I SA/Sz 866/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. spraw ze skarg L. R. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego - z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu I raty podatku od nieruchomości za 2018 r. - z dnia 10 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu II raty podatku od nieruchomości za 2018 r. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Burmistrza B. B. z dnia 11 czerwca 2018 r. nr [...] oraz z dnia 27 sierpnia 2018 r. nr [...] Decyzją z dnia [...] r. nr SKO. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. B. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą umorzenia L. R. (zw. dalej: "wnioskodawcą", "podatnikiem" bądź "skarżącym") zaległości z tytułu II raty podatku od nieruchomości za 2018 r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. B. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą umorzenia L. R. zaległości z tytułu I raty podatku od nieruchomości za 2018 r. Obie decyzje wydane zostały w opisanym niżej stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 9 kwietnia 2018 r., wnioskodawca zwrócił się do Burmistrza B. B. o umorzenie I raty podatku od nieruchomości za rok 2018. Prośbę swą motywował, trudną sytuacją materialną oraz stale pogarszającym się stanem zdrowia. Wnioskodawca wskazał, że jedynym źródłem jego dochodu jest renta inwalidzka w wysokości [...] zł oraz zapomoga w wysokości [...] zł. Dodał, że z tych dochodów utrzymywane są dwie nieruchomości, których koszty to ponad [...] zł. Do tego dochodzą koszty leczenia w kwocie minimum [...] zł. Aby poprawić swoją sytuację materialną, wnioskodawca od 3 lat usiłuje sprzedać nieruchomość w Przybrdzie lecz bez rezultatu. Żona wnioskodawcy jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Wnioskiem z dnia 3 lipca 2018 r. wnioskodawca zwrócił się do Burmistrza B. B. o umorzenie II raty podatku od nieruchomości za rok 2018. W piśmie tym wnioskodawca podtrzymując wcześniejszą argumentację dodał, że koszty utrzymania posiadanych mieszkań wynoszą ok. [...] zł, przy czym zbliża się okres zimowy, w związku z czym, na zakup drewna potrzebna jest kwota [...]zł. Wnioskodawca oszczędza wodę i energię. Stan zdrowia wnioskodawcy stale się pogarsza, dlatego wszczepiono mu drugą elektrodę do serca, którego wydolność wynosi 30%. Do tego wnioskodawca ma dużo chorób towarzyszących. Na leki wnioskodawca wydaje ponad [...] zł, nie wykupując wszystkich. Po opłaceniu wszystkich zobowiązań, wnioskodawcy pozostaje kwota [...]zł i tylko dzięki pomocy rodziny, wnioskodawca wraz z żoną, może jakoś przetrwać. Wnioskodawca przedstawił zestawienie comiesięcznych kosztów utrzymania mieszkań na kwotę [...]zł. Dodał, że od marca 2019 r. przejdzie na emeryturę, która będzie większa od pobieranej renty o około [...] zł i wówczas to, będzie zdolny do bieżącego regulowania swoich zobowiązań. W załączeniu wniosków, wnioskodawca przedłożył kserokopie decyzji o waloryzacji renty z [...] r., decyzji o przyznaniu zasiłku okresowego w okresie od dnia 1 stycznia do 30 czerwca 2018 r. w wysokości [...] zł, faktury zakupu leków, rachunki czynszu, rachunki za energię elektryczną, orzeczenie o stopniu niepełnosprawności- umiarkowanym (do 31 stycznia 2022 r.), skierowanie na zabiegi fizjoterapeutyczne, kartę informacyjną leczenia szpitalnego, orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z 15 czerwca 2016 r. zaświadczające, że wnioskodawca jest niezdolny do samodzielnej egzystencji do 31 października 2016 r. Burmistrz B. B., opisanymi na wstępie decyzjami, odmówił wnioskodawcy umorzenia zaległości z tytułu I i II raty podatku od nieruchomości za 2018 r. W ocenie organu I instancji, podatnik nie spełnia przesłanki "uzasadnionego ważnego interesu" z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub której nie mógł zapobiec. Przejściowe trudności finansowe nie mogą uzasadniać umorzenia należnych podatków i tym samym zmniejszenia dochodów Gminy, zwłaszcza, że podatnik otrzymał pomoc w postaci umorzenia IV raty podatku od nieruchomości za rok 2017. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, podatnik wniósł odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, podnosząc, że jego aktualna sytuacja majątkowa oraz życiowa (ciężka choroba i konieczność pozostawania w stałym leczeniu), uzasadnia zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej i wnosząc o pozytywne rozpatrzenie odwołania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzje organu I instancji wskazało, że decyzje wydane na podstawie art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zw. dalej: "O.p.") mając charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej. W rozpoznawanej sprawie, jakkolwiek sytuacja materialna, zdrowotna i osobista podatnika nie jest łatwa to zastosowanie ulgi wyklucza charakter podatku i sposób powstania zaległości. Nie wystąpiły żadne nadzwyczajne zdarzenia, które uniemożliwiłyby podatnikowi zapłatę podatku. Stan zdrowia podatnika nie jest zadowalający, koniecznym okresowo jest nawet leczenie szpitalne, ale jak to wskazało Kolegium, pierwszy zawał serca podatnik miał w 2002 r. (drugi w 2006 r.), niepełnosprawność datuje się zaś u podatnika od ukończenia 52 roku życia (aktualnie ma 64 lata). Podatnik nie wskazał też z jakich przyczyn jego małżonka nie podjęła aktywności zawodowej, co obecnie powoduje niemożność uzyskiwania świadczeń z zaopatrzenia społecznego. W ocenie organu odwoławczego, z wykazanych przez podatnika wydatków wynika, że rodzina podatnika jest w stanie czynić chociażby niewielkie oszczędności. Nadto, podatnik ma niewielkie ale jednak stałe źródło dochodu w postaci renty i jest właścicielem dwóch lokali mieszkalnych, a tylko w jednym mieszka. Podatnik posiada więc, oprócz stałego niewielkiego dochodu - majątek nieruchomy, który pozwala na uzyskanie dodatkowego dochodu z czynszu dzierżawnego bądź sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego, majątek ten może więc też stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań podatkowych. Dopóki zaś podatnik posiada majątek, z którego możliwa jest egzekucja należności publicznoprawnych, dopóty umorzenie zaległości z tego tytułu byłoby przedwczesne. Mając powyższe na uwadze, Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji słusznie nie znalazł w rozpoznawanej sprawie, przesłanek umorzenia należności podatkowej, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes społeczny". Podatnik nie podał żadnych racjonalnych niezawinionych przyczyn powstania po jego stronie zadłużenia. Organ I instancji nie dysponował więc żadnymi przesłankami uzasadniającymi stwierdzenie, że po stronie podatnika zaszła jakakolwiek sytuacja, którą można uznać za nadzwyczajną i w konsekwencji przemawiającą za zastosowaniem ulgi. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że wcześniej udzielona ulga podatnikowi, ostatecznie okazała się nieefektywna, bo podatnik po raz kolejny i to bezpośrednio po otrzymaniu ulgi podatkowej (IV rata podatku za 2017 rok) wnioskuje o kolejną ulgę. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji podatnika niejako wybiera on sobie cele, które chce finansować, w tym w pierwszej kolejności zabezpiecza on swoje zdrowie ale i majątek prywatny i godzi się dzielić z władzami samorządowymi wyłącznie wolnymi środkami płatniczymi, co organ ocenił krytycznie. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym (wyrok NSA w Katowicach z 21 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 14/99). W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację zawartą we wnioskach o umorzenie rat I i II podatku od nieruchomości za 2018 r. dodając, że jego żona wcześniej pracowała zawodowo ale stan zdrowia skarżącego nie był aż tak zły jak obecnie, wobec czego, nie było większych problemów z regulowaniem zobowiązań. Obecnie stan zdrowia skarżącego na tyle się pogorszył, że jego żona zmuszona była od roku zrezygnować z pracy, gdyż skarżący wymaga całodobowej opieki. Skarżący opisując swoje liczne schorzenia i choroby wskazał, że każdorazowy wyjazd do S. to kwota minimum [...] zł, nie licząc innych wyjazdów do lekarzy, oraz licznych badań. W miesiącu październiku, skarżący na leki wydatkował kwotę [...]zł. Sytuacja skarżącego jest na tyle zła, że skarżący (wraz z żoną) nie posiadają zdolności kredytowej. Skarżący jest zadłużony w bankach z powodu ratowania jego zdrowia i płaci ratę w wysokości [...] zł (miesięcznie). Poza tym, skarżący jest zadłużony u rodziny oraz znajomych, dochodzi nawet do wyprzedaży różnych rzeczy. Skarżący zmuszony był też sprzedać swoją ślubną obrączkę, na którą to okoliczność załączył do akt sprawy dowód sprzedaży. Skarżący wskazał, że jedno z dwóch mieszkań, które posiada, tj.: w [...], usiłuje od trzech lat sprzedać, lecz bez powodzenia. Pośrednikiem sprzedaży jest biuro [...] w S., a zatem okoliczność tą łatwo sprawdzić. Końcowo skarżący wskazał, że nie uchyla się od zapłaty podatku i nie wybiera sobie płatności, tylko nie wyobraża sobie życia bez wody i prądu. W odpowiedziach na skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 866/18, I SA/Sz 867/18 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Sz 866/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Kwestia sporna w rozpoznawanej sprowadza się do oceny, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i w konsekwencji uznały, że nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przywołana regulacja przewiduje możliwość, na wniosek podatnika, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Na wstępie czynionych rozważań Sąd stwierdza, że podziela utrwalone stanowisko judykatury oraz piśmiennictwa wyrażane na gruncie art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym interpretacja powyższego przepisu i jego prawidłowe zastosowanie musi uwzględniać podstawowy fakt, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Z istoty uznania administracyjnego wynika, że organ podatkowy ma swobodę wyboru określonego rozwiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2002 r., sygn. akt III SA 659/2001, ONSA 2003/3 poz. 105 wydany na tle analogicznego unormowania zawartego wcześniej w art. 67 O.p. oraz aprobującą glosę do tego orzeczenia M. J. , zamieszczoną w OSP [...] poz. 112). Zatem, nawet ustalenie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie wiąże organu podatkowego, to znaczy, że organ podatkowy nie musi podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może (w ramach swego uznania) zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje ważny interes podatnika, czy też interes publiczny. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oznacza również, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach, a wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok WSA w Lublinie z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349, wyrok WSA w Poznaniu z 13 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 315/15). Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, a zatem organ podatkowy – w każdej sprawie indywidualnie - powinien ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Oceniając sytuację podatnika należy mieć na uwadze kryteria zobiektywizowane, tj. zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Jednocześnie, "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W wyroku z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, bowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków i realnych możliwości uiszczenia podatku. Zgodnie z powszechnie aprobowanym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz literaturze stanowiskiem, nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza natomiast dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 376). Powyższe ujęcie nie jest jednak pełne. Wskazać bowiem należy – za wyrokiem NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 - że kwestia istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: pierwszą - jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ rozpatrując sprawę, za każdym razem powinien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" powyższych wartości należy uwzględnić wszelkie istotne w danej sytuacji prawnej zasady konstytucyjne, a w szczególności sprawiedliwość, zasadę zaufania do organów państwa, zasady etyki, zasadę zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy, itp. Mając na uwadze powyższe rozważania – które sąd w składzie orzekającym w sprawie w całości podziela – należało uznać, że w rozpatrywanej sprawie organy nie wyjaśniły i nie rozważyły w sposób przekonujący powodów, dla których uznały, że sytuacja życiowa i finansowa skarżącego nie uzasadnia umorzenia zaległości. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarżący wskazał i w znacznym zakresie udokumentował okoliczności dotyczące swojej aktualnej sytuacji materialnej, rodzinnej i zdrowotnej, a organy podatkowe nie zakwestionowały tych danych. Wprawdzie to po stronie występującego o określone uprawnienie, czyli podatnika ubiegającego się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., to jednak nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązków określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest, zdaniem składu orzekającego, zbyt ogólnikowa i niedostateczna. Co prawda, organ odwoławczy dopatrzył się, że sytuacja finansowa skarżącego jest trudna i mieści się w szeroko pojętym znaczeniu ważnego interesu podatnika, jednak uznał że powyższe okoliczności nie mogą stanowić podstawy do rezygnacji z należności podatkowych. Przyjęcie takiego rozstrzygnięcia jest oczywiście – w ramach uznania administracyjnego – dopuszczalne, jednak organ trudną sytuację skarżącego przeciwstawił w istocie jedynie zasadzie powszechności i równości opodatkowania. Organ podatkowy pominął przy tym wpływ dalszego egzekwowania zaległości objętej wnioskiem o umorzenie na możliwości płatnicze i zaspokajanie podstawowych potrzeb życiowych przez podatnika. Na podstawie informacji o posiadaniu przez skarżącego dwóch mieszkań organ uznał, że zachodzi prawdopodobieństwo ustabilizowania się jego sytuacji finansowej. Powyższa ocena jest jednak całkowicie oderwana od sytuacji wnioskodawcy w dacie podjęcia rozstrzygnięcia i odwołuje się do hipotetycznych zdarzeń przyszłych. Sądowi wiadome jest przy tym z urzędu, że sytuacja życiowa i finansowa skarżącego przedstawiona we wniosku i odwołaniu – wbrew prognozom organu – nie uległa poprawie, co podkreślono też w skardze. Nie ulega wątpliwości, że skarżący, oprócz mieszkania, w którym zamieszkuje, posiada także lokal mieszkalnym w Przybrdzie, ale, jak twierdzi, od dłuższego czasu bezskuteczne próbuje to mieszkanie sprzedać. Skarżący wskazał pośrednika zajmującego się sprzedażą tego lokalu, słusznie wskazując, że wiarygodność jego twierdzeń można łatwo zweryfikować. Podkreślić zatem należy, że jeżeli prawdą jest, że skarżący nie może tego lokalu od dłuższego czasu zbyć, to nie można twierdzić, że jego sytuacja ulegnie poprawie, bowiem koszty utrzymania lego lokalu nadal obciążają jego budżet. Jak podnosi się w orzecznictwie, ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających regulowanie należności, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika, co nie do końca zostało w sprawie dokonane. W rozpatrywanej sprawie organy pominęły wpływ dalszego egzekwowania zaległości objętej wnioskiem o umorzenie na możliwości płatnicze i zaspokajanie podstawowych potrzeb życiowych przez skarżącego, a wskazać należy, że jego dochody są minimalne. Z załączonej do akt sprawy decyzji Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w B. B. z 25 stycznia 2018 r. wynika, że dochód na członka rodziny skarżącego jest niższy od minimum socjalnego i wynosi [...] zł. Powyższe stało się powodem do przyznania wnioskodawcy zasiłku pielęgnacyjnego w wysokości [...] zł. Pomimo tego jednak, z rozliczenia miesięcznych kosztów utrzymania podatnika wynika, że po opłaceniu wszelkich rachunków i zakupie lekarstw na życie pozostaje mu wraz z żoną zaledwie [...] - [...] zł. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że uznaniowy charakter decyzji ulgowych nie może prowadzić do wydawania decyzji odmownych, w sytuacji, gdy zobowiązany nie posiada środków pozwalających mu na zaspokojenie podstawowych i niezbędnych potrzeb życiowych. Możliwość umorzenia należności w sytuacjach trudnych, w odniesieniu do osób żyjących na granicy ubóstwa stanowi realizację zasady solidaryzmu społecznego. Nadto mając na uwadze tak niskie dochody skarżącego nie sposób przyjąć za trafną argumentację organu, że wcześniej udzielona podatnikowi ulga (IV rata podatku za 2017 rok) okazała się nieefektywna, bo podatnik po raz kolejny wnioskuje o kolejną ulgę. Organ nie rozważył także okoliczności związanych ze stanem zdrowia skarżącego, a w szczególności z faktem wymagania przez niego specjalistycznego leczenia czy też opieki. Zważyć także należy, że rozpatrując wniosek strony organy podatkowe nie uzasadniły w zasadzie arbitralnego twierdzenia o niewystępowaniu w sprawie interesu publicznego. Ograniczono się do samej analizy tego pojęcia, utożsamiając go z interesem fiskalnym samorządu i wskazując na powszechność opodatkowania i równość wobec prawa. Tymczasem, istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Nie budzi wątpliwości Sądu, że organy podatkowe odpowiedzialne są za pobór i egzekucję podatków, stanowiących istotny element dochodów samorządu i ogranicza do koniecznego minimum przyznawaną pomoc w formie umorzeń zobowiązań podatkowych. Jednak, należy też mieć na uwadze, że budżet państwa przejmując podatki i inne opłaty od gospodarstw domowych dokonuje ich rozdziału pomiędzy inne podmioty. Zatem, interes publiczny to nie tylko zapewnienie maksymalnych środków po stronie dochodów, ale też ograniczenie wydatków z budżetu, np. na pomoc społeczną. Sytuacja, w której zapłata zaległości powoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest również zgodna z interesem publicznym. W tej sytuacji, organ podatkowy powinien rozważyć, czy dalsze dochodzenie należności rat podatku od nieruchomości za 2018 r. nie spowoduje w istocie wyższych kosztów niż umorzenie tej zaległości. Nie jest przekonujący argument organu, że skarżący reguluje zobowiązania wynikające m.in. z opłat za posiadane nieruchomości, zasadna jest odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Tak rygorystyczne stanowisko organu budzi zastrzeżenia, nie można bowiem w każdej sytuacji oczekiwać od podatnika aby dokonał spłaty zobowiązania podatkowego, rezygnując tym samym z zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. W ocenie Sądu, do takich potrzeb współcześnie należy też zaliczyć możliwość korzystania przez podatnika i członków jego rodziny prowadzących wspólnie gospodarstwo domowe np. z gazu, wody, energii elektrycznej. Nie sposób także zgodzić się z organem odwoławczym, że za odmową udzielenia ulgi przemawia okoliczność, że skarżący niejako wybiera sobie cele, które chce finansować, tj. w pierwszej kolejności zabezpiecza on swoje zdrowie i majątek prywatny, a godzi się dzielić z władzami samorządowymi wyłącznie wolnymi środkami płatniczymi, skoro organ nie wyliczył, uwzględniając wydatki niezbędne do życia, jakimi wolnymi środkami skarżący miesięcznie dysponuje. Uwzględnienie takiej szczególnej sytuacji podatnika – w ocenie Sądu – realizuje też konstytucyjną normę wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, iż Rzeczypospolita Polska jest państwem "urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Stwierdzenie to nie oznacza zarazem podważania konstytucyjnych zasad powszechności i równości opodatkowania, lecz je modyfikuje (łagodzi) w sytuacjach przewidzianych przez ustawodawcę (właśnie w art. 67a i art. 67b O.p.). W sprawie należy również zwrócić uwagę na przyczynę powstania zaległości. Okolicznościom prowadzącym do powstania zaległości nie można wprawdzie przyznawać roli nadrzędnej, jednak stanowią one ważną wskazówkę interpretacyjną i nie można ich pomijać w każdych okolicznościach sprawy, również i w przedmiotowej sprawie. Skarżący wyjaśnił bowiem, że powstanie zaległości podatkowej było związane z pogorszeniem stanu zdrowia, co zawsze wpływa na zwiększenie wydatków choćby z powodu konieczności ponoszenia zwiększonych kosztów leczenia. Podkreślić także należy, że na mocy orzeczenia Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w S. wobec skarżącego orzeczono niepełnosprawność umiarkowanego stopnia. Organy podatkowe winny także mieć na względzie, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, to jednak okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie. Przy rozpatrywaniu wniosku o zastosowanie takiej ulgi należy też unikać jednostronnej oceny ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, nie biorąc pod uwagę tego, że każdy argument organu może być przez podatnika podważony logicznym argumentem – co w sposób przekonujący skarżący wykazywał w skardze. Reasumując, sąd w składzie orzekającym w sprawie uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., bowiem utożsamiły interes publiczny z jednostronnie i wybiórczo rozumianym interesem fiskalnym państwa. Powyższe uchybienie skutkowało niewyjaśnieniem i nierozważeniem sprawy w tym zakresie w stopniu wystarczającym dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Nadto, organy podatkowe oceniając ważny interes podatnika – w świetle aktualnej w dacie orzekania sytuacji rodzinnej, zdrowotnej i ekonomicznej wspólniczek Spółki – w sposób niedostateczny i nieprzekonujący umotywowały stwierdzenie, iż okoliczności tej sprawy nie uzasadniają potraktowania jej w sposób szczególny. Powyższe skutkowało naruszeniem art. 121, art. 122, art. 124 art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tych okolicznościach na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a"), zaskarżone decyzję i poprzedzające je decyzje organu I instancji należało uchylić. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd wskazuje, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji uwzględni uwagi Sądu przestawione w niniejszym uzasadnieniu, dotyczące rozumienia przesłanek przedmiotowej ulgi. W szczególności rozważy zasadność zastosowania ulgi mając na względzie to, że pojęcie interesu publicznego nie może być postrzegane wyłącznie jako interes fiskalny państwa. Nadto, oceniając ważny interes skarżącego organ ponownie rozważy, czy aktualna sytuacja ekonomiczna i życiowa podatnika pozwala, i w jakiej części, na możliwość spłaty zaległości. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.