I SA/Sz 861/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] ustalającą J. P. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym M. P. W uzasadnieniu decyzji organ ten wyjaśnił, że postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział III Cywilny z dnia [...] r. J. P. - na mocy testamentu - nabyła w całości spadek po zmarłym mężu M. P. W dniu [...] r. podatniczka złożyła w Trzecim Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu majątku w drodze spadku, w którym to zeznaniu wykazała składniki majątkowe o wartości [...] zł, zaliczając jednocześnie do długów i ciężarów spadkowych koszty pogrzebu, koszty nagrobka, koszty stroju żałobnego, kwiatów, poczęstunku dla rodziny, połowę niespłaconego kredytu w wysokości [...] zł oraz roszczenie o zachowek przysługujący A. P. w kwocie [...] zł. Podatniczka dołączyła do zeznania postanowienie o nabyciu spadku wraz z wykazem składników majątku objętych spadkobraniem, dowody poniesionych wydatków związanych z pogrzebem zmarłego i wykonaniem nagrobka oraz oświadczenie A. P. o zamiarze wystąpienia w terminie 3 lat o wypłatę zachowku. Dalej z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organy podatkowe obu instancji zgodnie uznały, iż interpretacja przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym do długów i ciężarów spadku zalicza się m.in. wypłaty z tytułu zachowku, prowadzi do wniosku, iż do chwili jego wypłaty, przyszłe roszczenie nie stanowi długu spadkowego. Dlatego też uznając, iż wartość zgłoszonego majątku w wysokość podanej przez spadkobierczynię odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego, należało zwiększyć podstawę opodatkowania o wykazane przez podatniczkę, jako długi i ciężary podatkowe, niewypłacone roszczenie o zachowek. Rozpoznając odwołanie wniesione przez pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie jest możliwe, aby w postępowaniu podatkowym oceniać przesłanki wynikające z treści przepisu art. 991 Kodeksu cywilnego, określające warunki wypłaty zachowku, w celu uwiarygodnienia samej możliwości wystąpienia z roszczeniem o zachowek. Wskazując na złożoność regulacji prawnych wynikających z instytucji zachowku, organ ten przywołał również treść § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U Nr 40, poz. 462 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, potwierdzające istnienie długów i ciężarów. Samo deklarowanie przez podatnika wysokości przyszłego roszczenia o zachowek, w ocenie organu podatkowego, jest więc niewystarczające do zaliczenia go w ciężar długów spadkowych. W złożonej skardze pełnomocnik J. P. zarzucił naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji odmowę zaliczenia zachowku należnego A. P. do długów i ciężarów spadkowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż skoro ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia długów i ciężarów spadkowych, to definicji tej należy poszukiwać w przepisach Kodeksu cywilnego. Według pełnomocnika, pojęcie długu jest jednoznaczne z pojęciem wierzytelności, która - na podstawie przepisu art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego - oznacza możliwość żądania przez wierzyciela spełnienia od dłużnika określonego świadczenia, skorelowanego z obowiązkiem dłużnika uczynienia zadość temu świadczeniu. Wierzytelnością taką, w świetle art. 991 Kodeksu cywilnego, jest zachowek. Sama więc możliwość wystąpienia z takim roszczeniem przez osoby uprawnione powoduje, że jest ono długiem spadku. Powołując się w tym względzie na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz dotychczasową doktrynę, pełnomocnik nie podzielił argumentacji organów podatkowych co do niezaliczenia roszczenia o zachowek w poczet długów spadkowych i wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) stanowi, że podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość nabytych, w tym i w drodze spadku, rzeczy i praw majątkowych po potraceniu długów i ciężarów, a więc tak zwana czysta wartość spadku. Przepisy wskazanej ustawy nie zawierają definicji pojęcia długu, stąd też wykładnię tego pojęcia należy dokonać ustalając, jakie znaczenie nadają mu przepisy prawa cywilnego. Dług w tych przepisach stanowi odpowiednik wierzytelności. Zaś przepis art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, do długów spadkowych zalicza wprost także obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek. Oba wymienione pojęcia stanowią zobowiązanie w świetle przepisów art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego. Ono natomiast stanowi podstawę dla wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia świadczenia, a dłużnik z kolei powinien to świadczenie spełnić. Taką wierzytelnością (świadczeniem) - na podstawie przepisu art. 991 Kodeksu cywilnego - jest niewątpliwie zachowek. Stwarza on bowiem osobom uprawnionym - zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkobiercy, którzy byliby powołani do dziedziczenia z ustawy - roszczenie przeciwko spadkobiercy o zapłatę kwoty pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo jego uzupełnienia. Dlatego też, już sama możliwość wystąpienia z takim roszczeniem przez osoby uprawnione do zachowku powoduje, że jest ono długiem spadku, który należy potrącić od wartości nabytej przez skarżącą w drodze spadkobrania nieruchomości. Nie zmienia takiego rozumienia ustawy o podatku od spadków i darowizn przepis zawarty w art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej. W swej części początkowej zawiera on sformułowanie "Do długów i ciężarów spadku zalicza się również...". Wymieniony przepis ustawy nie jest zatem przepisem autonomicznym, lecz immanentnie związanym z przepisem ust. 1 art. 7, stanowiąc rozszerzenie zakresu jego regulacji co do długów i ciężarów spadku. Przepis ten wymienia, między innymi wśród długów i ciężarów spadku, także wypłaty z tytułu zachowku. Przyczyny, dla których ustawodawca zdecydował się na taką regulację zostały szczegółowo i przekonywująco wyjaśnione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.1993 r., sygn. akt III SA 713/93 (ONSA z 1994 r., nr 4, poz. 133). Tezy ww. wyroku i ich uzasadnienie, jak też późniejszych wyroków sądów administracyjnych (m.in. :wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.01.2004 r., sygn. akt III SA/960/02, Lex nr 158803; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29.11.2004 r., sygn. akt III SA/Wa306/04, Lex nr 176966), podziela w pełni skład orzekający w sprawie niniejszej. Mając na uwadze podniesione okoliczności, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. przepisów art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które to naruszenie miało to wpływ na wynik sprawy wskutek nieobniżenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania wartości nabytych przez skarżącą, jako spadkobierczynię, rzeczy i praw majątkowych o kwotę pieniężną stanowiącą równowartość roszczeń syna A. P., uprawnionego o wypłatę zachowku. Wobec takich ustaleń, należało także uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, zaś na podstawie przepisów art. 200 i 205 ustawy, Sąd orzekł o kosztach postępowania.