I SA/Sz 872/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].09.2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].07.2019 r. nr [...] w sprawie odmowy uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. wykazanej w złożonym zeznaniu PIT-37 w wysokości [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następujący stanie faktycznym. W dniu [...].02.2018 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło zeznanie PIT-37 M. W. obecnie K. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżący") o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2017 z wykazaną kwotą do zwrotu/zapłaty "[...]". W dniu [...].05.2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło złożone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. zajęcie wierzytelności dotyczące strony, jako dłużnika o sygn. KM [...]. Powyższe zajęcie dotyczyło prowadzonego postępowania egzekucyjnego z wniosku wierzyciela: [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., z kwotą na dzień zajęcia [...] zł, samej należności głównej bez uwzględnienia odsetek i innych kosztów postępowania. W dniu [...].10.2018 r. wpłynęła do organu podatkowego korekta zeznania PIT- 37 za 2017 r. z kwotą do zwrotu w wysokości [...] zł. Ostateczny termin zwrotu zgodnie z art. 77 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. przypadał na [...].01.2019 r. Organ podatkowy, jako dłużnik zajętej wierzytelności wypełniając swój obowiązek wynikający z art. 896 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1360 z późn. zm.) zwany dalej k.p.c., w dniu [...].11.2018 r. przekazał całą nadpłatę z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości [...] zł na ww. zajęcie wierzytelności, informując o tym Podatnika zawiadomieniem z dnia [...].11.2018 r. o nr [...] oraz pismem z dnia [...].03.2019 r. o nr [...] W dniu [...].03.2019 r. Podatnik złożył zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, wskazując w nim adres do korespondencji: Areszt Śledczy w K. ul. [...] [...]. Na zgłoszeniu dodatkowo złożył wniosek o podanie informacji, co stało się z jego nadpłatą podatku za 2017 r. Pismem z dnia [...].03.2019 r. o nr [...] organ podatkowy wyjaśnił Podatnikowi, że nadpłata wynikająca z korekty zeznania PIT-37 za 2017 r. w wysokości [...] zł została w dniu [...]11. 2018 r. w całości przekazana na powyższe zajęcie wierzytelności o sygn. KM [...]. W dniu 3.04. 2019 r. wpłynęło do organu podatkowego pismo, w którym Podatnik wezwał organ do zwrotu nadpłaty wynikającej z korekty zeznania PIT-37 za 2017 r. wraz z ustawowymi odsetkami. W uzasadnieniu wniosku Strona podała, że organ podatkowy przekazał przedmiotową nadpłatę na zajęcie wierzytelności o sygn. KM [...], które to zostało prawomocnie umorzone postanowieniem z dnia [...].09.2018 r. przez Komornika Sądowego. Organ podatkowy, celem wyjaśnienia niniejszej kwestii, zwrócił się w dniu [...].04.2019 r. do Komornika Sądowego o udzielenie pisemnej informacji, czy na dzień przekazania nadpłaty podatnika na zajęcie wierzytelności sygn. KM [...], zajęcie to było aktualne oraz w jaki sposób została rozksięgowania przekazana przez urząd nadpłata. Pismem z dnia [...].05.2019 r. Komornik Sądowy poinformował, iż zajęcie wierzytelności o sygn. KM [...] dot. nadpłaty Strony na dzień [...].11.2018 r. (tj. dzień przekazania nadpłaty na niniejsze zajęcie) było aktualne, a kwota [...]zł przekazana przez organ podatkowy została zaksięgowana na poczet powstałych kosztów egzekucyjnych w prowadzonym przez komornika sądowego postępowaniu egzekucyjnym. W dniu [...].05.2019 r. do organu podatkowego wpłynęło złożone przez Stronę ponaglenie w kwestii zwrotu nadpłaty wynikającej z korekty zeznania PIT-37 za 2017 r. Jednocześnie strona, zarzuciła organowi podatkowemu, że skoro zajęcie wierzytelności KM [...] zostało prawomocnie umorzone przez komornika, nadpłatę niesłusznie przekazano na to zajęcie. Organ podatkowy ponownie wystosował w dniu [...].05.2019 r. zapytanie do Komornika Sądowego o udzielenie pisemnej informacji, czy wskazane zajęcie wierzytelności zostało umorzone oraz wskazanie dokładnej daty jego umorzenia. Pismem z dnia [...].06.2019 r. Komornik Sądowy podtrzymał swoje wcześniejsze wyjaśnienie, iż zajęcie wierzytelności o sygn. KM [...] na dzień przekazania nadpłaty było aktualne. Wobec powyższego organ podatkowy w dniu [...].07.2019 r. wydał decyzję nr [...], w której odmówił uwzględnienia wniosku Strony w sprawie zwrotu nadpłaty podatku za 2017 r. W dniu [...].07.2019 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając błędne ustalenia faktyczne oraz oparcie decyzji na fałszywym materiale dowodowym pochodzącym od Komornika Sądowego zawartym w pismach komornika wystosowanych do organu podatkowego i domagając się ponownego rozpatrzenia sprawy. Do odwołania Strona dołączyła postanowienie z dnia [...].09.2019 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego sprawy KM [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania na tle materiału dowodowego przekazanego przez organ podatkowy pierwszej instancji, decyzją nr [...] z dnia [...] września 2019 r., uznał za zasadne utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że wierzytelność będąca nadpłatą, która powstała na gruncie przepisów ww. ustawy Ordynacja podatkowa, a taką jest nadpłata w podatku dochodowym, może zostać zajęta przez administracyjny organ egzekucyjny na podstawie art. 89 i nast. ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak również w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez komornika sądowego na podstawie art. 895 i nast. k.p.c. Organ odwoławczy argumentował dalej, że w momencie wpływu zajęcia wierzytelności od komornika sądowego, organ egzekucyjny sądowy nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tym zajęciem. Organ podatkowy natomiast, w momencie otrzymania takiego zajęcia wierzytelności staje się dłużnikiem zajętej wierzytelności, zwanym także poddłużnikiem czy trzeciodłużnikiem. Czyli jest podmiotem, od którego podmiot wskazany w tytule wykonawczym jako zobowiązany może żądać spełnienia świadczenia na jego rzecz i od momentu zajęcia tej wierzytelności przez komornika zyskuje status podmiotu postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu odwoławczego, z powyższego wynika, że komornik sądowy prowadząc egzekucję należności cywilnoprawnych ma prawo do zajęcia wierzytelności przysługujących od Skarbu Państwa, a więc m.in. nadpłat podatku. Między organem egzekucyjnym i dłużnikiem zajętej wierzytelności powstaje adminstracyjnoprawny stosunek procesowy, w ramach którego organ egzekucyjny dokonuje wobec dłużnika zajętej wierzytelności czynności o charakterze władczym. Sytuację procesową trzeciodłużnika, w tym przysługujące mu uprawnienia i ciążące na nim obowiązki, konstytuują przepisy ustawy egzekucyjnej. Ze stosunku procesowego pomiędzy organem egzekucyjnym a dłużnikiem zajętej wierzytelności wypływa szereg obowiązków trzeciodłużnika, które wynikają w przypadku egzekucji administracyjnej z przepisu art. 69a cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w przypadku egzekucji sądowej z przepisu art. 896 § 1 ustawy k.p.c. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 896 § 1 pkt 1 i 2 k.p.c., do egzekucji z wierzytelności komornik przystępuje przez jej zajęcie. W celu zajęcia komornik: 1) zawiadomi dłużnika, że nie wolno mu odbierać żadnego świadczenia ani rozporządzać zajętą wierzytelnością i ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 2) wezwie dłużnika wierzytelności, aby należnego od niego świadczenia nie uiszczał dłużnikowi lecz złoży je komornikowi lub na rachunek depozytowy Ministra Finansów. Organ odwoławczy przytoczył także treść art. 900 § 1 k.p.c., w myśl którego zajęcie jest dokonane z chwilą doręczenia wezwania dłużnikowi zajętej wierzytelności. Wskazano także, że stosownie do treści art. 9022 § 1 k.p.c. zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa obejmuje także wierzytelności przyszłe, wynikające z nadpłaty lub zwrotu podatku powstałych w ciągu roku od dnia dokonania zajęcia. W sytuacji, gdy komornik dokona zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku, a w urzędzie skarbowym złożone będzie zeznanie roczne z wykazaną nadpłatą, naczelnik urzędu zobowiązany jest do przekazania, do wysokości kwoty widniejącej na zajęciu, nadpłaty z zeznania rocznego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przenosząc powyższe na stan faktyczny sprawy wskazał, że Komornik Sądowy dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności o sygn. KM [...], w dniu [...].05.2018 r. tj. w dniu wpływu do organu podatkowego złożonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. zajęcia wierzytelności dotyczące Strony, jako dłużnika. Do dnia przekazania zajętej nadpłaty, do organu podatkowego nie wpłynęło żadne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego sprawy o sygn. KM [...]. Dodatkowo Komornik pismami z dnia [...].05.2019 r. oraz [...].06.2019 r. skierowanymi do organu podatkowego potwierdził, że na dzień [...].11.2018 r. tj. przekazania nadpłaty przez urząd, zajęcie wierzytelności KM [...] było aktualne. Organ podatkowy realizując nałożone na niego obowiązki wynikające z zajęcia o sygn. KM [...] nie mógł postąpić inaczej, jak tylko przekazać zajętą wierzytelność (nadpłatę podatku) na dokonane przez komornika zajęcie. Ponadto, organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Strony zawartego w odwołaniu od decyzji organu I instancji w sprawie oparcia ustaleń na fałszywym materiale dowodowym pochodzącym od komornika sądowego, wskazał, że ocena zasadności zajęcia wierzytelności dłużnika nie należy do kompetencji organów podatkowych. Wskazał także, że organ podatkowy nie jest uprawniony do kontrolowania legalności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego, ani też kwestionowania tytułu wykonawczego, w oparciu o który dokonano zajęcia. Organ podatkowy nie jest bowiem stroną postępowania w tym przypadku a jedynie dłużnikiem zajętej wierzytelności. W sytuacji skierowania egzekucji do wierzytelności należnych podatnikowi z tytułu rozliczeń podatkowych, organ podatkowy, jako dłużnik zajętej wierzytelności, ma obowiązek zastosować się do wezwań komornika i do obowiązków wynikających z zajęcia. Ponadto, żaden przepis prawa nie umożliwia organowi podatkowemu wydania postanowienia o odrzuceniu wniosku komornika sądowego dotyczącego zajęcia wierzytelności (w tym przypadku nadpłaty podatku). Zgodnie bowiem z art. 902 k.p.c., do skutków niezastosowania się do wezwań komornika oraz do obowiązków wynikających z zajęcia odpowiednie zastosowanie znajduje art. 886 k.p.c. Zatem, dłużnik zajętej wierzytelności, który dokonałby wypłaty zajętej wierzytelności dłużnikowi (taką czynnością byłby w sprawie zwrot do Skarżącego niniejszej nadpłaty), odpowiadałby za wyrządzoną przez to wierzycielowi szkodę. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 767 § 1 k.p.c. na czynności komornika przysługuje skarga do Sądu Rejonowego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Sporne w sprawie czynności komornika można zatem kwestionować w innym trybie, wykraczającym poza granice niniejszej sprawy, o czym strona została poinformowana w zaskarżonej decyzji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez komornika sądowego toczy się bowiem w trybie sądowym i podatnik , który jest stroną w tym postępowaniu, winien zgodnie z przepisami k.p.c. zaskarżyć bądź samą czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności, bądź też skarżyć komornika sądowego do sądu w trybie nadzoru nad egzekucją. Biorąc powyższe pod uwagę, przedstawione okoliczności sprawy i materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy dokonał prawidłowego, zgodnego z przepisami prawa, przekazania nadpłaty strony na dokonane przez komornika sądowego zajęcie wierzytelności KM [...], które na dzień przekazania nadpłaty przez urząd było aktualne, w związku z czym nie wystąpiły podstawy do zmiany zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie naruszała prawa a podniesione w odwołaniu zarzuty były bezzasadne. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].09.2019 r., Strona pismem z dnia [...].10.2019 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: - rażące naruszenie prawa karnego i nie powiadomienie organów ścigania o przestępstwie z art. 271 § 1 kodeksu karnego co do okoliczności sprawy fałszywych dokumentów z dnia [...].05.2019 r. i dnia [...].06.2019 r. pochodzących od Komornika; - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. niedostrzeżenie istotnych dowodów, iż pisma Komornika z dnia [...].05.2019 r. i dnia [...].06.2019 r. przeczą okolicznościom faktycznym opisanymi w postanowieniu o umorzeniu sprawy KM [...] z dnia [...].09.2019 r., w tym, niezrozumienia implikacji wynikających z treści dowodów; - niedopełnienie obowiązku złożenia skargi na Komornika (art. 767 k.p.c) i jego czynności niezgodne z prawem; - niesprawdzenie (pomimo przekazanej telefonicznie informacji osobie prowadzącej sprawę) okoliczności prowadzonej sprawy karnej sygn. akt [...] (z art. 271 § 1 i art. 286 k.k.) prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w B. oraz o tym, że Komornik nadesłał do akt ww. Prokuratury pismo o tym, że sprawa KM [...] była prawomocnie umorzona i nie było żadnych kosztów, które rzekomo skarżący miałby zwracać ww. Komornikowi w sprawie Skarżący wskazał, że nadpłata za 2017 rok została przekazana niesłusznie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu skargi skarżący nadesłał dokumenty dotyczące wszczęcia śledztwa w sprawie [...] w sprawie przekroczenia uprawnień przez komornika. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty mogą odnieść na obecnym etapie kontroli zaskarżonej decyzji skutku. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę w zastępstwie właściwych organów administracji publicznej. W przypadku stwierdzenia w wyniku kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia ( art. 145 p.p.s.a.). Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu mając na uwadze zarzuty odwołania i rozstrzygnięcie organu odwoławczego zauważyć należy, że zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż: "...organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. "Utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09). Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Oznacza to, że ma on obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swej decyzji. Organ administracji winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią. Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowaną do niej decyzję podatkową sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sformułowany tą decyzją ciążący na niej obowiązek (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 369/08) czyli jak w niniejszej sprawie odmowę zwrotu nadpłaty. Przypomnieć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dnia [...].11.2018 r. przekazał Komornikowi Sądowemu tytułem zajęcia z dnia [...].05.2018 r. w sprawie KM [...] nadpłatę podatku dochodowego wykazaną przez Skarżącego w korekcie zeznania z dnia [...].10.2018 r. W niniejszej sprawie zaś pomimo wyraźnego wskazania przez odwołującego się na istotną z punktu widzenia zwrotu nadpłaty okoliczność umorzenia przez Komornika Sądowego w sprawie o sygn. akt KM [...] postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji postanowieniem z dnia [...].09.2018 r., który to dokument w oryginale Skarżący załączył, organ odwoławczy poza przywołaniem definicji i orzecznictwa odnoście definiowania obowiązków dłużnika zajętej wierzytelności tj. w niniejszym przypadku Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., nie odniósł się do zarzutów odwołania i potwierdzającego słuszność tych zarzutów (załączonego do tegoż odwołania) dokumentu (oryginał) - postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które miały przemawiać zdaniem Skarżącego za odmiennym rozstrzygnięciem. Brak jest jakiegokolwiek stanowiska organu odwoławczego wobec wpływu skutków umorzenia podstępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia [...].09.2018 r. na zasadność zwrotu nadpłaty wykazanej przez Skarżącego. W niniejszej sprawie wbrew stanowisku organu odwoławczego nie jest sporne to czy skuteczne było zajęcie wierzytelności w dacie [...].05.2018 r. ale to czy w dacie przekazania nadpłaty Komornikowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. tj. [...].11.2018 r., trwało zajęcie wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego dnia [...].09.2018 r. i czy wobec powyższego zasadny jest wniosek Skarżącego o zwrot nadpłaty. Nie budzą bowiem wątpliwości skutki zajęcia wierzytelności przez Komornika Sądowego tj. nadpłaty w podatku dochodowym i wynikające z tego obowiązki organu podatkowego – vide art. 895, art. 896 k.p.c., art. 902 k.p.c., art. 902 2 k.p.c. Umyka uwadze organu odwoławczego, że zarzuty Skarżącego domagającego się zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym koncentrują się bowiem na skutkach związanych z umorzeniem postępowania egzekucyjnego – vide art. 826 k.p.c. a te winien ocenić organ podatkowy zobligowany albo do uwzględnienia żądania Skarżącego albo Komornika Sądowego. Umknęło uwadze organu odwoławczego, że o ile organ pierwszej instancji orzekał w oparciu o materiał dowodowy w którym brak było dokumentu w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego – co wynika także ze stanowiska organu przekazującego odwołanie – to organ odwoławczy orzeka dysponując dokumentem (oryginał) – postanowieniem w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Rolą organu odwoławczego zatem jest, mając na uwadze treść ww postanowienia oraz skutki związane z takim umorzeniem postępowania egzekucyjnego (art. 826 k.p.c.), odnieść się do zarzutów Skarżącego i rozstrzygnąć sprawę zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym. Tym samym, strona pozbawiona została możliwości zapoznania się ze stanowiskiem organu odmawiającego zwrotu nadpłaty w tym zakresie tj. wobec udokumentowania umorzenia postępowania i wywodzonych przez Skarżącego skutków takiego umorzenia na przyczyny odmowy zwrotu nadpłaty. Bezspornie przedstawiona przez organ ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy tj. okolicznością umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. realizował nałożone na niego obowiązki wynikające z zajęcia o sygn. KM [...], że zajęcie było skuteczne i kierowanie Skarżącego na drogę postępowania egzekucyjnego, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie okoliczności, potwierdzonych dokumentami i odnosić się do zarzutów i argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Jeśli o zasadności odmowy zwrotu nadpłaty wykazanej przez Skarżącego, decydować ma ocena, czy wystarczające jest dla organu podatkowego samo zajęcie wierzytelności a bez wpływu na zajęcie mają dalsze losy postępowania egzekucyjnego, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Bezspornie rola i znaczenie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego dla odmowy zwrotu nadpłaty z uwagi na jej przekazanie Komornikowi Sądowemu, nie zostało opisane w decyzji organu odwoławczego jeśli zważyć na zakres zarzutów odwołania. Zaskarżona zatem decyzja nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Mianowicie decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy, a więc wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego i to w kontekście zarzutów odwołania, nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu w tym do udokumentowania, zdaniem Skarżącego, braku podstaw do przekazania należnej Skarżącemu nadpłaty w podatku dochodowym. Stosownie do treści art. 207 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Decyzja rozstrzyga sprawę, co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Nie wypowiadając się więc ad meritum ocenianych rozstrzygnięć, Sąd konstatuje naruszenie w sprawie art. 120, art. 122 a w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Brak podania w uzasadnieniu decyzji motywów rozstrzygnięcia wobec nie odniesienia się do podniesionych i udokumentowanych w odwołaniu zarzutów, wskazującego na przyjęty do rozstrzygnięcia stan sprawy z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W obecnym stanie faktycznym, wobec braku należytego uzasadnienia, Sąd nie jest w stanie ocenić legalności zaskarżonej decyzji. Organ zatem winien wykazać dlaczego zajęcie wierzytelności z dnia [...].05.2018 r. w sprawie K [...], umorzenie postępowania egzekucyjnego dnia [...].09.2018 r. w sprawie K [...] powoduje, że zwrot nadpłaty w podatku dochodowym wykazanej w korekcie zeznania podatkowego dnia [...].10.2018 r. nie może być na żądanie Skarżącego dokonany. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także, o czym była wyżej mowa, wymogiem art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest "wyjaśnienie podstawy prawnej". Tego typu uzasadnienie wskazuje na niedbałość organu w rozpoznaniu sprawy, nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy jej załatwieniu i powoduje, że w zasadzie, poprzez brak rzeczowej argumentacji co do zarzutów odwołania, decyzja w istocie wymyka się spod kontroli. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien wyczerpująco wyjaśnić przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia w tym odnieść się do udokumentowanych zarzutów odwołania. Wyjaśnienie i rozważenie skonstatowanych przez Sąd wątpliwości w sprawie, sporządzenie uzasadnienia rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 O.p. umożliwi Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej doprowadzenie w sprawie do stanu zgodności z prawem. Mając powyższe uchybienia na uwadze, ocena kierowanych zarzutów wobec organu naruszenia wskazanych przepisów karnych czy braku podjęcia działań organu wobec Komornika jest przedwczesna. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.