I SA/Sz 875/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2005 r. sprawy ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] wydaną z powołaniem się na przepis art. 258 § 1 pkt 3 i § 2, 3 oraz art. 69, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) w związku z art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. , art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn oraz na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2000 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. Nr 13, poz. 169 ), Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził wygaśnięcie decyzji z [...] nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe wszczęte wobec S. H. ( poprzednio T. ) w sprawie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po zmarłej D. T. i ustalił S. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postanowieniem Sądu Rejonowego , sygn. akt [...] z dnia [...] stwierdzono, iż S. T. nabyła w całości spadek po zmarłej matce D. T. Ze złożonego [...] zeznania podatkowego wynika, że w skład masy spadkowej po zmarłej D. T. wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w S., przy ul. [...], o powierzchni użytkowej [...] m² i wartości [...] zł. Z uwagi na to, że spadkobierczyni złożyła oświadczenie, iż spełnia warunki określone w art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn do zastosowania ulgi podatkowej ( tzw. ulgi mieszkaniowej ) – Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył wszczęte wobec S. T. postępowanie podatkowe w sprawie nabycia praw do spadku po zmarłej D. T. Następnie [...] spadkobierczyni zbyła nabyte w drodze spadku spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na przepis art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazał w uzasadnieniu decyzji, że aby zachować prawo do ulgi podatnik powinien w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia, nabyć inny budynek mieszkalny lub uzyskać pozwolenie na jego budowę albo nabyć inny lokal mieszkalny. Wskazując, że nabycie innego lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] nastąpiło [...] ( akt notarialny Rep. A nr [...]), tj. po upływie sześciu miesięcy od sprzedaży lokalu nabytego w drodze spadku, organ podatkowy uznał, że S. H. nie dopełniła warunków uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 16 w/w ustawy. W odwołaniu od decyzji S. H. wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisu art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Potwierdzając fakt podpisania aktu notarialnego umowy kupna – sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w dniu [...], tj. po upływie 6 miesięcy i 14 dni od zbycia lokalu nabytego w drodze spadku, podatniczka wskazała przy tym, że, jej zdaniem, nie doszło do naruszenia przepisu art. 16 ust. 7 ustawy, gdyż wszelkie możliwe czynności zmierzające do zakupu lokalu dokonane zostały przed upływem ustawowego terminu. W tym miejscu S. H. powołała się na dokonany [...] protokół technicznego odbioru przedmiotowego lokalu oraz na fakturę VAT nr [...] z dnia [...] potwierdzającą dokonanie wpłaty kwoty [...] zł na zakup w/w lokalu mieszkalnego oraz podniosła, że fakt przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania przed upływem 6 miesięcy, o których mowa w art. 16 ust. 7 ustawy, oznacza, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że naruszone zostały warunki uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej. S. H. wyjaśniła nadto, że wielokrotnie monitowała wykonawcę inwestycji o sporządzenie aktu notarialnego świadczącego o nabyciu lokalu. Przywołując brzmienie art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 124 tej ustawy, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez zastosowania przymusu, odwołująca się podniosła, że organ podatkowy powinien ustosunkować się nie tylko do aktu notarialnego z [...], ale również do protokołu technicznego odbioru i przekazania lokalu mieszkalnego z [...] oraz faktury z [...] dokumentującej dokonaną wpłatę na zakup lokalu. Zdaniem odwołującej się, decyzja pierwszej instancji została wydana z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) oraz art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 ust. 3 pkt 1, art.15 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm. ) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ ten wskazał w uzasadnieniu, że z treści ust. 7 art. 16 ustawy wynika, że nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie m.in. lokalu mieszkalnego, w sytuacji, gdy nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Termin ten jest terminem zawitym i oznacza to, jak wskazał organ, że jest to termin wyznaczony wprost przez przepisy ustawy i nie może być dowolnie zmieniany. Organ podkreślił, że bezspornym w sprawie jest fakt nabycia innego lokalu mieszkalnego mocą aktu notarialnego z [...] po upływie wskazanego w ustawie 6 miesięcznego terminu oraz istnienie uzasadnionej konieczności nabycia nowego lokalu spowodowaną zawarciem przez podatniczkę związku małżeńskiego. Ustosunkowując się do złożonych przez podatniczkę dokumentów, tj. wyżej wskazanych protokołu i faktury, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie stanowią one dowodu na potwierdzenie nabycia lokalu mieszkalnego i dodał, że analiza w/w dokumentów wskazuje, iż dokumenty te świadczyć mogą o tym, że zamiarem podatniczki było nabycie lokalu mieszkalnego, jednak nabycie innego lokalu miało miejsce dopiero w dniu [...], co potwierdza akt notarialny. Wskazując nadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgodnie z normami prawa cywilnego ( art. 158 k.c. ) umowa kupna – sprzedaży nieruchomości wymaga dla swej ważności formy aktu notarialnego, organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać, że umowa przedwstępna sprzedaży, czy też dokonanie przedpłaty tytułem zakupu nieruchomości przenoszą własność tej nieruchomości. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu odwołującej się sprowadzającego się do stwierdzenia, że czynności zmierzające do zakupu są równoznaczne z nabyciem lokalu mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej w uzasadnieniu decyzji, że skoro podatniczka nie dopełniła warunków uprawniających do skorzystania z ulgi wynikającej z ust. 7 art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie wydał decyzję ustalającą zobowiązanie w podatku od towarów usług. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa procesowego i materialnego, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a stronie wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie S. H. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisu art. 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. nieuwzględnienie wszystkich przedłożonych przez nią dowodów w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem organów I i II instancji, że z uwagi na literalne brzmienie art. 16 ust.7 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. z 1997r. Nr 16,poz. 89 z późn.zm./ skarżąca nie może skorzystać z przedmiotowej ulgi ponieważ po zbyciu lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku po zmarłej matce, prawo własności do innego lokalu mieszkalnego uzyskała po upływie sześciu miesięcy, a konkretnie po sześciu miesiącach i 14 dniach od zbycia spadkowego mieszkania. W powołanym przepisie użyto wprawdzie termin "nabycia innego lokalu mieszkalnego", ale nie oznacza to, zdaniem Sądu, daty zawarcia definitywnej umowy sprzedaży. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym dotyczącym warunków zwolnienia od opodatkowania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, przeznaczonych następnie na cele mieszkaniowe, utrwalony został pogląd, że skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu wiąże się nie z faktem zawarcia umowy sprzedaży, a jedynie z terminem wydatkowania przychodu na te cele /por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997r. sygn. akt FPS 9/96 – ONSA 1997/2/53/. Skoro przepis art. 16 ust.7 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy warunków zachowania ulgi mieszkaniowej to nie ma w ocenie Sądu przeszkód do zastosowania przedstawionej powyżej interpretacji terminu "nabycie". Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że po sprzedaży w dniu [...] spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku, uzyskaną z tego tytułu kwotę [...] zł skarżąca przeznaczyła na zakup nowego lokalu mieszkalnego – faktura VAT nr [...] wystawiona w dniu [...] przez wykonawcę inwestycji R. Spółka z o.o. w S. W odwołaniu skarżąca podniosła, że opóźnienie w sfinalizowaniu umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nastąpiło z winy wykonawcy inwestycji. W aktach sprawy przedstawionej Sądowi znajduje się kopia przedwstępnej umowy sprzedaży nr [...] pomiędzy P. SA w N.– deweloperem, działającą w imieniu "R." Sp. z o.o. w S. a S. T. /obecnie H./ i G. H. Organ odwoławczy, z uwagi na dokonaną interpretację art. 16 ust.7 omawianej ustawy nie odniósł się w żaden sposób do tego dokumentu. Zdaniem Sądu natomiast konieczne jest wyjaśnienie warunków zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego, a szczególności, w jaki sposób uregulowano zapłatę ceny przedmiotu przyszłej umowy przeniesienia własności, czy dokonana w dniu [...] wpłata kwoty [...] zł została zaliczona na poczet ustalonej ceny. W przypadku bowiem ustalenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży spadkowego lokalu zostały wydany w formie przedpłaty na poczet ceny nabycia nowego lokalu mieszkalnego przed upływem sześciomiesięcznego terminu z art. 16 ust.7 cyt. ustawy – to zawarcie umowy sprzedaży po upływie tego okresu, nie stanowi przeszkody w zachowaniu przez skarżącą przedmiotowej ulgi. Skoro zatem z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniono i nie rozważono w rozstrzygnięciach okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, a ponadto dokonano niewłaściwej interpretacji przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a, c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.