I SA/Sz 852/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi Centralnego Ośrodka Szkolenia Straży Granicznej w Koszalinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 6 października 2004 r. nr SKO.SP.41/1818/2004 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz strony skarżącej kwotę 1.459 zł (tysiąc czterysta pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Wójt Gminy wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia Ośrodkowi Szkolenia [...] zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok. Powodem wszczęcia postępowania było złożenie przez podatnika w marcu 2003 roku korekty deklaracji na kwotę [...] zł., w której obniżył stawki podatku za [...] miesięcy i zmienił opodatkowanie budynku internatu. Wójt Gminy decyzją z dnia[...] . Nr [...] na podstawie art. 21 § 1pkt1, § 3, art. 47 § 3 w zw. z 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), art.2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12.01.19991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, 2002 , poz.84 ze zm.) §1 uchwały Nr III/9/2002 Rady Gminy [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2003 r. (Dz.Urz. Województwa Zachodniopomorskiego nr 91, poz. 1941) określił wysokość podatku należnego od Ośrodka Szkolenia w 2003 roku na kwotę [...] zł. przyjmując, że budynki posiadane przez Ośrodek [...] są związane z działalnością gospodarczą przez cały rok, ponieważ podatnik prowadzi w nich działalność wczasową. W wyniku odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), art. 2 i 17 ust. 1 ustawy z 12. 10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz.U. Nr 79, 2001, poz. 856 ze zm.) uchyliło powyższą decyzję Wójta Gminy [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium ustaliło, że Ośrodek [...] nie jest przedsiębiorcą a działalność gospodarczą w postaci wynajmu na cele wczasowe opodatkowanych budynków prowadzi tylko w okresie trzech letnich miesięcy i tylko w tym okresie związane są one z działalnością gospodarczą, czyli ustaliło, że korekta deklaracji podatkowej z [...], która spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego była prawidłowa. Wójt Gminy ponownie decyzją z [...] nr [...] na podstawie art. 21 § 1pkt1, § 3, art. 47 § 3 w zw. z 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), art.2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12.01.19991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, 2002, poz.84 ze zm.) §1 uchwały Nr [...] Rady Gminy z [...] . w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2003 r. (Dz.Urz. Województwa Zachodniopomorskiego nr 91, poz. 1941) ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok na kwotę [...] zł., tym razem, opierając się na korekcie deklaracji podatkowej [...] . i ustaleniach Kolegium, opodatkował posiadane przez Ośrodek [...] nieruchomości stawką jak za grunty i budynki pozostałe, za wyjątkiem tych budynków, w których podatnik prowadzi w okresie letnim działalność gospodarczą, które za okres trzech miesięcy opodatkowano stawką najwyższą oraz powierzchni wydzierżawionych na działalność gospodarczą. Ośrodek wniósł do Samorządowego Kolegium Odwoławczego kolejne odwołanie, w którym domaga się uchylenia powyższej decyzji Wójta Gminy i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu skarżący podnosi, że organ podatkowy błędnie przyjął, że w budynkach wymienionych w decyzji Ośrodek [...] prowadzi działalność wczasową. Budynki te są przeznaczone na pokoje gościnne do korzystania z nich przez funkcjonariuszy i pracowników Straży i inne osoby odpłatnie i nieodpłatnie na podstawie decyzji Komendanta Ośrodka [...] z[...] . Działalność Ośrodka [...] jest w całości finansowana przez budżet państwa, a wpływy z tej działalności nie mające pokrycia w wydatkach są odprowadzane do budżetu państwa. Działalność ta nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej określonej w ustawie - Prawo działalności gospodarczej, a Ośrodek [....] nie jest przedsiębiorcą tylko państwową jednostką budżetową, której z definicji nie wolno prowadzić działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą wedle skarżącego może prowadzić tylko przedsiębiorca, a związek nieruchomości z działalnością jest tylko wówczas, gdy nieruchomości pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy. Przepis Prawa działalności gospodarczej stanowi, że działalność gospodarcza musi być prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek, tymczasem państwowe jednostki budżetowe nie ustalają zysku ani straty, każdą nadwyżkę odprowadzają do budżetu państwa. Skarżący zarzuca również, że zarówno ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jak i Prawo działalności gospodarczej nie posługują się pojęciem okresowego prowadzenia działalności gospodarczej. Na uzasadnienie tego argumentu skarżący przytacza tezy wyroków NSA wyrażających pogląd, że dla wysokości podatku od nieruchomości nie ma znaczenia fakt sezonowego prowadzenia działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] roku Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami), art. 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. w Dz.U. z 2001r., Nr 79, poz. 856 ze zmianami), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] Organ wskazał, że myli się strona, kiedy argumentuje, że nie prowadzi w okresie letnim na części posiadanych nieruchomości działalności gospodarczej. Definiując działalność gospodarczą skarżący opiera się w swych wywodach wyłącznie na przepisach ustawy - Prawo działalności gospodarczej (obecnie ustawa z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej) i podkreśla, że nie spełnia przesłanek określonych w tej ustawie, gdyż nie prowadzi działalności nastawionej na zysk i we własnym imieniu, jest bowiem państwową jednostką budżetową prowadzącą działalność na ryzyko Skarbu Państwa. Pogląd ten Kolegium ocenia jako błędny. Dalej organ podaje, że prawo podatkowe rządzi się własnymi definicjami i pojęciami. W kwestii pojęcia działalności gospodarczej posiada ono autonomiczne rozwiązania. Definicja tego pojęcia znajduje się wart. 3 pkt 9 ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowi, że gdy w prawie podatkowym jest mowa o działalności gospodarczej" rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej (obecnie "przepisów o swobodzie działalności gospodarczej), wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców". Również ustawa o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że działalność gospodarczą prowadzić może nie tylko przedsiębiorca, a więc osoba uznawana za taką na podstawie przepisów o działalności gospodarczej, lecz także inny podmiot. Wynika to z treści art. 1a ust. 1 pkt 3), w którym zdefiniowane jest pojęcie budynków, gruntów i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z tym przepisem związek z działalnością gospodarczą zachodzi nie tylko wówczas, gdy nieruchomości pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy (a więc osoby z definicji prowadzącej działalność gospodarczą), lecz również wówczas, gdy pozostają w posiadaniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Na marginesie Kolegium wyjaśnia, że przytoczone w odwołaniu orzecznictwo NSA odnosi się do nieruchomości posiadanych przez przedsiębiorcę - to w jego działalności nie uwzględnia się sezonowości - i w rozpatrywanej sprawie jest bezprzedmiotowe, gdyż nikt nie twierdzi, że Ośrodek [...] (dalej O.)jest przedsiębiorcą. W świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa podatkowego nie może budzić wątpliwości zdaniem Kolegium to, że, O. który jest państwową jednostką budżetową i tego faktu żaden organ podatkowy nie kwestionuje, wynajmując w okresie letnim niektóre posiadane budynki na cele rekreacyjne, czyli - świadcząc usługi wczasowe, pobiera opłaty przewyższające koszty usługi czyli uzyskuje dochód, czyli - zarabia na tej usłudze. Działalność taka jest działalnością gospodarczą. O. wykonuje ją w imieniu własnym ale na rachunek Skarbu Państwa. Organ wskazuje, ze dla celów podatkowych stwierdzenie tych okoliczności jest wystarczające, aby uznać, że w okresie, w którym prowadzona jest działalność wczasowa, O. staje się podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i budynki, w których działalność tę prowadzi są z nią związane, przez co należy je opodatkowywać stawką najwyższą podatku od nieruchomości. Strona skarżąca wywodzi w odwołaniu, że ustawy nie posługują się pojęciem okresowego prowadzenia działalności gospodarczej. Kolegium przyznaje, że istotnie, takiego pojęcia w ustawach nie ma, bowiem wynika ono z okoliczności faktycznych a nie z ustawy. Jeśli, np. dany podmiot zaewidencjonuje się jako przedsiębiorca na kilka tylko miesięcy, to posiadane przez niego nieruchomości będą związane z działalnością gospodarczą tylko przez te kilka miesięcy, czyli inaczej mówiąc - przez pewien okres. Podobnie jest ze skarżącym. Nie jest on przedsiębiorcą ale przez kilka miesięcy w roku prowadzi działalność gospodarczą zatem jego nieruchomości są z tą działalnością związane tylko przez owe kilka miesięcy czyli okresowo. Zasadność swojego stanowiska Kolegium popiera tym, że okoliczności stwierdzone na początku 2003 roku skarżący rozumiał tak samo jak organy podatkowe, gdyż złożył korektę deklaracji podatkowej na 2003 rok, w której dla trzech miesięcy przyjął stawkę podatku przewidzianą dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą czyli opodatkował się tak, jak uczynił to obecnie Wójt Gminy w zaskarżonej decyzji. Z wyjaśnień tego organu podatkowego wynika, że jako podstawę decyzji przyjął dane z tej deklaracji, poprawił jedynie błędy rachunkowe w podliczeniu podatku. Zmiana poglądów O. w kwestii stawek podatku od nieruchomości zaprezentowana w odwołaniu jest nieuzasadniona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Ośrodek .wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i decyzji Wójta Gminy jako naruszających prawo w szczególności art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej z uzasadnieniem jak w trakcie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że zarzuty skargi są uzasadnione. Zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest kwestia opodatkowania Ośrodka [...] wyższymi stawkami przewidzianymi dla tych przedmiotów opodatkowania, które są związane z prowadzoną, zdaniem organów, przez podatnika działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. Nr 9 z 2002 r., poz. 84 ze zm.) rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości z tym, że w przypadku budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna opodatkowanie tychże następowało w oparciu o podwyższone stawki podatku od nieruchomości. Ustawa ta co istotne nie zawiera definicji działalności gospodarczej z tym wszakże zastrzeżeniem, iż zgodnie z art. 1a pkt 3) ustawy użyte w ustawie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej –oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, zaś z art.1a pkt 4) działalność gospodarcza -oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (...), O ile zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalność gospodarczą prowadzić może nie tylko przedsiębiorca, a więc osoba uznawana za taką na podstawie przepisów ustawy z dnia 19.11.1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz.1178 ze zm.), lecz także inny podmiot z tym jednakże zastrzeżeniem, że musi on prowadzić działalność gospodarczą i to wobec zapisu art.1a pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej. Nie można wobec tego zapisu art.1a pkt 4) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyznać racji organom, że prawo podatkowe w tym ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, rządzi się własnymi definicjami i pojęciami i posiada autonomiczne rozwiązania co do pojęcia "działalność gospodarcza", w tym zawartym w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), który stanowi, że gdy w prawie podatkowym jest mowa o działalności gospodarczej "rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców". Rozstrzygnięcie sporu zależy od odpowiedzi na pytanie: co należy rozumieć przez działalność gospodarczą? Należy uznać za zasadne - jak to wywodzi skarżąca - posłużenie się, dla wyjaśnienia tego pojęcia, przepisami ustawy Prawo działalności gospodarczej, w szczególności definicją zawartą w art. 2 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten stanowi, iż działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Niezbędnymi przesłankami działalności gospodarczej jest działalność prowadzona w celach zarobkowych (zysku) w sposób zorganizowany i ciągły. Jeśli chodzi o cel zarobkowy prowadzonej działalności, to w literaturze wskazuje się, iż "celem działalności gospodarczej ma być przysporzenie zysku podmiotowi gospodarczemu", decyduje tu subiektywny zamiar podmiotu prowadzącego działalność gospodarcza. Nie można brać pod uwagę faktycznej zyskowności takiej działalności, gdyż w praktyce może się zdarzyć, iż określona działalność nie przyniesie zysku, lecz wręcz spowoduje straty. Do podmiotu gospodarczego powinny należeć uzyskiwane z tej działalności dochody oraz podmiot ten powinny obciążać wynikające z tej działalności straty. Opodatkowanie zatem podwyższoną stawką opodatkowania nieruchomości w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej wymaga ustalenia, że spełnione zostały łącznie te przesłanki. Omówione przesłanki zaliczenia danej działalności do działalności gospodarczej należało przeanalizować w niniejszej sprawie mając na względzie sytuację prawną i organizacyjną skarżącego Ośrodka[...] . Ośrodek [...] jest państwową jednostką organizacyjną Skarbu Państwa – jednostką budżetową, został utworzony przez Komendanta [...] który jest centralnym organem administracji rządowej, podległym ministrowi do spraw wewnętrznych, na podstawie upoważnienia zawartego w art. 6 ust 4 ustawy z dnia 12.10.1990r. o Straży Granicznej (j. t. Dz. U. z 2002r., Nr 171, poz. 1399 ze zm.). W świetle nadanego statutu przez Komendanta [...] (stanowiącego załącznik do zarządzenia Nr 28 z dnia 18.09.2001 r.) - podstawowym zadaniem Ośrodka jest szkolenie funkcjonariuszy (pracowników) Straży [...] i przygotowanie ich do wykonywania zadań związanych z ochroną granicy i kontrolą ruchu granicznego. Jako jednostka sektora finansów publicznych utworzona w formie przewidzianej ustawą z dnia 26.11.1998r. o finansach publicznych ( Dz. U. Nr 155, poz.1014 ze zm.) jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa. Z tego też statusu wynika, że uzyskuje dochody pozabudżetowe np. § 11 pkt 12 ppkt 11, § 15 pkt 3 ppkt 2. Dla oceny sytuacji Centralnego Ośrodka [...] w sferze opodatkowania należy generalnie wskazać, czego organ nie kwestionuje, że Ośrodek nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy - Prawo działalności gospodarczej. Zakres ustawowych zadań, czyli przedmiot działalności Ośrodka nie mieści się też w pojęciu działalności gospodarczej określonym w art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Ustawa o finansach publicznych nie zakazuje prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki budżetowe, przewidując m.inn.formę gospodarstwa pomocniczego, zakładu budżetowego. Odrębną kwestią są zatem zasady opodatkowania z tytułu podjęcia działalności wykraczającej poza zakres zadań ustawowych i to nawet w sytuacji nie wyodrębnienia organizacyjno-budżetowo-finansowego o jakim mowa w ustawie o finansach publicznych. Organ zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien ocenić działalność Ośrodka [...] , polegającą na wynajmie pokoi gościnnych dla funkcjonariuszy i pracowników Straży [...] oraz innym osobom na własne cele (czego skarżący nie kwestionuje), poprzez odniesienie do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo działalności gospodarczej tj. czy centralny Ośrodek [...] prowadzi działalność gospodarczą bez wyodrębnienia organizacyjno -budżetowo-finansowego, czy też w formie "gospodarki pozabudżetowej", czy działalność ta była działalnością zarobkową, prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły. Po ponownym rozpoznaniu sprawy orzeczenie winno być wydane po rozważeniu całokształtu zebranego w sprawie materiału i po dokonaniu jego oceny, w tym wobec podnoszonych w odwołaniu zarzutów takich jak nie uzyskiwanie zysku przez skarżącego (przychody były odprowadzane w całości do budżetu, nawet i te, które były uzyskiwane ze skierowań, odstąpionych osobom nie korzystającym z uprawnień resortowych, w ramach wolnych miejsc, czy ich wymiany, nie działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, nie prowadzenia usług wczasowych. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest "wyjaśnienie podstawy prawnej". Odnosząc się do sposobu ustalania okresu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot inny niż przedsiębiorca, to co do zasady, zgodzić się należy się ze stanowiskiem organu, że w tej sytuacji opodatkowanie podwyższoną stawką nieruchomości może mieć miejsce za okres faktycznego prowadzenia tej działalności. Ustaleń tych każdorazowo winien dokonywać organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie organ wskazał, że Ośrodek [...] prowadził w 2003 roku działalność gospodarczą w okresie letnim tj. 3 miesięcy -takie stanowisko organu stoi w oczywistej sprzeczności z ustaleniami kontroli przeprowadzonej u skarżącego. O ile zatem organ po ponownym rozpoznaniu sprawy i rozważeniu okoliczności faktycznych w świetle wskazań Sądu, dojdzie do przekonania, że działalność Ośrodka [...] jest działalnością gospodarczą to winien uwzględnić również ustalenia przeprowadzonej kontroli. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec jak w sentencji.