynika z akt sprawy, nastąpiło w dniu 13 maja 2016 r., do rąk skarżącej, gdyż w tym czasie strona nie miała ustanowionego pełnomocnika. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia stronie należy uznać zatem za prawidłowe i skuteczne. W konsekwencji stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Odnosząc się do dalszych kwestii sąd zauważa, że skarżąca w istocie, neguje ustalony przez organy stan faktyczny nie zgadzając się z twierdzeniami, że sporne faktury miały na celu jedynie uzyskanie przez stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W niniejszej sprawie strona zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – u.p.t.u., jak i przepisów postępowania, tj. O.p. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. W związku z powyższym na wstępie wyjaśnić należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów, jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny one zatem podejmować wszelkie działania, ale tylko niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W ocenie sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymóg wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie narusza także pozostałych przepisów O.p. wskazanych w skardze, w szczególności art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny dowodów związanych z fakturami wystawionymi przez P. oraz P.-K. [...]. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji przeprowadzonych przez organ podatkowy dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach O.p. Należy podkreślić, iż na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wbrew zarzutom skargi materiał ten jest wyczerpujący i w pełni potwierdza, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że świadczy o tym całokształt wielu okoliczności, które składają się na spójny obraz rzekomej współpracy skarżącej zarówno z K. A. jak i z S. K. , natomiast zarzuty skargi skoncentrowane są na pojedynczych aspektach sprawy, które nie mogą podważyć całości spójnych ustaleń. W ocenie sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 2 zd. 2 O.p. poprzez rzekome niewykonanie wytycznych organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia 10 czerwca 2020 r. przez organ I instancji, a następnie niezweryfikowanie tego przez organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Powyższy przepis bowiem nie mówi o "wytycznych" organu odwoławczego, a o wskazaniu okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wyrwane z kontekstu, cytowane przez stronę w skardze stwierdzenie, zawarte w decyzji organu z dnia 10.06.2020 r. nie wiąże organów ani tym bardziej sądu co do konieczności uznania, że K. A. dostarczył sporny towar stronie – jak chciałaby tego skarżąca. Organy bowiem nie twierdzą, że strona nie nabywała spornego towaru, ale że dostawcą towaru nie był K. A.. Ponadto przywołany cytat z decyzji temu nie zaprzecza. Tylko zatem na marginesie należy wyjaśnić iż art. 233 § 2 O.p. nie posiada takiej mocy wiążącej jaka wynika np. z art. 153 p.p.s.a. Ponad wszelką wątpliwość natomiast ustalono, że K. A. nie wyprodukował palet, nadstawek i ich elementów w ilościach wskazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej, a także nie dokonał ich zakupu w takich ilościach od podmiotów, które wskazał jako swych dostawców. K. A. nie posiadał też środków transportu umożliwiających przewóz ładunków w ilościach wynikających z wystawionych przez niego faktur, ani nie współpracował z podmiotami świadczącymi usługi transportu towarów. Tak jak wskazywano powyżej, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postepowania w istocie skoncentrowane są na pojedynczych aspektach sprawy, które nie mogą podważyć całości spójnych ustaleń organów. W świetle powyższego należy uznać, że dotyczy to również zarzutów naruszenia art. 121 § 1 O.p. odnośnie rzekomego braku uwzględnienia dostaw od "małych dostawców" K. A. , konieczności przeprowadzenia dowodu z biegłego (art. 180, 197 O.p.), oraz kwestii świadków mających pracować u K. A. "na czarno"(art. 180 § 1, 12 O.p.), czy stosowanego w wystawianych fakturach nazewnictwa palet "EURO" (art. 191 O.p.). Nie narusza też art. 191 O.p. z w zw. z art. 122 O.p. dokonana przez organy ocena faktur wystawionych przez K. A. , gdyż nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, przedstawiona w zarzutach skargi koncepcja jakoby podmiot ten kupował część towaru dostarczanego skarżącej od osób trzecich, a towar ten był dostarczany skarżącej bezpośrednio przez przewoźników tych osób – celem ukrycia nielegalnego procederu obrotu drewnem. Z kolei fakt złożenia zeznania przez S. K. zeznań o zgubieniu w 2006 roku dowodu osobistego oraz pozostawieniu w samochodzie dokumentów i pieczątek firmy na czas kiedy był aresztowany, a następnie kradzieży samochodu w okresie jego pobytu w więzieniu – w żaden sposób nie potwierdza aby skarżąca w transakcjach, w których jako wystawca faktur figurowała firma S. K. zachowała należytą staranność kupiecką. Także wbrew twierdzeniom skargi nie naruszają art. 191 O.p. ustalenia organów, które doprowadziły do określenia jej zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2011 roku - mimo faktu, iż prokurator odstąpił od zarzucenia skarżącej popełnienia przestępstwa w zakresie transakcji z K. A. w 2011 roku, ograniczając zarzuty do transakcji z S. K. , a nadto mimo iż w tym ostatnim zakresie wobec strony prowadzone było postępowanie (jak wynika z pism procesowych strony) zakończone wyrokiem z dnia 27 lipca 2021 roku sygn. akt [...], uniewinniającym stronę od zarzucanego czynu. Wbrew twierdzeniom skargi bowiem organy podatkowe nigdy nie stwierdziły bowiem, że skarżąca "popełniła przestępstwo co najmniej w formie pomocnictwa". Wskazać w tym miejscu należy, że odpowiedzialność karna opiera się na zasadzie winy i jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego. Sąd karny, orzekając karę lub uniewinniając, uwzględnia wszystkie okoliczności czynu oraz pobudki zachowania sprawcy, tak aby wymierzona kara była proporcjonalna i sprawiedliwa wobec popełnionego czynu. Tymczasem postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa podatkowego, którego to naruszenia Sąd karny w przedłożonym przez skarżącą wyroku nie mógł zakwestionować – albowiem nie posiada do tego kompetencji. Co do zasady zatem nawet uniewinnienie skarżącej w procesie karnym nie podważa jej odpowiedzialności podatkowej. To samo należy odnieść do ograniczenia zarzutów przez oskarżyciela. Takie decyzje procesowe w postępowaniu karnoskarbowym nie przesądzają o braku odpowiedzialności podatkowej strony. Zgodnie bowiem z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym okoliczności faktycznych związanych z wystawieniem pustych faktur, zwraca się uwagę, że pod pojęciem ustalenia prawomocnego wyroku w ujęciu omawianego tu przepisu należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Podkreśla się także, że art. 11 p.p.s.a. zakazuje podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Powyższe oznacza, iż uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Obydwa postępowania (podatkowe i karne) służą bowiem innym celom, inne są przesłanki dokonywanej kontroli. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, nie mający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Nawet więc uniewinnienie podatnika w postępowaniu karnym nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Ponadto sąd administracyjny jest uprawniony do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z 2 lutego 2021 r., I FSK 131/18, i powołane tam orzecznictwo). Tym samym treść uzasadnienia wyroku karnego, którym uniewinniono skarżącą i wyroku, którym wyrok wydany przez sąd pierwszej instancji został utrzymany w mocy nie mogą przesądzać o jej odpowiedzialności prawnopodatkowej opartej nie na zasadzie winy a zasadzie należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Potwierdzeniem przedstawionej powyżej argumentacji jest także treść uzasadnienia przedłożonego przez skarżącą wyroku Sądu Okręgowego w S. z 25 lutego 2022 r. w sprawie [...], którym utrzymano w mocy wyrok sądu pierwszej instancji, gdzie wskazano, iż "należało w zgodzie z treścią art. 5 § 2 kpk rozstrzygnąć na korzyść oskarżonej niedające się usunąć wątpliwości, uniewinniając G. S. od popełnienia zarzuconych jej czynów". Z przyczyn wskazanych wcześniej nie zasługuje też na uwzględnienie grupa zarzutów skargi zawarta w pkt 5 skargi, przez które organ miał rzekomo naruszać art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Jest to grupa zarzutów w której skarżąca dokonuje krytycznych ocen sformułowań zawartych w decyzjach I i II instancji, a także dokonuje własnej oceny materiału dowodowego, w tym zeznań świadków i przy okazji kwestionuje ocenę tych dowodów dokonaną przez organy. Jak tymczasem już wskazywano, sam fakt iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach O.p. Zebrany bowiem materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość potwierdza, że faktury od K. A. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, gdyż nie był on w stanie wyprodukować i nie udokumentował zakupu towaru w ilościach rzekomo sprzedanych stronie. Organy także ponad wszelką wątpliwość wykazały, że towar w rzekomo nabytej ilości przez skarżącą nie mógł być środkami transportu zbywcy jej dostarczony. Sąd nie podziela również zawartych w pkt 6 skargi zarzutów dotyczących naruszenia art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie informacji stanowiących wiadomości specjalne od świadków z niskim i niekierunkowym wykształceniem. Również tu należy powtórzyć, że wbrew stanowisku skarżącej w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, informacje pochodzące od wskazanych świadków były wystarczające, by w połączeniu z całokształtem materiału dowodowego wykazać, że K. A. nie posiadał zdolności produkcyjnych do wyprodukowania towaru, który zgodnie ze spornymi fakturami miał sprzedać skarżącej, a nadto że zarówno skarżąca jak i K. A. nie dysponowali środkami transportu umożliwiającymi transport takiej ilości towaru jaki wykazano w fakturach. Dlatego wiadomości specjalne nie były w tym zakresie wymagane do wyjaśnienia sprawy. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 47 Karty Podstawowych Praw Unii Europejskiej, który wg strony miał nastąpić poprzez pozbawienie skarżącej możliwości weryfikacji dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych (zeznania zanonimizowanych świadków), w szczególności poprzez uniemożliwienie skarżącej zadawania tym świadkom pytań i pozbawieniu podatniczki wiedzy o tożsamości tych świadków, która to wiedza mogła mieć wpływ na możliwość weryfikacji treści zeznań tych świadków jako osób niewiarygodnych (wyrok TSUE z dnia 16.10.2019 r., C-189/19) . Zauważyć należy, w przywołanym wyroku TSUE uznał, że podatnik powinien mieć na swój wniosek możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Zatem prawo do obrony podlega ograniczeniom z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, które winny mieć umocowania w prawie krajowym. Mając powyższe na uwadze, wykorzystanie materiałów przekazanych z innych postępowań (w tym zeznań zanonimizowanych świadków), nie spowodowało naruszenia wskazanego w skardze przepisu Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z przepisami O.p. Odmiennie bowiem aniżeli w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku TSUE C-189/18, organy w zaskarżonych decyzjach nie oparły się na streszczeniach części dowodów lecz na potwierdzonych za zgodność z oryginałami - wyciągach z dokumentów. Wyciągi zostały sporządzone w sposób nie budzący wątpliwości, co do źródła ich pochodzenia oraz autentyczności. Zakres anonimizacji dokumentów został ograniczony do niezbędnego minimum. Dowody te zebrane w innych postępowaniach i włączone do akt sprawy zostały ocenione łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni w toku postępowania. Sąd nie ma zatem wątpliwości iż nie zaszła w niniejszej sprawie sytuacja taka jakiej dotyczył wyrok TSUE C-189/18. Nie może też skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia przez organy art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 191 O.p. Istotnie przepis ten w 2010 r. posiadał inne brzmienie i dotyczył transakcji o kwotach powyżej [...] euro. Jednak nie zmienia to faktu, iż twierdzenie skarżącej, że stosowała gotówkową formę zapłaty w rozliczeniach wszystkich faktur od K. A. i S. K. , pomimo bardzo dużej wartości zafakturowanych towarów i dużej częstotliwości wystawiania faktur, budzi wątpliwości co do rzetelności tych transakcji. Wobec powyższego, w ocenie sądu, nie ma podstaw do negowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w sprawie. Sąd nie dostrzegł także uchybień w zakresie zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był przepis art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a. u.p.t.u. Zgodnie z nim, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Regulacja tego przepisu była przedmiotem wykładni zarówno orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i TSUE. Poglądy w zakresie stosowania art. 17 ust. 1 i 2 Dyrektywy VI VAT (odpowiednio art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006) wyraził Trybunał Sprawiedliwości m.in. w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (C-33/13). Orzeczenie to stanowi podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego Trybunału, jednocześnie wyrażone w nim poglądy są powtarzane w orzeczeniach, które zostały wydane w czasie późniejszym. Trybunał wskazał, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT (teza 33). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 34). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (teza 35). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 39). Znaczenie powołanych wyżej tez Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C 33/13 sprowadza się do konieczności ustalenia w toku postępowania, że sporna transakcja wiązała się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT, na poprzednim lub następnym etapie obrotu towarem. Nie jest to jednak wystarczający warunek do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy bowiem muszą wykazać, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczą wiąże się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie mają prawa nakładać na podatników generalny i powszechny obowiązek weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahenta. Jednak, jeśli taki podatnik poweźmie informację pozwalające podejrzewać istnienie po stronie kontrahenta nieprawidłowości lub przestępstwa jest zobowiązany do upewnienia się do co jego wiarygodności. Tym samym wbrew zarzutom zawartym w skardze, organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawidłowo odczytały i zastosowały orzeczenia TSUE, z których wynika, że zasada neutralności podatkowej stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać na przepisy Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Prawidłowo przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, zmierzające, zgodnie z kierunkiem wyznaczonym przez art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., do zbadania czy faktury wystawione przez K. A. i S. K. , odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wykazało że powyższe podmioty nie sprzedały stronie towaru wynikającego ze spornych faktur. Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zakwestionowanie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik nabywa zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści (por. m.in. wyroki NSA z 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13, z 24 lipca 2014 r.). Jak wskazano, aktualne orzecznictwo TSUE zmierza do upowszechnienia stanowiska, że na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT. Na bazie powyższego w orzecznictwie i doktrynie podjęto próby skatalogowania pewnych zasad rekonstrukcji stanu świadomości podatnika, który powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Warto tu wskazać na wyroki WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 919/12, I SA/Po 559/13 z dnia 5 marca 2014 r., czy też wyrok WSA w Gliwicach III SA/Gl 397/14 z dnia 9 września 2014 r. Jak wskazano, organ podatkowy kwestionujący prawo do odliczenia, zobowiązany jest wykazać, że podatnik w konkretnych okolicznościach faktycznych powinien był wiedzieć, że transakcja nie spełnia pewnych standardów handlowych właściwych dla tego typu zdarzeń. W szczególności istotne jest dochowanie przez przedsiębiorcę należytej staranności w wyborze kontrahentów i sumienności kupieckiej. Wskazuje się, że zgodnie z przyjętym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem dobrą wiarę i należytą staranność podatnika mogą podważyć: brak legitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji (brak umów pisemnych, negocjacji, zamówienia), zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności przy transakcjach podwyższonego ryzyka, brak umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych czy gotówkowy charakter rozliczeń Ponadto w wyroku z dnia 19.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1726/16 (a także w wyroku z dnia 23.05.2018 r. sygn. akt I FSK 455/18) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z orzecznictwa TSUE wywodzi się potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa (...). Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Dalej NSA stwierdził, że kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Weryfikacja zachowania należytej staranności/dobrej wiary podatnika następuje więc w konkretnej sprawie, na tle ustalonego w niej stanu faktycznego, jest zatem kwestią indywidualną. W odniesieniu do transakcji skarżącej z S. K. organ odwoławczy w 11 punktach wyliczył okoliczności, które również zdaniem sądu ewidentnie potwierdzają, iż skarżąca co najmniej nie zachowała należytej staranności w transakcjach z tym kontrahentem, a mianowicie, iż: 1) podatniczka nie zna S. K. oraz nie potrafi wskazać żadnych okoliczności dotyczących podjęcia współpracy z P.-K.. Kojarzy tylko samą nazwę P.-K., co może wynikać z faktu, że nazwa ta znajduje się na fakturach, które okazano podatniczce w toku przesłuchania i współpracy z firmą o podobnej nazwie P.-K. sp. z o.o., 2) pracownicy podatniczki również nie kojarzą firmy P.-K. ani S. K., nie byli nigdy w miejscowości W., 3) S. K. zeznał także, że nie zna podatniczki ani jej firmy, 4) podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających weryfikację tego podmiotu (z okoliczności sprawy wynika, że nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta - S. K., np. w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., czy był on czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy w ogólnie dostępnym systemie weryfikacji kontrahentów można uzyskać informację o braku rejestracji firmy P.-K. [...] oraz stwierdzić, że firma ta nie istnieje i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej). 5) S. K. na moment transakcji nie posiadał statusu zarejestrowanego podatnika VAT, za ten okres nie złożył żadnych deklaracji podatkowych, 6) P.-K. nie posiada strony internetowej z ofertą towarów wskazaną na przedmiotowych fakturach, 7) płatność następowała wyłącznie gotówką, 8) cena towaru oferowanego na przedmiotowych fakturach znacząco odbiegała od cen nabyć od pozostałych kontrahentów podatniczki (były wyższe), a cena sprzedaży była niższa od ceny zakupu, 9) transakcje pomiędzy podatniczką a P.-K. nie były udokumentowane pisemną umową, zamówieniem lub innym dokumentem potwierdzającym warunki tych transakcji, 10) brak jest dokumentów potwierdzających transport, 11) co najistotniejsze w badanym okresie S. K. nie prowadził działalności gospodarczej albowiem przebywał w zakładzie karnym, nie wytwarzał palet oraz ich nie nabywał. Zaprzeczył, aby wystawił sporne faktury. Podkreślił przy tym, że nie dysponował pieczątką wskazaną na fakturze, a widoczny podpis nie należy do niego. Sąd nie ma żadnych wątpliwości, iż w świetle powyższych faktów trafne było uznanie, że strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej mogła wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy wiąże się z oszustwem tj. faktury nie są wystawiane przez podmiot widniejący na nich jako dostawca towaru.. Bezwzględnie nie zachowała należytej staranności w transakcjach z tym kontrahentem. Choćby wobec pobytu S. K. Zakładzie Karnym nie ma najmniejszych wątpliwości, aby jakiejkolwiek czynności strona dokonywała z S. K. , czy choćby sprawdziła tożsamość (legitymowała) kontrahenta. Gdyby bowiem skarżąca wykazała wymaganą w takich okolicznościach kupiecką staranność choćby w identyfikacji osoby z którą przeprowadza transakcje, czy choćby zawierając pisemną umowę, która zabezpieczały jej ewentualne roszczenia cywilne z pewnością mogłaby się uchronić od możliwego nadużycia ze strony osoby podającej się za S. K. . Natomiast brak takich działań świadczy, tak jak to słusznie wskazały organy podatkowe o dbaniu przez skarżącą jedynie o formalną stronę rzekomych zdarzeń gospodarczych. Z kolei jeśli chodzi o transakcje z K. A. , to organy wskazały, że aby móc sprzedać skarżącej wykazaną ilość palet, podmiot ten musiałby wyprodukować średnio [...] palet dziennie, a w miesiącu w którym sprzedaż ta była najwyższa nawet [...] palety dziennie. Tymczasem organ ustalił, iż K. A. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających nabycie palet, w tym palet używanych i innych materiałów, które potwierdzałyby wykonanie, naprawę i sprzedaż palet oraz elementów drewnianych palet w ilościach wskazanych na wystawionych fakturach VAT sprzedaży. K. A. miał dokonywać zakupu drewna, elementów drewnianych, palet, wyrobów z drewna od firm: P.H.D.M.G., W.T.W oraz M. Sp. z o.o., a wartość zakupów od tych firm stanowiła aż 77% wartości wszystkich ujętych w rejestrach zakupów. Tymczasem odnośnie do tych kontrahentów K. A. ustalono, że żaden z przesłuchanych pracowników K. A. nie wymienił tych firm jako jego kontrahentów; żadna z tych firm nie dokonywała sprzedaży na rzecz K. A. K. A. nie przedłożył do kontroli faktur VAT zakupu ani innych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji pomiędzy nim a tymi firmami. Wśród potwierdzeń wykonanych operacji na rachunku bankowym, przedłożonych przez K. A. brak było dowodów potwierdzających dokonanie przez niego jakichkolwiek wpłat na rzecz tych podmiotów, K. A. wyjaśnił, że nie pamięta osób, z którymi kontaktował się z ramienia tych firm. Co więcej organy dokonały co do tych podmiotów szczegółowych ustaleń z których wynika, iż są to podmioty nieistniejące (k. 11-12 zaskarżonej decyzji). Co do rzeczywistych nabyć od innych "mniejszych" dostawców organy ustaliły, że nabyty materiał był wykorzystywany przez K. A. jedynie do produkcji towarów – którą rzeczywiście prowadził – tj. takich jak altanki, domki czy ogrodzenia – nie zaś palet i innych towarów wykazanych w fakturach wystawionych dla skarżącej. Nadto ustaleń iż K. A. nie wykonał czynności objętych fakturami na rzecz skarżącej dokonano w ramach kontroli przeprowadzonej u tego podatnika przez Trzeci Urząd Skarbowy w S. . Analiza włączonych do akt postępowania materiałów potwierdza, że K. A. nie mógł dokonać dostawy palet i elementów palet dla skarżącej, albowiem nie dysponował takim towarem do dalszej odsprzedaży w tym czasie gdy wg. wystawionych faktur sprzedawał towar skarżącej. Ponadto, jak wynika z materiału zebranego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej, K. A. miał świadczyć szeroki wachlarz usług na rzecz wielu innych kontrahentów, w tym samym okresie (m.in. usługi budowlane, naprawę instalacji wodnej i elektrycznej, naprawę samochodów, naprawę wózków widłowych, naprawę kontenerów, kalibrację i naprawę bębnów, wykonywanie projektów graficznych, roboty ziemne ręczne i sprzętowe, usługi akwizycyjne czy odśnieżanie dachów i chodników). Usługi miały być świadczone na terenie kilku powiatów województwa zachodniopomorskiego przy jednoczesnych bardzo dużych dostawach palet i elementów drewnianych palet dokonywanych ze znaczną częstotliwością i dla różnych kontrahentów. Zebrany w przedmiotowym zakresie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że zafakturowane przez K. A. dostawy zostały przez niego zrealizowane. Zdolności produkcyjne firmy K. A., w tym liczba pracujących na jego rzecz osób (od trzech do dziewięciu pracowników), zaplecze techniczne (brak sprzętu i brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup usług sprzętowych i materiałów, stare maszyny stolarskie) były niewystarczające do wykonania wszystkich zafakturowanych dostaw i usług. Z zeznań pracowników K. A. wynika ponadto, że jego firma; w odróżnieniu od firm specjalizujących się w paletach; nie posiadała rozbudowanego zaplecza technicznego; w tym nie posiadała specjalnych stołów do produkcji palet. Posiadane zaś maszyny były starego typu. Ponadto, w tym samym czasie, oprócz wyżej wskazanych czynności, L. wykonywało też produkcję innych, czasochłonnych towarów takich jak domki, altanki, ogrodzenia, roboty ziemne, do których były angażowane również dodatkowe osoby. Co istotne K.A. dysponował jedynie F. należącym do syna, V. należącym do żony i R. . Te środki transportu nie były przystosowane do przewozu gotowych palet. Pracownicy K.A. posiadali bardzo małą wiedzę na temat firm, które, jak wynika z faktur, były jego głównymi kontrahentami w zakresie dotyczącym sprzedaży palet i elementów związanych ze sprzedażą palet. Istotne jest to, że tak duże dostawy dokonywane ze znaczną częstotliwością z całą pewnością nie pozostałyby niezauważone przez jego pracowników, którzy zgodnie twierdzili, że nie znają i nic nie słyszeli ani o skarżącej, ani o jej firmie. Przy tym byli zgodni ze sobą, że K.A. nie zajmował się handlem drewnem (paletami). K.A., mimo - wynikającej z faktur (w tym 51 wystawionych na skarżącą) - konieczności dostarczania dużych i zróżnicowanych ilości towarów licznym kontrahentom (w tym palet dla skarżącej), nie posiadał środków transportu umożliwiających przewóz ładunków w ilościach wynikających z wystawionych przez niego dla skarżącej faktur VAT. Nadto ewidencja zakupu K. A. nie wskazywała, aby współpracował z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie transportu towarów. Powyższe pokazuje, że transportem towarów od tej firmy musieli zajmować się głównie odbiorcy towarów. Stoi to w ewidentnej sprzeczności z zeznaniami strony, że duże ilości zakupionych przez jej firmę palet miały być dostarczane transportem sprzedawcy, tj. L.. Co bardzo istotne także zeznania pracowników skarżącej są nieprecyzyjne i lakoniczne. Osoby, które od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r. pracowały w firmie skarżącej i wykonywały główne czynności w firmie, przyjmowały i wydawały towar, miały bezpośredni kontakt z kontrahentami firmy, kierowcami lub innymi osobami, a nawet dokumentami firmy, kojarzyły z firmy L. jedynie K. A. – będącego wg faktur jednym z głównych kontrahentów skarżącej. Jednak kojarzyły go głównie z tego powodu, że przyjeżdżał do skarżącej po pieniądze. Ponadto nie znały innych osób z firmy L. . Mimo, że miały odbierać osobiście towar z L., żadna z nich nie pamiętała dokładnie adresu tej firmy oraz nie pamiętała, jak się nazywała miejscowość w której firma ta się znajduje. Zeznania tych pracowników są rozbieżne w szeregu kwestii, tj. liczby osób pracujących w L., tego kto miał transportować towar z L. a także co do ilości dostarczanego towaru. Zdaniem sądu nie może odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku także odwoływanie się do zeznań świadków, jej pracowników składanych w później prowadzonym postępowaniu karnym-skarbowym, nie ulega bowiem wątpliwości, że znając ustalenia i wnioski postępowań podatkowych osoby te mogły zmieniać swoje zeznania z sobie znanych pobudek, ponadto nie ulega wątpliwości, że cechą ludzkiej pamięci nie jest dokładniejsze pamiętanie zdarzeń przeszłych i ich szczegółów w miarę upływu czasu, jest wręcz przeciwnie. Trafne jest też spostrzeżenie organu, że każdy racjonalnie działający przedsiębiorca, w przypadku nabycia usług transportowych, dbałby o odpowiednie ich udokumentowanie poprzez zgromadzenie faktur VAT, które mogłyby stać się podstawą do obniżenia jego obciążeń podatkowych oraz ewentualnych roszczeń na drodze cywilnej. Jednak dowodami nabycia takich usług nie dysponowała ani skarżąca, ani K. A. . Co do rzetelności transakcji budzi wątpliwości również gotówkowa forma zapłaty. Dokonanie zapłaty gotówką odbywało się, pomimo że wystawione faktury opiewały na kwoty od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Faktury wystawiane były z dużą częstotliwością (po kilka razy w miesiącu) na znaczne wartości oraz w długim okresie czasu. Co więcej, z treści wystawionych faktur wynika, że płatność gotówka miała miejsce w momencie dostawy, tj. w dniu wystawienia faktury. Sąd zauważa tutaj, że dokonywanie gotówkowych rozliczeń pomiędzy skarżącą a kontrahentem uniemożliwia kontrolę faktycznie dokonanych płatności z tytułu określonych na fakturach należności pomiędzy stronami transakcji. W orzecznictwie wskazuje się, że obrót gotówkowy jest elementem powszechnie występującym w przypadku transakcji fikcyjnych, gdyż uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi. Trafnie zatem zauważył organ, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym z historii rachunku bankowego skarżącej nie wynika, aby w okresie objętym postępowaniem podatkowym, w dniach poprzedzających płatności gotówkowe strona dokonywała wypłat z placówek bankowych, jak również z bankomatów, w wysokościach odpowiadających większości mających się odbyć płatności gotówkowych dla tych kontrahentów. Przywołać w tym miejscu nalży pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5.09.2018 r., sygn. akt FSK 1378/16, że rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoznacznym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego, co - mimo dopuszczalności realizowania takich płatności gotówką - zwiększa po stronie tego podatnika ryzyko dokonywania ich na rzecz nierzetelnego kontrahenta oraz nie świadczy o zachowaniu standardów szczególnej staranności". W konsekwencji powyższego w ocenie sądu zasadnie organy uznały, że dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalają na potwierdzenie faktycznego uiszczenia należności za sporne faktury gotówką, a co się z tym wiąże, nie potwierdzają faktycznego wykonania usług przez podwykonawcę. Udowodnione zatem okoliczności wskazują, że trafna jest teza organu, iż zarówno w przypadku transakcji z K. A. jak i z S. K. skarżąca nie wykazała że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Trafnie podkreślił też organ, że ustalenia dotyczące możliwości wykonawczych firmy K. A. znalazły potwierdzenie w wyrokach WSA w Szczecinie oddalających skargi na decyzje zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku od towarów i usług. W decyzjach tych podważono wiarygodność firmy L. jako podmiotu prowadzącego rzetelną działalność gospodarczą, z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie się zgodził, wydając wyroki w sprawach, w których skargi kasacyjne podatników zostały oddalone: I SA/Sz 691/18 (II FSK 2008/19), I SA/Sz 692/18 (II FSK 1681/19), I SA/Sz 348/19 (I FSK 3/20), I SA/Sz 303/21 (I FSK 2421/21), I SA/Sz 344/21 (II FSK 139/21), I SA/Sz 385/21 (I FSK 2380/21), I SA/Sz 498/21 (I FSK 2392/21). W wyrokach tych sąd potwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przedsiębiorstwo L. nie miało zdolności produkcyjnych do zrealizowania deklarowanej sprzedaży, natomiast wymienionymi wyrokami oddalającymi skargi kasacyjne podatników sąd drugiej instancji zaakceptował takie stanowisko. Także wyroki WSA w Szczecinie wydane wobec skarżącej, którymi utrzymano w mocy zaskarżone decyzje za pozostałe okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r., gdzie również zakwestionowano transakcje z S. K. i K. A. zostały zaakceptowane przez NSA (wyroki WSA w Szczecinie: I SA/Sz 678/21, I SA/Sz 820/21, I SA/Sz 821/21, I SA/Sz 822/21 i odpowiadające im wyroki NSA oddalające skargi kasacyjne wniesione przez skarżącą: I FSK 409/22, I FSK 629/22, I FSK 617/22 i IFSK 792/22. Z wyżej zatem wskazanych względów, uznając skargę za niezasadną, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.